III SA/Wa 3646/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-724/13-2/JW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie ustalenia właściwej stawki dla kompleksowego organizowania kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi polegające m.in. na kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół. W ramach tych pobytów Skarżąca zapewnia uczestnikom co do zasady nocleg, wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu wspomnianej infrastruktury. W ramach pobytów realizowany jest także pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Nadto dla zwiększenia atrakcyjności oferty kolonijno-obozowej, Spółka organizuje przewóz uczestników i ich ubezpieczenie, zakupując te usługi od firm zewnętrznych. Spółka wskazała, że usługi noclegowe, wyżywienie i program rekreacyjno-oświatowy świadczony przy wykorzystaniu będącej jej własnością infrastruktury stanowi wartościowo ponad 90% kwoty, która jest należna Spółce tytułem świadczenia usług dla dzieci i młodzieży. Pozostałe 10% ceny świadczenia odpowiada wartości świadczeń zakupionych od podmiotów trzecich. Nie jest ono obciążane żadnym narzutem ze strony Spółki. Spółka podała, że organizacja tego typu kolonii, obozów i zielonych szkół jest klasyfikowana przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi". W związku z powyższym zadała pytanie czy prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też powinna sprzedając usługi wystawiać faktury VAT procedura marży dla biur podróży i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi organizacji kolonii, obozów oraz zielonych szkół podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 8% na zasadach ogólnych, nie zaś przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża dla biur podróży. Odwołując się do przepisów prawa wspólnotowego wskazała, że regulacje w nich zawarte odnoszą się do biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, a Spółka świadcząc opisane wyżej usługi nie występuje ani w charakterze biura podróży, ani też organizatora wycieczek turystycznych. Spółka powołała się też na językową wykładnię zwrotu "usługa turystyki". W rezultacie stanęła na stanowisku, że świadczone przez nią usługi, klasyfikowane jako usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi" nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. Tym samym Spółka może opodatkowywać całość świadczonych przez siebie usług na zasadach ogólnych i nie ma obowiązku prowadzić odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a u.p.t.u. Nie jest również zobowiązana do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych (na zasadach ogólnych z art. 29) oraz odrębnego dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka zaakcentowała też konieczność traktowania usługi kompleksowej obejmującej kilka świadczeń pomocniczych jako jednej usługi dla celów podatkowych. Podkreśliła, że usługi nabywane przez nią od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi cząstkowe, mające charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej realizowanej przez Spółkę we własnych ośrodkach wypoczynkowych. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji zawartych w przepisach krajowych i wspólnotowych oraz definicji słownikowej wskazał, że aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią takie właśnie usługi turystyki. Organizując kolonie, letnie obozy dla dzieci i młodzieży oraz zielone szkoły we własnym imieniu Spółka traktuje je bowiem jako usługę kompleksową. Zapewnia mianowicie nocleg i wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej jej własnością infrastruktury (usługa własna). Transport (przewóz dzieci i młodzieży) i pakiet usług rekreacyjno-turystycznych (np. basen, park linowy, spływ kajakowy) nabywa od innych podatników. Usługi dodatkowe nabywa dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii, obozów i zielonych szkół. W rezultacie opisane świadczenia Spółka powinna opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 u.p.t.u. Na koniec Minister Finansów zauważył, że usługi własne - zakwaterowanie (nocleg), wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu własnej infrastruktury Spółka powinna opodatkować stosując zasady ogólne, według stawki właściwej dla poszczególnych usług. Do usług, dla których wskazała symbol PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi", Spółka ma prawo zastosować 8% obniżoną stawkę podatku VAT. Natomiast usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, powinny zostać opodatkowane na zasadzie marży przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię przez przyjęcie, że świadczona przez Spółkę usługa organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół stanowi kompleksową usługę turystyki, która powinna być opodatkowana według specjalnej procedury VAT marża; - przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez brak rozpatrzenia podnoszonych przez Spółkę kwestii wraz z uzasadnieniem prawnym, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób wyczerpujący wskazanego przez nią stanowiska oraz pominięciem kluczowych kwestii, mających newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 23 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 675/14, oddalił skargę spółki. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik świadczy usługi turystyczne wykorzystując własną bazę hotelową, a ponadto w ramach tych usług świadczy usługi dodatkowe na rzecz uczestników imprez turystycznych, takie jak zakup biletów do muzeów, parków linowych, basenów, wynajem przewodnika, organizowanie spływów kajakowych, przewóz uczestników i ich ubezpieczenie. Według Sądu za takim stanowiskiem przemawia analiza przepisów art. 119 u.p.t.u., art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), a także z art. 306-310 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347.1 ze zm.), dalej Dyrektywa 112 i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na tym tle (zwłaszcza w sprawach C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH oraz C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). WSA zaznaczył, że system VAT-marża nie ma zastosowania tylko w sytuacji, gdy podatnik zakupuje od podmiotów trzecich usługi mające charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do usług własnych. Przykładem takiej sytuacji może być zakup od innego podatnika usług sprzątania w związku z zakwaterowaniem turystów w ośrodku wczasowym, czy hotelu będącym własnością podatnika świadczącego usługi turystyczne. Natomiast jeżeli nabywane przez podatnika usługi są usługami przeznaczonymi dla bezpośredniej korzyści podatnika, tak jak w przypadku podatnika będącego właścicielem hotelu, który oferuje swoim klientom przejazdy między hotelem a różnymi miejscami oraz wycieczki autokarowe (przy czym usługi te zostały zakupione od podmiotów trzecich), nie są one pomocnicze do zakwaterowania w hotelu, lecz mają zupełnie odrębny charakter. W konsekwencji podatnik powinien ww. usługi dodatkowe opodatkować systemem VAT-marża, zaprowadzając odpowiednią ewidencję dla nich i opodatkowując marżę, jeżeli wystąpi, stawką podstawową. Bez znaczenia przy tym jest to, że podatnik odsprzedaje te usługi bez marży, w związku z czym nie wystąpi podatek. Tak samo jak nic nie zwalnia podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych z wykazania sprzedaży i zakupu w ewidencjach, w przypadku sprzedaży towarów po kosztach, tak również to, że podatnik nie stosuje w danym momencie marży do ww. usług nie oznacza, że nie jest objęty reżimem szczególnego opodatkowania, o którym mowa w art. 119 u.p.t.u. Ponadto zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo wskazał, że pozostałe usługi świadczone na bazie własnego majątku, zgrupowane w symbolu PKWiU 55.20.19.0, opodatkowane będą na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki 8%. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, wyrokiem z dnia 26 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 544/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA uznał za zasadne ponowne przeanalizowanie przez Sąd I instancji argumentów strony dotyczących kwestii (pomocniczego) charakteru usług przewozu dzieci i młodzieży nabywanych od podmiotów trzecich oraz okoliczności, iż pakiet rekreacyjno-turystyczny stanowią zaledwie 10% ceny świadczonej przez skarżącą kompleksowej usługi. Sad kasacyjny podniósł, iż w zaskarżonym wyroku nie dokonano zwłaszcza adekwatnej analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazującego treść kryterium pomocniczości usług nabywanych od podmiotów trzecich, stanowiącego podstawę ich wyłączenia z systemu VAT-marża. W ocenie NSA, dopiero taka ocena pozwoli na określenie charakteru relacji usług dodatkowych nabywanych przez skarżącą względem zasadniczej usługi świadczonej w jej ośrodkach wczasowych, polegającej na organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół. Wskazał również na brak rozważań, czy objęcie spółki systemem VAT-marża spełniałoby cel dyrektywy. NSA zwrócił uwagę, iż procedurę uregulowaną w art. 306–310 dyrektywy 112, będącą wyjątkiem od zasad ogólnych tej dyrektywy, stosować należy tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu, którym jest przede wszystkim uproszczenie rozliczeń podatkowych podmiotów świadczących usługi turystyczne, a w tym zwłaszcza "uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich", które to trudności miałyby swoje źródło w "wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności" (zob. wyrok TSUE z 25.10.2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak, pkt 19-20). Ponadto zaznaczył, iż odpowiednio postrzegać też należy zakres zastosowania art. 119 ust. 1, 3 i 5 u.p.t.u. implementujących stosowne regulacje dyrektywy 112, mając na uwadze zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług i wobec tego zasadę jednolitego stosowania systemu VAT (pkt 61 preambuły do ww. dyrektywy), a także dyrektywę prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, (por. np. wyroki TSUE z 10.04.1984 r. w sprawie 14/83 von Colson i Kamann, z 13.11.1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016r., w sprawie o sygn. akt I FSK 544/15, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 675/14) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08). Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 26 października 2016r. i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc ad meritum, zasadnicza istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy do usług dodatkowych nabywanych przez Skarżącą od podmiotów trzecich (w zakresie przewozu dzieci i młodzieży, pakietu usług rekreacyjno-turystycznych obejmujących np. basen, park linowy, spływ kajakowy), a stanowiących elementy świadczonej przez nią kompleksowej usługi organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, znajduje zastosowanie opodatkowanie według systemu VAT-marża, przewidzianego w art. 119 u.p.t.u. oraz art. 306-310 dyrektywy 112. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku kasacyjnym, w stanie faktycznym sprawy usługi nabywane od podmiotów trzecich stanowią jedynie niewielką część wartości usług świadczonych przez spółkę, co Skarżąca konsekwentnie prezentuje począwszy od wszczęcia postępowania interpretacyjnego poprzez skargę do Sądu pierwszej instancji i pisma uzupełniające, podnosząc w szczególności, że przyjęcie zastosowania systemu "VAT-marża" do nabywanych przez nią usług dodatkowych stałoby w sprzeczności z celami dyrektywy 112., a także, że stosowanie szczególnych regulacji dotyczących usług turystycznych miało upraszczać opodatkowanie podmiotów je świadczących, a nie nakładać na nie dodatkowe obowiązki ewidencyjne. W opisanym przez Skarżącą we wniosku stanie faktycznym, przyjęcie trybu "VAT-marża" byłoby (w jej przypadku) dysfunkcjonalne, zważywszy na to, że nie stosuje marży do nabywanych usług. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do wskazanych aspektów sprawy, w tym zwłaszcza w zaskarżonym wyroku nie dokonano adekwatnej analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazującego treść kryterium pomocniczości usług nabywanych od podmiotów trzecich, stanowiącego podstawę ich wyłączenia z systemu VAT-marża NSA uznał, że dopiero taka ocena pozwoli na określenie charakteru relacji usług dodatkowych nabywanych przez Skarżącą względem zasadniczej usługi świadczonej w jej ośrodkach wczasowych, polegającej na organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół. Jednocześnie NSA w omawianym wyroku kasacyjnym wskazał, że błędne jest przekonanie Skarżącej, że nie występuje w niniejszej sprawie jako biuro podróży w rozumieniu art. 306 ust. 1 dyrektywy 112, a tym samym nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u., gdyż pojęcie to należy interpretować szeroko, za czym przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności wyroki z 22.10.1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, a także z 13.10.2005 r. w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH. Wykonując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z wyroku z dnia 26 października 2016r., w sprawie o sygn. akt I FSK 544/15, w tym zwłaszcza w aspekcie pomocniczego charakteru spornych usług nabywanych przez Skarżącą od podmiotów trzecich, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że – jak to podniesiono w wyroku TSUE z 25.10.2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak, pkt 19-20 - zakres zastosowania art. 119 ust. 1, 3 i 5 u.p.t.u. implementujących stosowne regulacje dyrektywy 112, należy postrzegać w taki sposób, aby mieć na uwadze zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług i wobec tego zasadę jednolitego stosowania systemu VAT (pkt 61 preambuły do ww. dyrektywy), a także dyrektywę prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego (por. np. wyroki TSUE z 10.04.1984 r. w sprawie 14/83 von Colson i Kamann, z 13.11.1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing). Jak podkreślono w uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie, procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 dyrektywy 112, których implementacją stanowi art. 119 ustawy o VAT jest, co do istoty, powtórzeniem przepisów art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 dyrektywy o podatku VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie: wyrok z dnia 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (por. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I-5723, pkt 14) (pkt 19). Zauważenia wymaga, że Trybunał orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) oraz pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). Reasumując zaprezentowany przegląd orzecznictwa TSUE uznać należy, że - co do zasady - procedurę uregulowaną w art. 306–310 dyrektywy 112, będącą wyjątkiem od zasad ogólnych tej dyrektywy, stosować należy tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu, którym jest przede wszystkim uproszczenie rozliczeń podatkowych podmiotów świadczących usługi turystyczne, a w tym zwłaszcza "uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich", które to trudności miałyby swoje źródło w "wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności". Odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku o wydanie Interpretacji stanu faktycznego podzielić należy więc pogląd skargi, że wydając przedmiotową Interpretację z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący wskazanego przez Spółkę stanowiska, gdyż pominął kluczową w sprawie kwestię, z punktu widzenia przytoczonego orzecznictwa TSUE, w aspekcie pomocniczego charakteru usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich, tj. że pomimo, iż nabywa usługi od podmiotów trzecich, to stanowią one jednakże marginalne usługi cząstkowe, mające charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Organ Interpretacyjny rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest do przeanalizowania argumentów strony dotyczących kwestii pomocniczego charakteru spornych usług nabywanych od podmiotów trzecich, biorąc pod uwagę, w szczególności, przywołane w uzasadnieniu orzecznictwo TSUE. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty wynagrodzenia doradcy podatkowego w kwocie 480 zł (uwzględniające wynagrodzenie doradcy także przed sądem I instancji w sprawie III SA/Wa 675/14 w związku z uchyleniem tego wyroku przez NSA) - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. (Dz. U. z 2011r., nr 31, poz. 153) - oraz niezbędny wydatek w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, orzeczono na podstawię art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., jak w pkt II wyroku.