III SA/Wa 3652/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...], 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz P. Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. wydaną, między innymi, na podstawie art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej ustawa o kontroli skarbowej), po rozpoznaniu wniosku 27 lutego 2017 r. złożonego przez P.Z. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2017 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji organu kontroli skarbowej z [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej Naczelnik UCS) wskazał na przebieg postępowania w sprawie, który przedstawiał się następująco. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do P.Z. (dalej: skarżący, strona) w zakresie prawidłowości rozliczenia z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ kontroli skarbowej) [...] marca 2016 r. wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. We wniosku z 12 maja 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. strona wystąpiła o dokonanie prawidłowego doręczenia decyzji kończącej postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 144 i nast. oraz art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa); niewykonywanie decyzji jako nieostatecznej, zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z ostrożności skarżący wniósł o wznowienie postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] marca 2016 r. w przedmiotowej sprawie, wskazując, że strona nie brała w jego części czynnego udziału bez swojej winy. Podniesiono, że pełnomocnik skarżącego nie otrzymał na swoją skrzynkę e-mail zawiadomienia o pozostawieniu decyzji do odbioru na jego koncie na platformie ePUAP, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że na adres e-mail jego pełnomocnika, tj. [...] nie zostało wysłane żadne powiadomienie o wpływie decyzji organu na platformę ePUAP, podczas gdy w toku rejestracji konta na platformie ePUAP został wskazany prawidłowy adres e-mail. Strona zaznaczyła również, że na adres ten skutecznie doręczono zawiadomienie z 26 stycznia 2016 r. o utworzeniu konta pełnomocnika na tej platformie. Skarżący powołując się na art. 211 Ordynacji podatkowej, argumentował, że brak doręczenia powiadomienia na adres e-mail skutkuje, że doręczenie decyzji było wadliwe, ponieważ doszło do naruszenia przepisów o doręczeniach oraz naruszenia zasady działania – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Skarżący podniósł, że z informacji udzielonych przez pracowników infolinii ePUAP, oficjalnych opracowań dotyczących procedury doręczeń z wykorzystaniem ePUAP, zapisów w "instrukcji użytkownika" Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, publikacji prasowych oraz stanowisk prezentowanych w piśmiennictwie wynika, że wraz z umieszczeniem decyzji na platformie ePUAP pełnomocnik otrzyma zawiadomienie na swoją skrzynkę e-mail. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor UKS, postanowił wznowić na żądanie strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. W wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego decyzją z [...] stycznia 2017 r. organ kontroli skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] marca 2016 r. wskazując, że w przedmiotowej sprawie podniesione przez stronę argumenty nie wypełniają przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku z 27 lutego 2017 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie następujących przepisów: 1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie jedynie fragmentu materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie L.B. i R.Z. na okoliczność ustaleń z obsługą techniczną platformy ePUAP, co do jej funkcjonowania; 2. naruszenie prawa postępowania, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 211, art. 152a i art. 44 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że jeżeli strona nie otrzyma na swoją skrzynkę e-mail zawiadomienia o możliwości odbioru pisma (decyzji) w formie elektronicznej, to pomimo tego zachodzi sytuacja prawidłowego doręczenia; 3. naruszenie prawa postępowania, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przy braku przeprowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia czy system ePUAP prawidłowo przesłał zawiadomienie o możliwości odbioru pisma na adres skrzynki pocztowej e-mail pełnomocnika strony; 4. naruszenie prawa postępowania, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 122, art. 188, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez poczynienia żadnych ustaleń w przedmiocie braku udziału strony w postępowaniu oraz braku winy strony w tym, że nie brała ona udziału w postępowaniu, mimo, że były to okoliczności podnoszone przez stronę postępowania jako uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, a przynajmniej brak uzewnętrznienia takich ustaleń w treści uzasadnienia decyzji; 5. naruszenie prawa postępowania, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej związku z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w przypadku oficjalnego stanowiska Ministerstwa Cyfryzacji stanowiącego, że doręczenie elektroniczne przy wykorzystaniu platformy ePUAP poprzedza doręczenie zawiadomienia o możliwości odbioru pisma na adres skrzynki pocztowej e-mail pełnomocnika, mimo tego stanowiska prawidłowym doręczeniem jest doręczenie, bez uprzedniego wysłania takiego zawiadomienia na skrzynkę pocztową e-mail pełnomocnika strony; 6. z ostrożności, w przypadku gdyby organ kontroli skarbowej nie podzielił stanowiska strony o nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, zarzucono naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku niewłaściwego doręczenia decyzji stronie, nie doszło do sytuacji, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu: 7. z ostrożności, w przypadku jeżeliby organ kontroli skarbowej nie podzielił stanowiska strony o nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, zarzucono naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku nieodebrania korespondencji przez pełnomocnika strony postępowania, to strona postępowania ponosi winę w tym, że nie brała udziału w postępowaniu. Powołując się na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie decyzji z [...] stycznia 2017 r. i ponowne rozpatrzenie sprawy, w konsekwencji uchylenie decyzji z [...] marca 2016 r. Ponadto strona wniosła o uzupełnienie zaskarżonej decyzji o orzeczenie w przedmiocie wniosku z 12 maja 2016 r. o dokonanie prawidłowego doręczenia decyzji z [...] marca 2016 r. Zawarto także wnioski o przeprowadzenie dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj: 1. przesłuchania strony postępowania na okoliczność daty powzięcia przez nią wiedzy o wydaniu decyzji podatkowej i co za tym idzie pozbawienia jej udziału w postępowaniu, 2. przesłuchania pełnomocnika strony postępowania na okoliczność dokonanych przez niego ustaleń co do sposobu funkcjonowania platformy ePUAP i co do sposobu doręczeń za pośrednictwem platformy ePUAP, 3. przesłuchania L.B. na okoliczność informacji przekazywanych mu na temat sposobu funkcjonowania platformy ePUAP i co do sposobu doręczeń za pośrednictwem platformy ePUAP Strona wzniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów elektronicznych i informatyki, na okoliczność ustalenia: a) czy elektroniczne urzędowe poświadczenia doręczenia, na które powołuje się organ rzeczywiście potwierdzają okoliczności, które organ z nich wywodzi; b) czy na konto ePUAP pełnomocnika strony postępowania wpłynęła decyzja z [...] marca 2016 roku, a jeśli tak to kiedy; c) czy strona postępowania lub jej pełnomocnik odebrali decyzję z [...] marca 2016 roku, a jeśli tak to kiedy. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Naczelnik UCS wskazał, że decyzja Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. została przesłana stronie poprzez platformę ePUAP 2 marca 2016 r. Decyzję tą uznano za doręczoną 17 marca 2016 r. Strona nie wniosła odwołania, w związku z czym, powyższa decyzja uznana została za ostateczną 31 marca 2016 r. Zasadnie zatem Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postanowienia wznowieniowego stwierdził, że decyzja z [...] marca 2016 r. została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniosek strony o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem powyższej decyzji podlegał rozpatrzeniu w trybie nadzwyczajnym o wznowienie postępowania. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących prawidłowości doręczania decyzji Naczelnik UCS podał, że pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o doręczanie pism za pomocą komunikacji elektronicznej, wskazując jednocześnie adres do doręczeń – konto w systemie ePUAP, na który zgodnie z dokumentami znajdującymi się w aktach niniejszej sprawy, wpłynęły: - 2 marca 2016 r. o godz. 16.55 pierwsze poświadczenie doręczenia, - 10 marca 2016 o godz. 00.42 drugie poświadczenie doręczania. Termin doręczania decyzji ustalono na 16 marca 2016 r. o godz. 23.59. Dokument nie został odebrany i 17 marca o godz. 00.00 został uznany za skutecznie doręczony zgodnie z treścią art. 144a § 1 i art. 152a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnika UCS, w decyzji z [...] stycznia 2017 r. organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że z treści przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie wynika, aby do skutecznego doręczenia korespondencji poprzez platformę ePUAP, konieczne było przesłanie wiadomości e-mail (zawiadomienia, powiadomienia) na prywatny adres pełnomocnika o umieszczeniu na koncie ePUAP. Organ uznał również za niezasadne zarzuty skarżącego dotyczące niepoczynienia ustaleń w przedmiocie braku udziału strony w postępowaniu. Zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony w informacjach przesyłanych w trakcie postępowania wznowieniowego, jak i we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy sam wyjaśnił, iż nie dokonał takich ustawień na platformie ePUAP, które umożliwiłyby automatyczne przesyłanie na jego adres e-mail, powiadomień o wpływie pisma na platformę ePUAP. Naczelnik UCS zauważył ponadto, że w decyzji z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor UKS odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej z [...] marca 2016 r. wyjaśnił w wyczerpujący sposób, iż poddał szczegółowej analizie dowody przedstawione przez stronę, zarówno te dotyczące rozmów z konsultantami infolinii ePUAP, jak i z Zespołem Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy. W ocenie organu brak otrzymania przez stronę wiadomości e-mail na prywatną skrzynkę pocztową wynikał z ustawień konta ePUAP, które to - jak wskazał sam pełnomocnik strony - nie przewidywały ustawienia takich powiadomień. Natomiast zmian w ustawieniach - konfiguracji konta na platformie ePUAP może dokonać wyłącznie właściciel konta i tylko on za nie odpowiada. Naczelnik UCS podał, że od momentu umieszczenia spornej decyzji na platformie ePUAP do momentu uznania jej za ostateczną minęło 29 dni, a zgodnie z instrukcjami dotyczącymi funkcjonowania platformy ePUAP od momentu umieszczenia pisma na platformie ePUAP, jest ono dostępne przez kolejne 3 miesiące, niezależnie od faktu jego wcześniejszego odebrania. Profesjonalny pełnomocnik, reprezentujący skarżącego powinien więc w tym okresie dochować minimalnych wymogów należytej staranności, tj. sprawdzić ustawienia profilu ePUAP, jak i samej skrzynki odbiorczej pod kątem prawidłowości odbierania korespondencji kierowanej przez organy podatkowe/skarbowe do klienta, którego sprawę/postępowanie aktualnie prowadzi. Niedochowanie tego obowiązku przez okres 3 miesięcy należy, zdaniem Naczelnika UCS, postrzegać jako niedbalstwo. Ponadto organ zauważył, że skarżący nie wskazał w jaki sposób i w jakich okolicznościach powziął informację o wydaniu decyzji ostatecznej. W ocenie organu nietrafnym był również zarzut naruszenia prawa postępowania dotyczący nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków L.B. oraz R.Z. na okoliczność ustaleń z obsługą techniczną ePUAP co do jej funkcjonowania. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości zbadano przesłanki wznowienia, na które powoływała się strona, tj. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co zostało potwierdzone również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika UCS z [...] sierpnia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia tych dowodów. Naczelnik UCS wskazał również, że Dyrektor UKS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2006 r. określone decyzją z [...] marca 2016 r., wskazując, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Podsumowując powyższe organ stwierdził, że podnoszone przez skarżącego argumenty nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy jest kompletny i umożliwiał ustalenie okoliczności mających znaczenie w sprawie, a przeprowadzenie kolejnych dowodów wskazanych przez stronę, w szczególności z zeznań z świadków nie jest konieczne ponieważ okoliczności będące ich przedmiotem zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji z 24 sierpnia 2017 r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 i ust. 1 ustawą o kontroli skarbowej w związku z art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie jedynie fragmentu materiału dowodowego nieuwzględniającej wniosków dowodowych powoda o przesłuchanie L.B. oraz R.Z. na okoliczności ustaleń z obsługą techniczną platformy ePUAP, co do jej funkcjonowania. 2. naruszenie prawa postępowania, a to art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej w związku z art. 211, art. 152a i art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że jeżeli strona nie otrzyma na swoją skrzynkę e-mail zawiadomienia o możliwości odbioru pisma (decyzji) w formie elektronicznej, (o mimo tego mamy do czynienia z prawidłowym doręczeniem; 3. naruszenie prawa postępowania, a to art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej w związku z art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przy braku przeprowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia czy system ePUAP prawidłowo przesłał zawiadomienie o możliwości odbioru pisma na adres skrzynki pocztowej e-mail pełnomocnika strony postępowania; 4. naruszenie prawa postępowania, a to art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez poczynienia żadnych ustaleń w przedmiocie braku udziału skarżącego w postępowaniu oraz braku winy skarżącego w tym, że nie brał on udziału w postępowaniu, mimo, że były to okoliczności podnoszone przez stronę postępowania jako uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, a w każdym razie decyzji w której brak było uzewnętrznienia takich ustaleń w treści uzasadnienia decyzji; 5. naruszenie prawa postępowania, a to art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej w związku z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo błędnego przyjęcia przez Dyrektora UKS, że w przypadku oficjalnego stanowiska Ministra stanowiącego, że doręczenie elektroniczne przy wykorzystaniu platformy ePUAP poprzedza doręczenie zawiadomienia o możliwości odbioru pisma na adres skrzynki pocztowej e-mail pełnomocnika, mimo tego stanowiska prawidłowym doręczeniem jest doręczenie, bez uprzedniego wysłania takiego zawiadomienia na skrzynkę pocztową e-mail pełnomocnika; 6. naruszenie prawa postępowania, a to art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo nieprawidłowego przyjęcia przez Dyrektora UKS, że w przypadku niewłaściwego doręczenia decyzji skarżącemu, nie mamy do czynienia z okolicznością, kiedy skarżący nie z własnej winy nie bierze udziału w postępowaniu; 7. naruszenie prawa postępowania, a to art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, pomimo że strona postępowania wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów. Postanowieniu z [...] sierpnia 2017 r. o odmowie uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów strona zarzuciła naruszenie art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie dowodzenia okoliczności, które nie zostały wykazane innymi dowodami zgodnie z jej twierdzeniami. Skarżący podniósł, że na dzień sporządzenia wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy na platformie ePUAP pełnomocnika skarżącego nie było dostępu do decyzji z [...] marca 2016 r., a co za tym idzie, nie było możliwe pobranie jej z tejże platform . W związku z tym skarżący zakwestionował, że decyzja ta w ogóle została umieszczona na jego koncie, na platformie ePUAP, a także, że została tam umieszczona w termie określonym przez organ. Ponadto skarżący nie zgodził się z organem, że doręczenie w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej, oznacza doręczenie na adres elektroniczny adresata na platformie ePUAP bez zawiadomienia go o tym w formie wiadomości e-mail. Organ ograniczył się tylko do ustaleń na temat wpływu decyzji z [...] marca 2017 r. na skrzynkę platformy ePUAP, które powziął na podstawie przeprowadzenia dowodu z dwóch elektronicznych urzędowych poświadczeń doręczenia. Czynności te w zasadzie wyczerpały postępowanie dowodowe w sprawie. Organ zrezygnował z zaoferowanych środków dowodowych, a to przesłuchania L.B., pełnomocnika skarżącego i samego skarżącego. Organ zupełnie apriorycznie założył, że skoro dysponuje urzędowymi poświadczeniami odbioru to z całą pewnością nieodebranie korespondencji nastąpiło z winy skarżącego. Jest to założenie niesłuszne. Strona zakwestionowała też prawidłowość stanowiska organu co do obarczenia ją winą za to, że nie odebrała decyzji [...] marca 2016 r. z platformy ePUAP. Powołała się w tym zakresie na: oficjalne publikacje Ministra Administracji i Cyfryzacji, zachowania samego organu, który nie dementował powszechnie dostępnych informacji Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, że dla skutecznego doręczenia korespondencji za pomocą platformy ePUAP nie jest wymagane zawiadomienie na skrzynkę e-mail adresata; błędne informacje operatora technicznego platformy ePUAP, który zapewnił, iż domyślnym ustawieniem jest wysyłanie zawiadomień na skrzynkę e-mail adresata korespondencji, o wpływie korespondencji na konto ePUAP; działanie pełnomocnika skarżącego w zaufaniu do organów administracji publicznej i informacji dostępnych w instrukcji przygotowanej przez Ministra Administracji i Cyfryzacji oraz zapewnień obsługi technicznej platformy ePUAP. Skarżący argumentował, że w wyniku opisanego splotu wydarzeń, nie miał możliwości odwołać się od niekorzystnej dla niego decyzji, bowiem nie dowiedział się w ogóle o jej istnieniu. Podniósł, że jego pełnomocnik przy zakładaniu konta na platformie ePUAP dochował należytej staranności w przedmiocie zorientowania się w jej funkcjonowaniu. Zapoznał się bowiem wnikliwie z instrukcją obsługi platformy przygotowaną przez jej administratora, tj. Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji (obecnie Ministerstwo Cyfryzacji). Informacje tam zawarte w sposób jednoznaczny wskazywały, że umieszczenie przez organ administracji publicznej decyzji na platformie ePUAP powinien być każdorazowo notyfikowany adresatowi tejże decyzji, a to przez wysłanie wiadomości e-mail na adres mailowy wskazany przez adresata. Pełnomocnik skarżącego, działając w zgodzie z powziętymi przez siebie informacjami, pochodzącymi od organu centralnego będącego zarazem zamawiającym oraz administratorem platformy ePUAP, miał pełne prawo oczekiwać, że platforma będzie działała zgodnie z instrukcjami zamieszczonymi na stronie administratora. Działając zgodnie z instrukcjami pełnomocnik skarżącego miał pełne prawo spodziewać się, że fakt zamieszczenia przez organ decyzji zostanie mu notyfikowany poprzez pocztę mailową. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie nie zasługiwał na uwzględnienie, czemu sąd pierwszej instancji dał wyraz na rozprawie 23 sierpnia 2018 r. (protokół rozprawy k.95). Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) na czas toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w przedmiocie zbadania konstytucyjności rozwiązań art. 114a Kodeksu karnego skarbowego i art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – sygn. akt K 31/14, argumentując że rozstrzygniecie w sprawie zależy od wyniku powyższego postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (wniosek k. 85). Zgodnie z art. 125. § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę także z urzędu posiadał wiedzę o tym, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie sprawa z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich (sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten jak i przepis art. 114a Kodeksu karnego skarbowego obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co też sąd miał na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie niniejszej skargi w tej sprawie (tak też np. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1110/17, wyrok WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 570/17 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnika UCS z [...] sierpnia 2017 r. wydana, między innymi, na podstawie art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, wskutek rozpoznania wniosku strony z 27 lutego 2017 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, zakończonej decyzją Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., utrzymująca w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z [...] stycznia 2017 r. Stosownie do art. 26 ust.2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., od decyzji w sprawach uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania nie służy odwołanie, stronie natomiast przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej organy, zarówno Naczelnik UCS wydając zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2017 oraz Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej wydając poprzedzającą ją decyzję z [...] stycznia, działały w trybie nadzwyczajnym, w granicach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadziły postępowanie którego istotą było ustalenie, czy decyzja z [...] marca 2016 r. dotknięta została jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie, w szczególności czy wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 powyższej ustawy, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z tej przyczyny, w myśl art. 241 § 2 pkt 1 powołanej ustawy, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Stosownie do art. z 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wedle natomiast art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W sytuacji zatem gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby po uchyleniu decyzji ostatecznej, na skutek istnienia przesłanki wznowieniowej, tożsame jak w decyzji ostatecznej, organ uprawniony jest zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej odmówić uchylenia decyzji ostatecznej (tak np. wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2017 r. w sprawie SA/Łd 87/17). W tym przypadku zatem strona wnosząca o wznowienie postępowania powinna przytoczyć argumenty i dowody celem wykazania, że została pozbawiona bez swojej winy możliwości udziału w postępowaniu (jego części) wskutek czego nie mogła zgłosić dowodów oraz twierdzeń wpływających na istotę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie istotne było to, że w piśmie z 12 maja 2016 r. strona (pełnomocnik strony) domagała się przede wszystkim prawidłowego doręczenia decyzji z [...] marca 2016 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Skarżący argumentował, że nie otrzymał na adres e – mail zawiadomienia o wpływie decyzji na platformę ePUAP , chociaż uprzednio na skrzynkę e-mail pełnomocnika strony wpłynęły zawiadomienia o utworzeniu konta na platformie ePUAP, podniósł, ze dręczenie decyzji z [...] marca 2016 r. dokonane przez organ było wadliwe (pismo z 12 maja 2016 r. k.73 akt administracyjnych). W tym miejscu wyjaśnić jednocześnie należy, że oryginały dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy zostały uprzednio załączone do toczącej się przed tut. Sądem sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1872/17, które to oryginały dokumentów zostały na potrzeby rozpoznania sprawy niniejszej załączone postanowieniem z 23 sierpnia 20178 r. (protokół rozprawy k.95 akt sprawy sądowej; następnie przy aktach sprawy niniejszej pozostawiono poświadczone za zgodność kopie). Z argumentacji przytoczonej w powyższym piśmie jednoznacznie wynikało, że miała ona na celu wykazanie, iż w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia jej decyzji z [...] marca 2016 r., jak również to, że strona nie może ponosić winy w tym, że nie brała udziału w części tego postępowania, a w konsekwencji nie wniosła środka zaskarżenia w terminie od decyzji kończącej postępowanie w sprawie. W powyższym wniosku nie zawarto natomiast uzasadnienia, które wskazywałoby, że gdyby nie wspomniana powyżej wada postępowania (brak udziału strony w jego części) treść decyzji byłaby inna. W piśmie z 12 maja 2016 r. nie przytoczono argumentów merytorycznych wskazujących, że stanowiło ono wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Organ powinien zwrócić uwagę, że w piśmie tym strona nie przytoczyła okoliczności, które mogłyby wpłynąć na to, że decyzja z [...] marca 2016 r. rozstrzygałaby istotę sprawy odmiennie (art. 245 § 1 pkt 3a). Strona natomiast powoływała się na wadliwe doręczenie jej decyzji z [...] marca 2016 r. oraz okoliczność, że o istnieniu tej decyzji dowiedziała się 10 maja 2016 r. podczas rozmowy z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej. Zestawienie powyższych dat wskazuje, że strona wnosząc 12 maja 2017 r. o doręczenie jej decyzji kończącej postępowanie w sprawie dążyła jednocześnie do zachowania ustawowego terminu 7 dni przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ tymczasem przeszedł nad tym wnioskiem do porządku dziennego przyjmując, że pismo to stanowiło wniosek o wznowienie postępowania na podstawie wskazanego przez stronę "z ostrożności" przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie Dyrektor UKS decyzją z [...] stycznia 2017 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z [...] marca 2016 r., wskazując że w przedmiotowej sprawie podniesione przez stronę argumenty nie wypełniają przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji zawarte we wniosku z 12 maja 2016 r. żądanie prawidłowego doręczenia decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w tym także uzasadnienie tego wniosku, nie pozwalały na uznanie tego pisma za wniosek o wznowienie postępowania. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym zakres żądania strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy zgodnie z sensem pisma, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę (takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił między innymi w wyrokach z 11 stycznia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3641/17; z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1422/10). Reguła ta ma swoje prawne unormowanie w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. w zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych. W piśmiennictwie podkreśla się, że to treść żądania przesądza o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę (P. Pietrasz, Komentarz do art. 168 Ordynacji podatkowej, stan prawny: 20 kwietnia 2017 r., LEX). To strona decyduje o charakterze pisma, które wnosi, a jeśli jego treść nie jest jasna, obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola strony (niepublikowany wyrok NSA z 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 652/02). Obowiązek ten, spoczywający na organach, łączyć też można z wymogiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) – nakaz ten obejmuje również konieczność rozważenia i określenia skutków, jakie strona chce osiągnąć, gdy pozostają one niejasne i nie dają się jednoznacznie wyinterpretować z danego pisma. Nie można poprzestać na analizie samej treści nazwy pisma i abstrahować od jego uzasadnienia (tak wyrok NSA w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt II FSK 3641/17). Nie uszło uwadze sądu pierwszej instancji, że strona była reprezentowana w sprawie przez zawodowego pełnomocnika w osobie adwokata, strona ta ostatecznie żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z [...] marca 2016 r. w piśmie tym zawarła. Rzecz jednak w tym, że uczyniła to z tzw. ostrożności, domagając się przede wszystkim doręczenia jej decyzji kończącej postępowanie w sprawie oraz przytaczając argumenty sprowadzające się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia tejże jej pełnomocnikowi. Żądanie prawidłowego doręczenia decyzji z [...] marca 2016 r. strona konsekwentnie podtrzymała w skardze. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05; także A. Kabat w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa 2017, s. 884). Powyżej powołane stanowisko doktryny oraz sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Z zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawdy materialnej, wyrażonych w art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu aby z uwagi na treść powyższego wniosku, w tym jego uzasadnienie, podjął przede wszystkim czynności mające na celu wyjaśnienie czy decyzja z [...] maja 2016 r została doręczona skarżącemu skutecznie. Argumentacja skrzącego bowiem sprowadzała się do tezy, zgodnie z którą pełnomocnik strony nie otrzymał na skrzynkę e- mail zawiadomienia o umieszczeniu decyzji na platformie ePUAP, to z kolei spowodowało, że strona nie wniosła odwołania od powyższej decyzji. Organ zatem powinien rozważyć w pierwszej kolejności czy decyzję skarżącemu doręczono prawidłowo; jeżeli tak - przyjąć, że pismo z 12 maja 2016 r. stanowi wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, na taki bowiem charakter tego pisma wskazywało jego uzasadnienie. Powyższe zaniechanie organu stanowiło naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Organ w uzasadnieniu decyzji z [...] stycznia 2017 r. ograniczył się do wskazania, że decyzja z dnia [...] marca 2017 r. wpłynęła na skrzynkę platformy ePUAP, co ustalił na podstawie dwóch elektronicznych urzędowych poświadczeń doręczenia. Czynności te w zasadzie wyczerpały postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie. Skarżący natomiast argumentował, że na dzień sporządzenia wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy na platformie ePUAP pełnomocnika skarżącego nie było już dostępu do decyzji z [...] marca 2016 r., a co za tym idzie, nie było możliwe pobranie jej z tejże platformy . W związku z tym, strona zakwestionowała, że decyzja ta w ogóle została umieszczona na koncie na platformie ePUAP, a także, że została tam umieszczona w termie określonym przez organ. Z tych też przyczyn strona zgłosiła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów elektronicznych i informatyki na okoliczność, między innymi, ustalenia czy na konto ePUAP pełnomocnika strony wpłynęła decyzja z [...] marca 2016 r., a jeśli tak to kiedy. Dowody powoływane przez organ na tę okoliczność to elektroniczne urzędowe poświadczenia doręczenia, są to dowody których niewątpliwie nie sposób podważyć twierdzeniami strony. W okolicznościowych niniejszej sprawy prawidłowo zatem, w celu ustalenia i wyjaśnienia powyższych kwestii, strona zgłosiła wniosek dowodowy z opinii biegłego. Wniosku tego jednak organ nie uwzględnił, uzasadniając że okoliczność doręczenia stronie decyzji została już wykazana innymi dowodami. Skoro organ uznał twierdzenia strony postępowania za nieudowodnione, to nie mógł on odmówić przeprowadzenia dowodu, który miałby te okoliczności wykazać, a który został zaproponowany przez stronę. Tymczasem prawidłowe ustalenie kwestii doręczenia jest w sprawie konieczne bowiem bez wyjaśnienia tej kwestii nie można w sposób prawidłowy rozpoznać wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Nie można uchybić terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli decyzja nie została skutecznie doręczona. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja wchodzi do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieś w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełni czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w uchybieniu mu. Wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Podkreśla się jednocześnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymaga od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadza do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadza do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamkną stronie drogi do obrony jej praw (tak Roman Hauser w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa 2017, s. 1017) . Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Strona w tym zakresie argumentowała, że jej pełnomocnik przy zakładaniu konta na platformie ePUAP dochował należytej staranności i powziął starania celem zorientowania się w jej funkcjonowaniu. Przede wszystkim zapoznał się wnikliwie w instrukcją obsługi platformy przygotowaną przez jej administratora, tj. Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji (obecnie Ministerstwo Cyfryzacji). Informacje tam zawarte w sposób jednoznaczny i niepozostawiający żadnych wątpliwości wskazywały na to, że fakt umieszczenia przez organ administracji publicznej decyzji na platformie ePUAP powinien być każdorazowo notyfikowany adresatowi tejże decyzji, a to przez wysłanie wiadomości e-mail na adres mailowy wskazany przez adresata. Zgodnie z art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1. informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2. wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3. pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (o którym mowa w art. 20a ustaw z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2005.64.565). Z § 2 tego przepisu wynika, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Konsekwencje braku odebrania dokumentu przewiduje § 3, w którym wskazano, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Natomiast stosownie do § 4 tego artykułu, zawiadomienia o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organy orzekające w sprawie prawidłowo wywiodły, że z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby do skutecznego doręczenia korespondencji poprzez platformę ePUAP, konieczne było przesłanie wiadomości e-mail (zawiadomienia powiadomienia) na prywatny adres elektroniczny pełnomocnika strony o umieszczeniu na koncie ePUAP tegoż pełnomocnika decyzji Dyrektora UKS. Zarzut naruszenia przepisów art. 152a i art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, pod tym względem okazał się zatem niezasadny. Powyższy wniosek jednak nie stanowi jeszcze o tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak wniesienia odwołania od decyzji z [...] marca 2016 r. było przez stronę (jej pełnomocnika) zawinione. Skarżący powoływał się w tym zakresie, że jego pełnomocnik nie dokonał zmiany ustawień konta ęPUAP, ponieważ został wprowadzony w błąd przez organy administracji publicznej co do sposobu funkcjonowania tej platformy, zatem brak odwołania nie był spowodowany jego winą. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie uwzględnić także należy, że 3 lutego 2016 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wskazując jednocześnie na elektroniczny adres do doręczeń (pismo z 3 lutego 2016 r. w aktach administracyjnych). Po tej dacie kolejną przesyłką skierowaną do strony, wystosowaną przez organ w toku postępowania kontrolnego, była decyzja z [...] marca 2016 r. kończąca postępowanie w sprawie, którą organ uznał za doręczoną 17 marca 2016 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Do tego zdarzenia strona brała czynny udział w postępowaniu. Skarżący argumentował, że jego przeświadczenie, iż doręczenie w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej, oznacza doręczenie na adres elektroniczny adresata na platformie ePUAP, po uprzednim powiadomieniu go o tym w formie wiadomości e-mail przesłanej na wskazany adres elektroniczny [...] podany we wniosku o doręczenia pisma drogą elektroniczną, wynikało z szeregu okoliczności zaistniałych w sprawie. Po pierwsze, Minister Administracji i Cyfryzacji, w oficjalnych publikacjach informował, że do skutecznego doręczenia za pomocą platformy ePUAP jakiegokolwiek dokumentu potrzebne jest doręczenie zawiadomienia na skrzynkę e-mail adresata korespondencji. Na tę okoliczność strona przedłożyła wydruk instrukcji Ministra Administracji i Cyfryzacji ze strony internetowej, z którego wynikało, że o informację o wpłynieciu urzędowego poświadczenia doręczenia na skrzynkę ePUAP użytkownik dostawie na swój adres e-mail (strona 21 wydruku internetowego instrukcji akta administracyjne). Po drugie, organ nie zdementował powszechnie dostępnych informacji Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji ani też nie wskazał wprost, że dla skutecznego doręczenia korespondencji za pomocą platformy ePUAP nie jest wymagane zawiadomienie na skrzynkę e-mail adresata. Po trzecie, operator techniczny platformy ePUAP, który ustalił, że ustawieniem domyślnym konta ePUAP będzie brak wysyłania zawiadomień o wpływie nowej korespondencji na skrzynkę e-mail adresata, a jednocześnie poprzez swoich pracowników obsługujących infolinię zapewnił stronę, że domyślnym ustawieniem jest wysyłanie zawiadomień na skrzynkę e-mail adresata korespondencji, o wpływie korespondencji na konto ePUAP. Na tę okoliczność skarżący zgłosił wnioski dowodowe z zeznań świadków R.Z. – pełnomocnika strony i L.B. – pracownika kancelarii tego pełnomocnika, na okoliczność ustaleń z obsługą techniczną platformy ePUAP co do jej funkcjonowania. Po czwarte, jak wywodził skarżący, jego pełnomocnik działał w zaufaniu do organów administracji publicznej, polegał na informacjach dostępnych w instrukcji przygotowanej przez Ministra Administracji i Cyfryzacji oraz zapewnieniach obsługi technicznej platformy ePUAP, która utwierdziła go w tym przekonaniu. Jednocześnie wnosił o przesłuchanie samej strony na okoliczność daty powzięcia przez nią wiedzy o wydaniu decyzji podatkowej. Powyższe wnioski dowodowe zostały przez organ pominięte z uzasadnieniem, że okoliczności istotne dla sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. W ocenie sądu, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków i strony oraz dowodu z opinii biegłego, naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnie strona ponosiła, mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej, że okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Wbrew twierdzeniom organu, podstawy takiej nie może stanowić uznanie przez organ, że okoliczność, która ma zostać udowodniona, została już stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji, w której została ona stwierdzona w sposób sprzeczny z twierdzeniami strony i w sposób dla strony niekorzystny, a która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należy, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r, I SA/Ka 2164/00). Zawarte w treści art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie sygn akt FSK 2669/04). Powyżej powołane stanowisko sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własny. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawia przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1880/13). Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15). Zdaniem sądu, z uwagi na powyższe zaniechania dowodowe zaskarżona decyzja została wydana przez Naczelnika UCS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy bowiem nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, odstąpił od obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, a także nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie materiału dowodowego, którym dysponował. Po piąte, zauważyć należy, co trafnie wywodziła strona, że samo zachowanie organu mogło powodować, iż w sposób niezawiniony nie wniosła odwołania od decyzji. W uzasadnieniu bowiem decyzji z [...] stycznia 2017 r. organ argumentował, że skoro pełnomocnik skarżącego podał jako właściwy dres do korespondencji adres konta ePUAP, to tylko tak można było mu doręczać mu korespondencję. W istocie jednak ten sam organ jeszcze 27 kwietnia 2016 r., a więc niespełna dwa miesiące po wydaniu decyzji z [...] marca 2016 r. i – jak twierdził organ - umieszczeniu jej na platformie ePUAP, wysłał za pomocą tradycyjnej korespondencji pocztowej do pełnomocnika skarżącego zawiadomienie o miejscu terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (zawiadomienie w aktach administracyjnych). Organ nie ustosunkował się w sprawie do powyższego zarzutu. Zachowanie organu pozbawione było konsekwencji i mogło sprawiać mylne wrażenie, że pomimo złożenia pisma o doręczenia korespondencji drogą elektroniczną, organ nadal doręcza korespondencję pocztą tradycyjną. Powyższe rozważania są podstawą do wniosku, że nadal otwartą kwestią pozostaje to, czy decyzja z [...] marca 2016 r. została skarżącemu (tzn. jego pełnomocnikowi) skutecznie doręczona, a jeżeli tak, to czy w sprawie istniały podstawy do przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania. Organ ponownie rozpoznający sprawię zobowiązany będzie do podjęcia dodatkowych czynności zmierzających do zweryfikowania, czy decyzja z [...] marca 2016 r. została umieszczona na platformie ePUAP w dacie wskazywanej przez organ. Jeżeli tak organ będzie zobowiązany zbadać czy okoliczności podniesione przez stronę w piśmie z 12 maja 2016 r. uzasadniają przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W tym przypadku organ będzie zobowiązany w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie ustalenia czy pismo to spełnia wymogi formalne podania o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, a także ustalić, czy wniosek ten wpłynął w przewidzianym ustawowo terminie. Organ rozpatrując sprawę ponownie uzupełni materiał dowodowy przeprowadzając dowody powołane przez skarżącego na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w przypadku rozważy konieczność posiłkowania się dowodem z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy na konto ePUAP pełnomocnika strony wpłynęła (została umieszczona) decyzja z [...] marca 2016 r., a jeżeli tak, w jakiej dacie, jest to bowiem jak się wydaje jedyny dowód, który może jednoznacznie potwierdzić, że decyzja została umieszczona na platformie w dacie wskazywanej przez organ bądź też te okoliczność wykluczyć. W przypadku natomiast konieczności badania podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, w sytuacji gdy wnioskowi temu można będzie nadać bieg, organ dopuści dowody z osobowych źródeł dowodowych powołanych przez stronę, mianowicie z zeznań świadka L.B. i R.Z. na okoliczność daty i informacji przekazywanych mu na temat sposobu funkcjonowania platformy ePUAP i co do sposobił doręczeń za pośrednictwem platformy ePUAP oraz z zeznań strony na okoliczność daty powzięcia przez nią wiedzy o wydaniu [...] marca 2016 r. decyzji podatkowej. Dowody te podlegać powinny swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie pozwoli rozstrzygnąć, czy rzeczywiście skarżącemu skutecznie doręczono decyzję z [...] marca 2016 r. Tylko wówczas można będzie stanowczo ocenić, czy strona rzeczywiście uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, a jeżeli tak – w przypadku doręczenia skutecznego – organ zbada czy w sprawie spełnione zostały przesłanki do przywrócenia terminu. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uwzględniając, że organ błędnie ocenił charakter pisma strony z 12 maja 2016 r. uchyleniu podlegała także decyzja Dyrektora UKS z [...] stycznia 2017 r., na podstawie art. 135 p.p.s.a. Z uwagi na treść wyroku wydanego w sprawie organ rozważy umorzenie postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z [...] listopada 2016 r. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.