III SA/Wa 37/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, iż M. i A. małżonkowie M.- Skarżący w niniejszej sprawie pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie wykładni przepisów art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm. - określanej dalej jako "u.p.d.f") w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1558 - dalej jako "ustawa o zmianie u.p.d.f."). Skarżący we wniosku przedstawili stan faktyczny, w którym wskazali, iż przed 2004 r. byli właścicielami dwóch odrębnych lokali mieszkalnych. We wrześniu 2004 roku zawarli związek małżeński. Nie rozszerzyli wspólności majątkowej na lokale nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego. Dalej więc stanowiły one majątek odrębny każdego z małżonków. W sierpniu 2004 r. przed ślubem zawarli z deweloperem umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 495.222 zł. W celu pokrycia kosztów nabycia tego lokalu Skarżący zaciągnęli kredyt bankowy umową z dnia 22 września 2005 r. w kwocie 200.000 zł oraz dokonali sprzedaży posiadanych wcześniej lokali mieszkalnych. We wniosku podatnicy wskazali, że mieszkanie p. A. M. zostało sprzedane w dniu 13 grudnia 2004 r za kwotę 180.000 zł, zaś mieszkanie M. M. w dniu 21 listopada 2005 r za kwotę 205.000 zł. Skarżący oświadczyli we wniosku, że z uwagi, iż będąca w toku inwestycja wymagała niewielkiego finansowania na początku 5% ceny i dużego wydatku na jej końcu pozostała cena (95%); podatnicy uzgodnili, że najpierw dokonają sprzedaży mieszkania należącego do A. M. i z tak uzyskanych środków będą finansować inwestycję, a następnie dokonają sprzedaży mieszkania należącego do M. M. Decyzja o sprzedaży mieszkań w pewnym odstępstwie czasu była podyktowana również faktem, iż podatnicy nie posiadali innych mieszkań i zależało im na sprzedaży drugiego jak najpóźniej aby mieć gdzie mieszkać do czasu ukończenia inwestycji. Zdaniem Skarżących cała uzyskana ze sprzedaży dwóch mieszkań kwota została wydatkowana na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przed upływem 2 lat od daty sprzedaż mieszkań. Dlatego też w ich ocenie nie mieli oni obowiązku odprowadzenia 10% podatku z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. W ocenie Skarżących istota przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. polega na ustaleniu przez ustawodawcę terminu, w ciągu którego przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych i przeznaczone na dalsze cele mieszkaniowe podlegały będą zwolnieniu od opodatkowania. Kluczowe zatem w przedmiotowej sprawie jest określenie terminu, w ciągu którego podatnicy musieli przeznaczyć przychody ze sprzedaży swoich mieszkań na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz tego czy nastąpiło wydatkowanie uzyskanych przychodów na wskazane w tym przepisie cele w tym terminie. Skarżący podkreślili, że sprzedaż mieszkania A. M. nastąpiła w dniu 13 grudnia 2004 r., z kolei M. M. w dniu 21 listopada 2005 r. Oznacza to, że w celu zwolnienia z opodatkowania przychody ze sprzedaży mieszkania A. M. musiały być wydatkowane na jeden z celów, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. w terminie do 13 grudnia 2006 r. Z kolei w odniesieniu do M. M. przychody uzyskane ze sprzedaży musiały być wydatkowane zgodnie z tym przepisem do 21 listopada 2007 r. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego sprawy podatnicy wydatkowali uzyskane przychody ze sprzedaży swoich mieszkań na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego w celu sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego przed tymi terminami. Z przedstawionym stanowiskiem Skarżących nie zgodziły się organy podatkowe obu instancji, które argumentowały, że z uwagi na to, iż Skarżący wzięli kredyt mieszkaniowy na kwotę 200.000 zł jako małżeństwo, każde z nich mogło dokonać spłaty kredytu w warunkach przewidzianych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wyłącznie do kwoty 100.000 złotych. Organy podatkowe wskazały, że Skarżący dokonali sprzedaży mieszkań należących do ich majątków odrębnych i każde z nich rozlicza się odrębnie. Natomiast kredyt na zakup mieszkania uzyskali jako małżeństwo. Zgodnie z art. 43 § Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego udziały małżonków w majątku wspólnym są równe. Skoro udziały są równe to analogicznie zobowiązania także. W związku z tym, że kredyt uzyskany przez podatników wynosił 200.000 zł - każde z nich mogło dokonać spłaty kredytu do kwoty 100.000 zł (w warunkach braku opodatkowania). Organy przedstawiły rozliczenia wydatków na cele mieszkaniowe, z których wynikało, że zakwestionowano wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przez Skarżącą z uwagi na spłatę kredytu mieszkaniowego w kwocie 165.000 zł ze środków pochodzących ze sprzedanego przez M.M lokalu mieszkalnego. Organy uznały za zasadne przyjąć jako wydatek na cel mieszkaniowy jedynie połowę spłaconego przez Skarżącą kredytu (tj. kwotę 100.000 zł). Z rozliczeń wynikało zatem, że A.M. przeznaczył uzyskane ze sprzedaży swojego mieszkania środki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., natomiast z uwagi na podział zobowiązania z kredytu na małżonków Skarżąca nie mogła przeznaczyć na cele mieszkaniowe kwoty 36.263 zł. W skardze Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa Ord. Pod"). Zdaniem Skarżących cała kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkań została wydana na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży mieszkań. W ocenie Stron nie mieli oni obowiązku zapłaty 10% podatku z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazali, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. liczy się przede wszystkim okoliczność faktyczna, tj. czy uzyskane dane przychody zostały przeznaczone na wskazane ustawą rodzaje wydatków. W przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce. Zgodnie ze stanem faktycznym podatnicy nie posiadali, żadnych istotnych oszczędności, z których mogliby finansować zakup nowego lokalu mieszkalnego. Zgodnie ze stanem faktycznym, w początkowym etapie inwestycji, wydatki na zakup mieszkania były finansowane przez A. M. ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania, a w końcowym etapie inwestycji przez M. M. ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania oraz wspólnie z bieżących oszczędności. Skarżący w opisie stanu faktycznego podali w jakiej kolejności i kiedy finansowali ponoszone wydatki i zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zarówno A. M., jak i M. M. przeznaczyli całość środków uzyskanych ze sprzedaży własnych mieszkań na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Stron uzyskane ze sprzedaży mieszkań przychody zostały wydatkowane na sfinansowanie zakupu własnego mieszkania, a nie na żaden inny cel. Tym samym opierając się na wykładni celowościowej przepisu (zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f. przeznaczonych na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych) można również znaleźć potwierdzenie dla wyrażonego przez Skarżących stanowiska. Skarżący zwrócili uwagę, że zarówno przepisy podatkowe jak i przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim postanowieniu, które zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie określają sposobu, w tym kolejności wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży majątku osobistego małżonków. W uzasadnieniu skarżonego do Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepisy: art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym udziały małżonków w majątku wspólnym są równe i z brzmienia tego przepisu wywiódł, iż w związku z tym udziały w zobowiązaniach są również równe. Następnie powołując się na wspólność ustawową podzielił każdy wydatek na pół i przyjął, iż z każdej płaconej kwoty 50% zapłacił A. M. i 50% M. M.. Skarżący podnieśli, że przyjmując taką metodę podziału poniesionych wydatków zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji A.M. wydał na cele mieszkaniowe kwotę 330.111 zł, a M. M. wydała 168.736,25 zł i w związku z tym nie wydatkowała na cele mieszkaniowe całej otrzymanej kwoty ze sprzedaży mieszkania. Skarżący nie zgodzili się z taką interpretacją, ponieważ stoi ona w sprzeczności ze stanem faktycznym, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa oraz dyskryminuje podatników, którzy zawarli związek małżeński. Strony wskazywały ponadto, iż przyjmując, za organami podatkowymi założenie, iż udział małżonków w zobowiązaniach jest równy należy stwierdzić, iż każde z nich ma zobowiązanie równe 50% kwoty 495.222 zł, czyli kwotę 247.611 zł i to jest jedyny wniosek jaki można wyciągnąć z analizy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przepisy Kodeksu nie odnoszą się do kwestii kolejności regulowania zobowiązań i nie stanowią, iż każdy wydatek ponoszony przez małżeństwo ma być podzielony po 50%. Zdaniem Skarżących, również podatnicy będący małżeństwem, mają prawo umówić się co do kolejności regulowania zobowiązań, tym bardziej jeśli te zobowiązania są regulowane ze środków finansowych, które nie stanowią wspólności majątkowej. Co więcej wspólność majątkowa małżeńska nie oznacza, że z tytułu powstających zobowiązań małżonkowie ponoszą odpowiedzialność tylko do połowy ich wysokości i zapłata połowy wspólnie zaciągniętego długu oznacza zwolnienie płacącego małżonka z odpowiedzialności z tyt. pozostałego do spłaty zobowiązania. Małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną, co oznacza, że w sytuacji gdy małżonkowie (za obopólną zgodą) dokonali zakupu wspólnego mieszkania to każdy z nich był zobowiązany całym swoim majątkiem (w tym odrębnym) za dokonanie spłaty całości powstałego długu. Skarżący na poparcie swojego stanowiska wskazali także tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2006 r. Sygn. Akt II FSK 3/2006, w którym Sąd stwierdził "Artykuł 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.), nie wskazuje wprost osoby, która jest zobowiązana do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. Może nią być osoba inna niż ta, która powyższy przychód uzyskała, np. współmałżonek, który wspomniany przychód uzyskał w wyniku podziału majątku dorobkowego i wydatkował go na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f." Skarżący wskazywali w skardze, że patrząc na ich sytuację i powołany powyżej wyrok należy stwierdzić, iż nawet jeśli przyjmie się interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którą Strony się nie zgadzają, to podatnicy wydali całość uzyskanych środków na zakup lokalu mieszkalnego. Środki otrzymane ze sprzedaży mieszkania A.M. w połowie wydał on sam, a drugą połowę wydała M. M. Środki otrzymane ze sprzedaży mieszkania M. M. w połowie zostały wydane przez nią samą, a drugą połowę wydał A. M.. Całość została wydana na określony w ustawie cel. Podatnicy nie posiadali fizycznie innych środków, które mogliby przeznaczyć na ten cel poza drobnymi oszczędnościami. Wykazali, iż zgodnie ze stanem faktycznym całość środków została wydana i nie znajdują uzasadnienia dla twierdzenia, iż wydali na ten cel jakieś inne bliżej nieokreślone środki, których nie posiadali, a środki ze sprzedaży mieszkań tak po prostu przestały istnieć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W kontekście powyższych norm prawnych wskazać należy, iż Sąd związany zakresem swoich uprawnień nie mógł orzec o zwrocie kosztów zapłaconego podatku i odsetek od zaległości podatkowej czy też nakazać organom dokonać wypłaty na rzecz Skarżących innych należności. Podnieść także należy, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające organu pierwszej instancji zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżących złożonego na podstawie przepisów art. 14a ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto wskazać, iż zgodnie z dyspozycja przepisu art. 14a § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązujących w chwili złożenia przedmiotowego wniosku podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 3 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżących hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez nich w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjmując kryteria przytoczone na wstępie Sąd uznał, iż wykładnia przepisów prawa wyrażona przez organ wyższego stopnia w zaskarżonej decyzji jak i w postanowieniu organu pierwszej instancji ją poprzedzającym narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd w sporze co do wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. podzielił stanowisko przedstawione przez Skarżących. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę miał na względzie to, iż w odniesieniu do przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywało, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) a ich stosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 19.III.1992 r. sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA, 1993 r., poz. 18, czy też wyrok z dnia 12.VI.1992r. sygn. akt SA/Po 596/92 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 1993r., poz. 3, poz. 46). Warto także podnieść, iż w odniesieniu do przepisów określających warunki ulg podatkowych nie można stosować także wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał także, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań przyjąć trzeba, że u podstawy zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit e u.p.d.f. (celem tych przepisów) było umożliwienie osobom, które dążą do poprawienia swojego standardu życiowego, zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży uprzednio posiadanych nieruchomości i praw majątkowych (określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.f.) na nabycie m.in. innego lokalu mieszkalnego - bez konieczności ponoszenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustawodawca przyjął także za słuszne objęcie warunkowym zwolnieniem zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy, o których mowa powyżej na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, w tym również na spłatę zobowiązań kredytowych zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Uznać nadto należy, iż celem wprowadzenia takiego zwolnienia było także wspieranie osób, które sprzedając swoje mieszkania nabywają nowe, a dokonywana sprzedaż podyktowana jest nieokreślonymi w ustawie powodami np. koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, miejsca zamieszkania, czy też wynikają z różnych sytuacji życiowych. Powołane powyżej przepisy promują osoby, które przekazują uzyskane ze sprzedaży środki finansowe na nabycie innego lokalu mieszkalnego, czy też spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Na podkreślenie zasługuje to, iż poza wskazaniem 2 - letniego terminu biegnącego od dnia sprzedaży - wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.f. na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. ustawodawca nie wprowadził innych warunków skorzystania z tego zwolnienia. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd zacytuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) zgodnie z którym -"wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (traktowane jako źródła przychodów: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu) a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...) e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przedstawionego we wniosku przez Skarżących stanu faktycznego wynikało, iż we wrześniu 2004 roku Skarżący zawarli związek małżeński. Nie rozszerzyli wspólności majątkowej na lokale nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego. W sierpniu 2004 r. przed ślubem zawarli z deweloperem umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 495.222 zł. W celu pokrycia kosztów nabycia tego lokalu Skarżący zaciągnęli kredyt bankowy umową z dnia 22 września 2005 r. w kwocie 200.000 zł. Skarżący sprzedali swoje wyodrębnione lokale mieszkalne w 2004 r i w 2005 r. zobowiązując się jednocześnie do wydania otrzymanych ze sprzedaży środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych tj. nabycie jednego większego mieszkania. W ocenie Skarżących środki uzyskane ze sprzedaży posiadanych przez nich dwóch mieszkań zostały wydane zgodnie z celami wskazanymi w ustawie, przez co w ich opinii wykonali oni swoje zobowiązanie. Organy podatkowe w przedstawionych rozliczeniach powołując się wspólność ustawową i przepisy KriO podzielił każdy wydatek Skarżących na pół i przyjeły, iż z każdej zapłaconej przez Skarżących kwoty - 50% zapłacił A. M. i 50% zapłaciła M. M. Przyjmując taką metodę podziału poniesionych wydatków organy podatkowe wskazały, że A. M. wydał na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. kwotę 330.111 zł a M.M. wydała 168.763,25 zł (organy podzieliły na pół wydatek na spłatę kredytu w wysokości 200.000 zł i jako wydatek spełniający warunki ulgi zaliczyły Skarżącej tylko część spłaconego przez nią zobowiązania). W związku z tym po rozliczeniu wydatków okazało się, że Skarżąca nie wydatkowała na cele mieszkaniowe całej otrzymanej kwoty ze sprzedaży mieszkania. Osią sporu między stronami jest sposób rozliczenia przez organy podatkowe poniesionych przez Skarżących wydatków, odsyłający do przepisów Krio, w tym w szczególności poprzez podział wydatków związanych ze spłatą kredytu mieszkaniowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania Skarżącej. W ocenie Sądu przedstawiony w rozstrzygnięciach organów podatkowych sposób podziału wydatków poniesionych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. nie znajduje oparcia w przepisach ustawy podatkowej. Sąd wskazuje, że istota wskazanych powyżej przepisów polega na ustaleniu przez ustawodawcę terminu, w ciągu którego przychodu osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych o przeznaczone na dalsze cele mieszkaniowe podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Przyznać należy rację Skarżącym, że kluczowe było w przedmiotowej sprawie określenie terminu, w ciągu którego Skarżący musieli przeznaczyć przychody ze sprzedaży swoich mieszkań na nabycie wspólnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oraz tego czy nastąpiło wydatkowanie uzyskanych przychodów na wskazane w powołanych powyżej przepisach cele w określonym przez ustawodawcę terminie. Posługując się zatem wykładnią celowościową przepisu określającego zwolnienie podatkowe uznać należy, iż ustawodawca poza wskazanymi powyżej warunkami nie wprowadził żadnych innych przesłanek, których spełnienie umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia. W omawianym przepisie nie znalazły się też odwołania do możliwości stosowania innych poza podatkowymi przepisów prawa, które w jakikolwiek sposób wpływałyby na ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez małżonków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. Z akt sprawy wynikało, że sprzedaż mieszkania A.M. nastąpiła w dniu 13 grudnia 2004 r., z kolei jego małżonki M.M. w dniu 21 listopada 2005 r. Oznacza to, że w celu z opodatkowania przychody ze sprzedaży mieszkania A.M. musiały być wydatkowane na jeden z celów, o którym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. w terminie do 13 grudnia 2006 Z kolei, w odniesieniu do M.M. przychody uzyskane ze sprzedaży musiały być zatem wydatkowane zgodnie z tym przepisem do dnia 21 listopada 2007 r. Skarżący wydatkowali uzyskane przychody ze sprzedaży swoich mieszkań na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego w celu sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego przed tymi terminami. W ocenie Sądu w przedstawionym przez Skarżących stanie faktycznym cel zwolnienia określonego w dyspozycji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. został zachowany. Sąd wskazuje także, że wykładnia gramatyczna ww. przepisów jest zbieżna z ich wykładnią celowościową. Opierając się bowiem na literalnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.f. należy stwierdzić, że liczy się przede wszystkim okoliczność faktyczna tj. czy uzyskane dane przychody zostały przeznaczone na wskazane ustawą rodzaje wydatków. W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce. W kontekście powyższego stanowiska warto przytoczyć tezy wynikające z orzeczenia NSA z dnia 22 grudnia 2006 r. Sygn. Akt II FSK 3/2006, w którym Sąd zważył, iż "Artykuł 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.), nie wskazuje wprost osoby, która jest zobowiązana do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. Może nią być osoba inna niż ta, która powyższy przychód uzyskała, np. współmałżonek, który wspomniany przychód uzyskał w wyniku podziału majątku dorobkowego i wydatkował go na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f." Sąd podkreślił także, że "z wykładni gramatycznej (ww.) przepisu nie wynika, kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. Nie ma także znaczenia okoliczność, czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek, ważne jest, aby przychód został wydatkowany." Dalej Sąd wskazał, że "Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. wynika, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Ponadto należy zauważyć, że z treści wówczas obowiązującego art. 28 ust. 3 wynikało, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z tym jedynym warunkiem wynikającym z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten zatem nie stawia warunku w postaci, kto ma wydatkować i ewentualnie na kogo ma być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży." Zważywszy powyższe Sąd uznał, że stanowisko przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jak również w poprzedzającym ją postanowieniu naruszało przepisy prawa materialnego w stopniu mającym niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. Na marginesie warto dodać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit e u.p.d.f. z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) zmieniającej u.p.d.f. przestał obowiązywać. Ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. do u.p.d.f. nowe zwolnienie przychodów uzyskanych ze zbycia a)budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d)prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.). W przepisie art. 21 ust. 22 u.p.d.f. ustawodawca doprecyzował, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja i postanowienie, które uchylono nie mogą być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej właściwymi przepisami.