III SA/Wa 37/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w sprawie określenia A. B. (dalej jako Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 3.645 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 21.10.2009 r. wszczął kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarzącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2008. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczaniu przez Skarżącego dochodu za 2004 r. uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej postanowieniem z dnia [...].03.2010 r. Nr [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. B. zobowiązania w tym podatku. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 3.645,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący w 2004 r. uzyskiwał dochody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej prowadzonej w E. s.c. Firma Handlowo-Usługowa. Organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2004r. wydał odrębną decyzję o Nr [...], w której ustalił dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w 2004r. przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw w kwocie 4.082,00 zł, podatek dochodowy w kwocie 245,50 zł oraz wysokość zaliczek w 2004 r. na ten podatek. Organ ustalił, iż Skarżący w 2004r. prowadził działalność gospodarczą jako współwłaściciel E. s.c. Firma Handlowo-Usługowa. W dniu 22.07.1992r. E. B., A. B., G. P. i K. P. zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą E. s.c. Firma Handlowo- Usługowa Przedmiotem działalności gospodarczej było prowadzenie handlu hurtowego i detalicznego artykułami rolno - spożywczymi i przemysłowymi, eksportu - importu ww. towarów, sklepu wielobranżowego, przetwórstwa rolno - spożywczego, konfekcjonowania towarów oraz usług gastronomicznych. Na mocy oświadczenia z dnia 27.07.1992 r. Skarżący wraz z małżonką E. B. posiadający własnościowe prawo do lokalu użytkowego Nr [...] przy ul. C. [...] w W. oraz G. i K. P. posiadający własnościowe prawo do lokalu użytkowego Nr [...] przy ul. C. [...] w W. wnieśli nieodpłatnie w/w lokale do użytkowania przez wspólnie założoną spółkę cywilną E. Firma Handlowo-Usługowa na czas trwania spółki. W dniu 16.09.1992r. wspólnicy spółki cywilnej E. dokonali rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej o wynajem lokali użytkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) dalej ,,u.p.d.o.f." źródłami przychodów są pozarolniczą działalność gospodarcza i najem. Zatem, skoro Skarżący osiągał przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w E. s.c. Firma Handlowo-Usługowa, to osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychody z najmu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w stosunku do Skarżącego, mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Wskazał, że w dniu 20.01.2004 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło oświadczenie Skarżącego o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ) u.p.d.o.f. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w w/w oświadczeniu dotyczy również lat następnych. Organ zaznaczył, iż Skarżący złożył podanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o anulowanie w/w oświadczenia, ale uczynił to dopiero dnia 21.05.2009 r., czyli po terminie przewidzianym w art. 9 ust. 4 w/w ustawy. Podkreślił, iż zastosowanie art. 30c ustawy w stosunku do dochodów osiągniętych w 2004 r. przez Skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wyklucza na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy wspólne opodatkowanie z żoną E. B.. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 3.645,10 zł. 2. Pismem z dnia 12 czerwca 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010 r. wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwalifikowania osiągniętych przychodów z najmu jako źródła przychodów, do źródła z działalności gospodarczej i następstw podatkowych z tym związanych w postaci określenia w innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżący wskazał, że nie miał obowiązku kwalifikować przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na wynikającą z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f przesłankę negatywną, tj. z wyjątkiem składników związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący podał, że obydwa lokale użytkowe były przedmiotem najmu w całości w latach 2004 - 2008 i nie prowadził w nich żadnej działalności gospodarczej; Zatem, nie było sytuacji, w której, podnajmowana byłaby część z lokali, w którym byłaby prowadzona przez niego działalność gospodarcza - a więc składnika majątku związanego z jego działalnością gospodarczą. Skarżący zwrócił uwagę, iż składniki majątku związane z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą - działami specjalnymi produkcji rolnej, są zupełnie inne i znajdują się w zupełnie innym miejscu. Stwierdził, że najem stanowi odrębne źródło przychodów pod warunkiem, że nie dotyczy składników związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie dokonał analizy art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f w kontekście art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego art. 5a ust. 6 ww. ustawy, pierwszeństwo daje przychodom z pozostałych źródeł, przed przychodem z działalności gospodarczej. Stwierdził również, iż forma spółki cywilnej nie przesądza o prowadzonej działalności gospodarczej bądź jej nie prowadzeniu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] oraz określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 3.645 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący od dnia 22 lipca1992r. wraz z E. B., G. P. i K. P. byli wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą E. Firma Handlowo - Usługowa. Organ stwierdził, że najem lokali użytkowych nabytych przez współwłaścicieli spółki dotyczył składników majątku trwałego przyjętego do ewidencji środków trwałych E. (której wspólnikiem był i jest) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Zdaniem organu to oznacza, iż przychód osiągnięty przez Skarżącego w 2004r. jako wspólnika w/w spółki pochodzi ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, iż dla uznania działalności gospodarczej jako źródła przychodów nie ma znaczenia fakt, iż E. Firma Handlowo - Usługowa nie prowadziła w wynajmowanych przez siebie lokalach użytkowych faktycznej działalności gospodarczej gdyż możliwe jest świadczenie usług najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto najem może być także "wyłącznym" przedmiotem działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż najem i dzierżawa, w sytuacji gdy jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły - jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Firma Handlowo - Usługowa E. s.c. w 2004r. zajmowała się wynajmowaniem lokali użytkowych mieszczących się w W., przy ul. C. [...]. Lokale te zostały wniesione przez ich właścicieli (wspólników) do użytkowania do spółki na czas trwania spółki, wpisane do ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego. Wydatki związane z użytkowaniem i przychody z tytułu najmu były rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdził, iż w/w spółka czerpała pożytki z najmu, prowadziła ewidencję wynajmowanych środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych, co świadczy o tym, iż przedmiotowy najem był przedmiotem jej działalności gospodarczej, był prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły. Zaznaczył, iż spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego , podatnikami tego podatku są bowiem jej wspólnicy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał określenie kwoty zobowiązania Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 3.645,10 zł. jako niezgodnego z treścią art 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p.". 4. Skarżący pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości a także o zwrot kosztów postępowania w wysokości według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 21 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w skarżonej decyzji w określonej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok kwoty dochodu i podatku wynikającego z dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej co ma pośrednio wpływ na możliwość i wysokość odliczeń od podatku, - art. 63 § 1 O.p. poprzez błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało przez organ odwoławczy niewłaściwie zaokrąglone do 1 zł podczas gdy w ówczesnym stanie prawnym obowiązującym w dniu składania zeznania za 2004 rok na podstawie ówczesnego przepisu kwotę podatku należało zaokrąglać do 10 groszy, b) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a w szczególności: - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ust. 1 i 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a tym samym inną wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w skarżonej decyzji nie zostal uwzględniony dochód z działów specjalnych produkcji rolnej pomimo, że ten dochód oraz należny z tego tytułu podatek był wykazany prawidłowo w zeznaniu rocznym - w wysokości 4082 zł. Zaznaczył, iż przy określaniu w decyzji, która praktycznie eliminuje złożone zeznanie podatkowe, wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok nie można określać cząstkowo albowiem po wyeliminowaniu z obiegu prawnego złożonego zeznania nie może pozostać próżnia w postaci istniejącego realnego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, podatku z tego tytułu i odliczenia ulgi mieszkaniowej . Podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe za 2004 rok z tytułu dochodów z najmu jak i z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej powinno być określone w zaokrągleniu do 10 groszy ze względu na stan prawny obowiązujący w 2004 r. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe, błędnie zakwalifikowały osiągnięte przychody z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł, iż organ odwoławczy pominął opis cech, które uniemożliwiałyby zakwalifikowanie przedmiotowych przychodów, zgodnie z art 5a pkt 6 u.p.d.o.f. , do źródła najem. Zaznaczył, iż negatywna przesłanka wynikająca z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w przedmiotowym przypadku nie zaistniała, gdyż wynajmowane lokale nigdy nie były składnikami majątku związanymi z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Zaskarżonej decyzji zarzucił brak ustosunkowania się przez organ do problemu niemożności zakwalifikowania tych przychodów do źródła najmu. Zdaniem Skarżącego najem może stanowić odrębne źródło przychodów pod warunkiem, że nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącego norma prawna wynikająca z artykułu 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyraźnie daje pierwszeństwo przed przychodem z działalności gospodarczej przychodom z pozostałych źródeł przychodów, w tym przypadku z najmu. Skoro nie zaistniała negatywna przesłanka eliminująca uzyskany przychód z najmu z tego źródła to brak podstaw faktycznych i prawnych do "przenoszenia" w drodze decyzji przychodów z najmu do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym brak podstaw do określania w tym zakresie innej wysokości zobowiązania podatkowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania przychodu, jaki Skarżący uzyskał będąc wspólnikiem spółki cywilnej z tytułu wynajmu lokali użytkowych do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten do źródeł przychodów zalicza między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6); Skarżący uważa, że przychód uzyskany z wynajmu lokali użytkowych, należy uznać za uzyskany w ramach źródła przychodów wymienionego w art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., mianowicie jako przychód z najmu. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że przychód uzyskany przez Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych nie może stanowić przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ jest on przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Powyższą definicję ustawodawca uzupełnił wskazując w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe ). Mając na względzie powyższe uregulowania należy stwierdzić, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatek dochodowy z tytułu przychodu, jaki przynosi działalność takiej spółki opłacają jej wspólnicy proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku osiągniętym przez spółkę. Przychody, jakie przynosi umowa najmu są zatem przychodami uzyskanymi (wypracowanymi) przez spółkę, aczkolwiek w rezultacie są to przychody (po pomniejszeniu o koszty uzyskania) opodatkowane u jej wspólników. Z tego też punktu widzenia, tj. podatnika obowiązanego do uiszczenia podatku, zasadne jest stwierdzenie, że przychody podatkowe (podlegające opodatkowaniu) osiągają wspólnicy jako osoby fizyczne. Jeżeli spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólników są przychodami z działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą Należy podkreślić, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z najmu są także przychodami z działalności gospodarczej i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła. Jeżeli natomiast podatnik prowadzi działalność gospodarczą i wynajmuje składniki majątku niezwiązane z tą działalnością albo wynajmem obejmuje składniki swojego majątku osobistego, prywatnego niezwiązane z tą działalnością, to wówczas przychody z najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z odrębnego źródła. Z punktu widzenia wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. istotne w niniejszej sprawie jest zatem stwierdzenie, czy spółka cywilna Skarżącego, której przedmiotem działalności był wynajem lokali użytkowych, uzyskiwała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też możliwe jest przyjęcie, iż jest to przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. Skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej E. s.c. Firma Handlowo-Usługowa A. B., E. B., G. P., K. P., I. P., a od 1 grudnia 2004 spółki cywilnej E. s.c. Firma Handlowo-Usługowa A. B., G. P. ( w związku z wystąpieniem ze spółki pozostałych wspólników). Jak wynika z oświadczenia z dnia 27 lipca 1992 r. wspólnicy spółki cywilnej E. posiadający własnościowe prawo do lokali mieszkalnych przy ul. C. w W. wnieśli nieodpłatnie lokale do użytkowania przez wspólnie założoną spółkę. Ponadto z treści oświadczenia wynika, że koszty związane z adaptacją, modernizacją i użytkowaniem do spółki ponosić będzie spółka, a przychody z wynajmu będą stanowić przychód spółki, aż do czasu jej rozwiązania. Z treści umowy spółki cywilnej wynika, że zawarta była w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej, w tym; w zakresie wynajmowania lokali użytkowych. Na podstawie zmiany umowy spółki cywilnej z dnia 20 listopada 2004 r. wspólnicy określili, że spółka została zawarta w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali użytkowych. Ponadto z treści znajdujących się w aktach sprawy umów najmu lokali użytkowych wynika, iż umowy najmu zawierane były od 1998 r. przez Firmę Handlwo-Usługową E. s.c. z siedzibą w L.. Faktury dokumentujące koszty wynajmu lokali wystawiane były przez spółkę cywilną. Należy podkreślić, że lokale użytkowe będące przedmiotem umów najmu przejęte zostały do ewidencji środków trwałych spółki, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym w ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, iż najem lokali użytkowych dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki cywilnej E., a działalność ta miała charakter zarobkowy oraz prowadzona była w sposób zorganizowany i stały, a wynajmowane lokale użytkowe były składnikami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Tym samym organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący jako wspólnik spółki cywilnej uzyskiwał przychód z tytułu udziału w spółce, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ust. 1 i 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z najmu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać za bezzasadny. Oceniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w określonej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. kwoty dochodu i podatku z działów specjalnych produkcji rolnej należy podkreślić, że decyzja organu podatkowego dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego przez Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy w piśmie z dnia 4 stycznia 2004 r. Skarżący złożył oświadczenie w sprawie wyboru sposobu opodatkowania w 2004 r. na zasadach określonych w art. 30 c) u.p.d.o.f. tj. według stawki 19 % podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. ) dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b. Powyższy przepis jest skorelowany z przepisem z art. 8 ust.1a) u.p.d.o.f. zgodnie z którym przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osoba prawną z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 45 ust. 1lit. a pkt 2 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c. ( PIT-36L). Dopiero na skutek zmian powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanych, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm. ) art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. uzyskał brzmienie, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym powołaną nowelizacją dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e. Mając na względzie powołaną regulację prawną obowiązującą w 2004 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane w sposób określony w 30 c) ust. 1, rozliczane w odrębnym zeznaniu podatkowym nie mogły być łączone z dochodami z działów specjalnych produkcji rolnej, nie prowadzonych w ramach działalności gospodarczej i opodatkowanych według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. bez łączenia z dochodami uzyskanymi przez Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej. Dlatego też zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art.63 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. należy zauważyć, że nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz.1199), która przewidywała, że podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych weszła w życie od dnia 1.01.2006 r. Jednakże wymaga podkreślenia, że stosowanie sposobu zaokrąglania podatków obowiązującego w 2004 r. w art. 63 § 1 O.p. prowadziłoby do wymierzenia Skarżącemu podatku w kwocie 3645,10 zł, a zatem o 0,10 zł większej od wymiaru podatku przyjętego w decyzji. To zaś w przypadku uwzględnienia stanowiska strony oznaczać musiałoby pogorszenie sytuacji prawnej Skarżącego i złamanie zakazu pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ) zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. Dlatego też zarzut ten nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. 6.3. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.