III SA/Wa 37/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej "Skarżący" lub "Strona") prowadzącego działalność gospodarczą T. A. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 11 kwietnia 2011 r. przeprowadzonego u Skarżącego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości, bowiem ustalono że w badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T. A. W. w zakresie obrotu hurtowego kartami pre-paid polskich operatorów telefonii komórkowej. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na tym, że Strona skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły sprzedaży kart pre-paid i zostały wystawione przez firmę R. S. S. i Z. Sp. z o.o. W lipcu 2008 r. Strona ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracji VAT-7 cztery faktury wystawione przez R. S. S., które dotyczyły kart telefonicznych [...], [.], [...], [...] i [...] o różnych nominałach. Natomiast w sierpniu i wrześniu 2008 r. ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 cztery faktury wystawione przez Spółkę Z. z tytułu kart telefonicznych [...], [...] i [...] o różnych nominałach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. określił Stronie: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - październik 2008 r. w wysokości 33.874,00 zł, - listopad 2008 r. w wysokości 38.376,00 zł; 2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - lipiec 2008 r. w wysokości 89.043,00 zł, - sierpień 2008 r. w wysokości 46.366,00 zł, - wrzesień 2008 r. w wysokości 54.313,00 zł, - grudzień 2008 r. w wysokości 19.198,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia kontroli dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzony przez firmę T. A. W. rejestr VAT zakupów za okres od lipca do września 2008 r., będący księgą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem zaewidencjonowano w nim faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, ze rejestr ten jest nierzetelny i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur od R. S. S. i “Z." sp. z o.o. Pismem z 13 lutego 2012 r. uzupełnionym pismem z 14 maja 2012 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej "ustawa o VAT"), oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania przesłuchiwanych świadków potwierdzają fakt, iż odpłatna dostawa towarów na jej rzecz rzeczywiście miała miejsce. W związku z tym pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku związanego z opisanymi w zaskarżonej decyzji transakcjami, a wynikającymi z zakwestionowanych faktur, stanowi naruszenie podstawowej zasady "podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności tego podatku dla przedsiębiorcy." Konstrukcja prawna podatku od towarów i usług zakłada obciążenie tym podatkiem ostatniego odbiorcy, a nie przedsiębiorcy dokonującego dalszego obrotu towarem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w uzasadnieniu Strona dodała, że organ kontroli prowadząc postępowanie nie zgromadził dowodów na okoliczność, że przeprowadzając transakcje z R. S. S. i Z. Sp. z o.o. Strona nie miała świadomości i wiedzy, że dostawcą towaru jest inny podmiot niż uwidoczniony w treści spornych faktur. W ocenie Strony postawienie hipotezy, iż miał on świadomość, iż nabywa karty od osób, które weszły w ich posiadanie w sposób niezgodny z prawem, przekracza granice swobodnej oceny dowodowej. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 122, art. 187 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że ustalenia faktyczne, które skłoniły organ pierwszej instancji do wniosku, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego, a także dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za analogiczny okres. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że walor ważnego dowodu posiadają w szczególności zebrane przez Prokuraturę w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo na podstawie aktu oskarżenia. Dlatego ewentualne rozstrzygnięcie w postępowaniu przygotowawczym o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...], pozostaje bez wpływu na decyzję w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ odwoławczy za bez znaczenia uznał podnoszony przez Stronę zarzut, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na jej udział w działalności przestępczej i współdziałanie w tym zakresie z pracownikiem firmy, Panem S. G.. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchiwana w dniu 18 września 2011 r. Strona na okoliczność nawiązania współpracy z R. zeznała, że kontakt z ww. kontrahentem w lipcu 2008 r. nawiązał jej pracownik, Pan S. G. i to on przeprowadził wszystkie transakcje z firmą R., a także otrzymał faktury VAT od tego podmiotu. Karty zostały przyjęte na magazyn i zaewidencjonowane w kartotekach. W październiku nastąpiła zapłata za ww. karty, przelewem lub gotówką na ręce Pana O.. Ponadto Strona, jak sama zeznała, nie sprawdziła rzetelności ww. podmiotu. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że oprócz faktur i potwierdzenia zapłaty Strona nie posiadała innych dowodów na potwierdzenie faktu, że opisane w spornych fakturach karty pre-paid zostały nabyte od ich wystawcy. Przesłuchiwany S. G. stwierdził, iż nie pamięta, czy kupił karty pre-paid od firmy R., czy zrobił to Skarżący. Nie kojarzy mu się nazwa firmy i nie zna jej właściciela. Nie pamiętał też, w jaki sposób były dostarczane karty, kto dostarczał i odbierał faktury, ani kto dokonał za nie płatności. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w R. S. S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. ujawniło, że faktury wystawione w lipcu 2008 r. przez ww. podmiot na rzecz Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] czerwca 2011 r. wynika, iż przesłuchiwany w dniu 22 lutego 2011 r. Pan S. S. stwierdził, że firmę R. założył za namową Pana S. S., który był obecny przy rejestracji firmy oraz przy zakładaniu rachunku bankowego. W ewidencji działalności gospodarczej jako rodzaj prowadzonej działalności wskazano sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Według zeznań świadka sprawami związanymi z kierowaniem firmą zajmował się Pan S., który jednocześnie "podsuwał mu" dokumenty do podpisu, których treści przesłuchiwany nie znał. Ta współpraca, w trakcie której otrzymywał kwoty w wysokości około 300-400 zł raz lub dwa razy w miesiącu, trwała około dwóch, trzech miesięcy. Dokumenty rejestracyjne podpisał osobiście, ale nigdy nie miał pieczątki z nazwą firmy, nie wystawiał w jej imieniu żadnych faktur, nie wie, na jakie firmy były one wystawiane i czego dotyczyły. Nie posiada jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością R.. Przesłuchiwany przyznał, że z perspektywy czasu wie, że chodziło o wystawianie pustych faktur na kwoty sięgające kilku milionów złotych. Przesłuchiwany w dniu 5 maja 2011 r. Pan S. S. zeznał, że inicjatorem założenia firmy R. w celu handlu kartami telefonicznymi był Pan L. P.. Świadek osobiście kilka razy przekazywał pieniądze Panu S. S. otrzymane od Pana P., bądź Pana O. N.. W zamian za dokonywanie operacji na rachunku bankowym ww. podmiotu gospodarczego dostawał od Pana P. wynagrodzenie w wysokości od jednego tysiąca do dwóch tysięcy złotych miesięcznie. Nigdy nie dostarczał Panu S. do podpisania dokumentów. Nie zajmował się prowadzeniem firmy, nie wystawiał żadnych faktur, umów, nie wie czy firma ta składała deklaracje do urzędu skarbowego, czy prowadziła ewidencję podatkową i dokonywała wpłat składek do ZUS-u. Nie odbierał żadnego towaru, natomiast był świadkiem jak wielokrotnie osoby, które odbierały karty od Pana N. i Pana P., płaciły im za towar. Prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowanie kontrolne wykazało, że Pan S. S. jako osoba fizyczna nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, a także nie składał deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego, o czym poinformował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 8 marca 2011 r. Ponadto analiza systemu R. ujawniła, że ww. świadek nie posiadał środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej w takim wymiarze, jak to wynika z wystawionych przez niego faktur oraz zgłoszonej w Urzędzie Miasta w G. w dniu 28 lutego 2008 r. działalności gospodarczej. Ostatnie zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych złożył za 2005 r. W trakcie przesłuchania zeznał, że jest osobą bezrobotną. Firma R. nie wpłacała żadnych zaliczek na podatek z tytułu umów o pracę, umów zlecenia lub umów o dzieło. Podczas kontroli w firmie R. nie stwierdzono, aby firma ta posiadała faktury na zakup kart telefonicznych. Skoro nie dokonywała zakupów tych kart, to oczywistym jest, że nie mogła dokonywać również ich sprzedaży. W treści zaskarżonej decyzji organu kontroli przywołano pismo Banku [...] S.A. z dnia 18 maja 2011 r., z którego wynika, że Pan S. S. w dniu 3 marca 2008 r. założył rachunek bankowy, na który dokonywane były wpłaty za faktury od różnych podmiotów, w tym od Strony w kwocie 647.513,86 zł. Analiza tego rachunku wskazuje, że wypłaty zgromadzonych na nim środków dokonywał Pan S. S. i Pan M. M.. Przesłuchiwany w dniu 8 lutego 2010 r. w charakterze podejrzanego Pan O. N. przyznał, że w lipcu 2008 r. trzy lub czterokrotnie dostarczał karty od Pana L. P., zeznał też, że "Faktury do T. wystawił L. P. w imieniu firmy R.". Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, że faktury wystawione w lipcu 2008 r. przez firmę R. zawierają nieprawdziwe dane, ponieważ dostawcą kart telefonicznych nie był podmiot wskazany w tych fakturach. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie przez ich wystawcę czynności tym dokumentem stwierdzonej. Ponadto ustalono, że firma R. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała struktury technicznej niezbędnej do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. Jej rzekomy właściciel nie zgłosił działalności w urzędzie skarbowym, nie prowadził żadnych rejestrów czy ewidencji podatkowych. Odnośnie wystawionych faktur VAT przez Z. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmiot ten został utworzony w celu fakturowania dystrybucji na terenie kraju kart telefonicznych, które były rzekomo sprzedawane przez L. S.A. podmiotom zagranicznym na terenie Unii Europejskiej, bez podatku od towarów i usług. W rzeczywistości karty te były rozprowadzane na terenie kraju po cenach niższych od cen oferowanych przez producentów, gdyż nabywano je bez podatku od towarów i usług. Dalej organ podatkowy wskazał, że Prezesem Zarządu Z. Sp. z o.o. i jednocześnie jej jedynym udziałowcem był Pan W. F.. Organ odwoławczy uznał, że z zeznań L. P., W. F., P. K. jednoznacznie wynika, że Spółka Z. nie sprzedała Stronie kart telefonicznych, ponieważ nigdy ich nie zakupiła i nie były one jej własnością. Firma ta jedynie wystawiała faktury VAT w celu wprowadzenia do obrotu kart pre-paid, które kupował Pan P. K., a które pochodziły z przestępczego procederu polegającego na fikcyjnej sprzedaży kart telefonicznych do podmiotów zagranicznych. Zatem Spółka Z. była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach. Dostawcą kart pre-paid do Strony nie był podmiot wskazany na tych fakturach. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie przez ich wystawcę czynności tymi dokumentami stwierdzonych. Organ odwoławczy odnosząc się do uzasadnienia zawartego w odwołaniu, że Strona nabyła karty pre – paid w dobrej wierze, wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia od stopnia świadomości nabywcy co do wiarygodności kontrahenta. Na gruncie ustawy o VAT nieznane jest pojęcie dobrej czy złej wiary. Niemniej jednak organ odwoławczy uznał, że realia niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że Strona, wbrew zarzutom odwołania, nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości, co do osoby kontrahenta, ponieważ nie skorzystała z przysługujących jej z mocy prawa środków, umożliwiających obiektywną weryfikację podmiotu, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Działanie to wystarczyłoby do ustalenia, czy Strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmy R. i Z.. Powyższe zaniedbanie w tym zakresie miało wpływ na ocenę, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w ocenie Strony dochowała ona należytej staranności przy wyborze kontrahenta (Spółki Z.), albowiem otrzymała jego dokumenty rejestrowe (VAT-R, NIP, REGON, KRS), a księgowy podjął próbę telefonicznego sprawdzenia jego statusu w urzędzie skarbowym. Organ podatkowy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że firma Z. w chwili wystawienia spornych faktur nie składała deklaracji podatkowych oraz nie odprowadzała podatku od dokonywanych transakcji sprzedaży. Zatem organ odwoławczy dokumenty przedłożone przez Stronę uznał za niewystarczające dla stwierdzenia należytej staranności w wyborze kontrahenta. Zdaniem organu fakt, że po otrzymaniu dokumentów rejestrowych od ww. podmiotu, Skarżący podjął działania w celu sprawdzenia jego statusu w urzędzie skarbowym, świadczy o tym, że również on musiał mieć wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta. Działania te nie zostały jednak przez Skarżącego podjęte w przewidzianym prawem trybie. Strona nie wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Z powyższego przepisu wynika, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Skarżący powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie ma wpływ na ocenę czy dochował on należytej staranności w jego wyborze. Powyższe oznacza więc po pierwsze, że Strona mogła co najmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe, a jednocześnie nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystała z przysługującego jej uprawnień, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego Strona mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej, mając na uwadze okoliczności jej zawarcia. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Jeśli uczciwy i rzetelny przedsiębiorca tego nie uczyni, a okoliczności transakcji budzą wątpliwości i w konsekwencji kontrahent okaże się niezarejestrowanym podatnikiem VAT, podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku takiej staranności. Wówczas, mając na uwadze ograniczenia w możliwości odliczenia podatku naliczonego, wykluczone jest skorzystanie z prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie transakcje (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 06.01.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 604/08). Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, iż dochował szczególnej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów. Gdyby tak się stało, dowiedziałby się od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., iż firma Z. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 za 2008 r., natomiast od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. uzyskałby informację, że Pan S. S. jako osoba fizyczna nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, a także nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto organ odwoławczy dodał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Strona miała świadomość występowania przestępczego zjawiska polegającego na handlu kartami pre-paid w sposób niezgodny z prawem, o czym świadczą fragmenty jej zeznań złożonych w dniu 4 marca 2010 r. W ocenie organu odwoławczego Strona dokonując transakcji mogła zatem przewidywać, że działania te mogą mieć charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności i dołożyć należytej staranności w celu powzięcia informacji na temat kontrahenta, by nie wziąć udziału w nadużyciu. Brak należytej weryfikacji kontrahentów w połączeniu z kompletnym brakiem wiedzy na ich temat tworzy specyficzny obraz relacji handlowych Strony ze swoimi kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej i świadomość występowania procederu przestępczego na rynku obrotu kartami pre-paid winno skłonić Stronę do dochowania należytej staranności w sprawdzeniu każdego kontrahenta, a zwłaszcza dotychczas mu nieznanego. Zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia tłumaczenie Strony, iż transakcje z firmą R., w czasie jej nieobecności, przeprowadził pracownik. Organ podkreślił, że to Podatnik prowadzi firmę jako jej właściciel, dokonuje wyboru kontrahenta i ponosi ryzyko z tym związane, niezależnie od własnej dobrej wiary. W kontekście powyższego organ podatkowy zauważył, iż zeznania Strony z dnia 18.09.2011 r. poddają w wątpliwość moment uzyskania dokumentów rejestrowych dotyczących S. S. bowiem jak sam Skarżący wskazał, nie weryfikował rzetelności firmy R.. Organ podatkowy uznał, że materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, albowiem nie ustaliła czy osoby, z którymi prowadzone były transakcje miały stosowne upoważnienia do reprezentowania kontrahentów, czy kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności w związku z tym nie można uznać, że dochowała należytej staranności. W opinii organu odwoławczego dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie przeanalizował zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli, wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne wskazanie, kto dokonał faktycznej sprzedaży, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmioty wystawiające faktury VAT, tj. firmy R. i Z., nie dokonały w rzeczywistości czynności objętej tymi dokumentami. Organ kontroli prawidłowo ustalił powyższą okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że należy mieć na uwadze, iż to, że w postępowaniu nie zakwestionowano faktu przeprowadzenia transakcji sprzedaży, nie oznacza równocześnie, że nie zostało podważone zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w mających je opisywać fakturach VAT. Czyli organ pierwszej instancji zakwestionował przedmiotowe zdarzenie w kształcie, który z tych faktur wynika. Wobec powyższego zarzut, iż organ nie wywiązał się z obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący jego rozpatrzenia, jest w opinii organu odwoławczego bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarczy nabycie towaru przez kogokolwiek, lecz konieczne jest udowodnienie, iż kupowany towar rzeczywiście pochodzi od jego sprzedawcy. Tymczasem Skarżący ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, cyt.: "z materiału zgromadzonego w postępowaniu nie wynika, że nie nabyłem towarów w ilości i za ceny wynikające z kwestionowanych faktur. Podatek określony w przedmiotowych fakturach bezsprzecznie dotyczy nabycia przez moją firmę towaru handlowego, który następnie był przedmiotem transakcji sprzedaży i został opodatkowany VAT. " Organ odwoławczy wskazał, że Strona w złożonym odwołaniu twierdzi, iż samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar i usługę, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i uznał, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, a nawet miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Nie podjęła bowiem żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia jak wygląda faktyczna działalność kontrahentów, pomimo tego, że firmy te nie były jej wcześniej znane. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT mamy do czynienia z fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, natomiast podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z przedstawionych przepisów wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Natomiast nabycie usługi powinno nastąpić w sposób zgodny z prawem, a okoliczności finalizacji transakcji nie powinny budzić co do tego wątpliwości. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy przytoczył regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Z wyjaśnień osób podejrzanych w sprawie karnej dotyczącej nielegalnego obrotu kartami pre-paid prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że faktyczna działalność Spółki Z. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT celem uwiarygodnienia transakcji sprzedaży kart pochodzących z nielegalnego procederu i odliczania podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, tak jak i organ kontroli, nie przeczy nabyciu przez Stronę kart wymienionych na spornych fakturach, natomiast kwestionuje rzetelność tych faktur, ponieważ nie doszło do transakcji między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności sprawy uzasadniają twierdzenie, że Z. Sp. z o.o. i firma R. S. S., miały na celu tylko stworzenie pozorów legalności obrotu sprzedawanych kart prepaidowych. Faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Strony dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ odwoławczy uznał, że materiał zgromadzony w omawianej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że Strona wykazała należytą staranność handlową przy nabywaniu kart pre-paid na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Wręcz przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak takiej staranności w jej działaniu. Działania podjęte przez Stronę w stosunku do Z. Sp. z o.o. mogły, co najwyżej, potwierdzić istnienie tej firmy, nie mogły natomiast być wystarczające do stwierdzenia, czy Spółka ta rzeczywiście handluje kartami prepaidowymi. Powyższe ustalenia nie pozwalają objąć jej ochroną przed pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami w nich wymienionymi. Pismem z 1 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT 2. przepisów prawa proceduralnego art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że podatnik jest zobowiązany do badania, czy wystawca faktury za towary, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo posiadania potwierdzających to dokumentów pod groźbą odmowy prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach, a także przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji jako naruszającej prawo a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. Sprawy połączone C -80/11, C-142/11, oraz wyroki NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 oparte na ww. wyroku TSUE, które potwierdzają ugruntowaną w dotychczasowej linii orzeczniczej wykładnię standardu postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT u jego kontrahentów. Skarżący posiłkując się ww. uzasadnieniami uznał, że w transakcjach dotkniętych oszustwami podatkowymi kluczowe jest to czy nabywca działał w dobrej wierze. Skarżący dodał, że Trybunał wyraźnie wskazał, że punktem wyjścia powinno być przyznanie prawa do odliczenia VAT, prawo do odliczenia VAT może zostać zakwestionowane jedynie wtedy, gdy jasne jest, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcjach oszukańczej lub nie zachował należytej staranności. Skarżący stwierdził, że wszystkie wnioski i wskazówki wynikające z orzeczeń TSUE oraz NSA odnośnie standardu postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT u jego kontrahentów znajdą zastosowanie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2621/12, uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Po przeanalizowaniu mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, Sąd powołał się na wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, w których rozważano problematykę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury. W kontekście tych orzeczeń WSA przyjął, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. Zdaniem Sądu dokonując prowspólnotowej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ podatkowy - aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT - jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, ale też tego - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W zakresie tych dwóch elementów ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Niewywiązanie się z tego obowiązku będzie zaś prowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy ustaliły, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie wykazały jednak w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że celem organu kontroli nie było ustalenie, czy podatnik w ogóle nabył karty pre-paid w liczbie i wartości wymienionej w zakwestionowanych fakturach. Okoliczności te nie zostały zatem wyjaśnione. Dopiero ustalenie, że faktury nie były "puste", tylko "fikcyjne", czyli że towar w ramach tych faktur był przekazywany stronie, a następnie przez nią zbywany, będzie prowadziło do konieczności wyjaśnienia, czy podatnik będący odbiorcą faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że samo ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, jest wystarczające do uznania, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur. W następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, naruszając art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA zalecił przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego co do tego, czy zakwestionowane faktury można określić mianem "pustych". W ocenie Sądu jeśli okaże się, że tak, to nie będzie podstaw faktycznych do stosowania drugiego opisanego powyżej elementu. W przeciwnym zaś razie należy przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe na okoliczność istnienia po stronie skarżącego elementu "winy" z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa TSUE. Podatnik nie straci bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Organ odwoławczy ma samodzielnie ustalić w tym względzie, czy konieczne postępowanie dowodowe będzie mógł przeprowadzić we własnym zakresie, czy też skierować sprawę do postępowania przed organem pierwszej instancji. W wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1314/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Organy przyjęły, że powodem zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie były puste faktury, gdyż nie zakwestionowano samego faktu przeprowadzenia transakcji. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur było uznanie przez organy, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W ocenie NSA nie ma uzasadnienia stanowisko, że organy nie wyjaśniły sprawy co do tego, czy chodzi w tym przypadku o "puste" faktury, czy też, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Według Sądu kasacyjnego organy zbadały sprawę pod kątem świadomości Skarżącego co charakteru transakcji. NSA zauważył, iż wprawdzie organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie ustawy o VAT nieznane jest pojęcie dobrej czy złej wiary. Dalej jednak wskazał, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej, mając na uwadze okoliczności jej zawarcia Skarżący miał świadomość występowania przestępczego zjawiska handlu kartami pre-paid, o czym świadczą fragmenty jego zeznań złożonych 4 marca 2010 r., nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, albowiem nie ustalił, czy osoby, z którymi prowadzone były transakcje miały stosowne upoważnienie do reprezentowania kontrahentów, czy kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności. Nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia jak wygląda faktyczna działalność kontrahentów, mimo że firmy te nie były jej wcześniej znane. Ponadto NSA podniósł, iż organ odwoławczy uznał, że materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że Strona wykazała należytą staranność handlową przy nabywaniu kart pre-paid na podstawie zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym NSA uznał, iż organy wyjaśniły wskazane przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - ponownie rozpoznając sprawę - zważył, co następuje. Wobec wypowiedzenia się w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1314/13 i uchylenia wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt III Sa/Wa 2621/12, oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania tut. Sądowi, zastosowanie znajduje art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd w niniejszej sprawie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. I tak, w ramach prowadzonego postępowania Organy ustaliły, że faktury wystawione w lipcu 2008r. przez R. S. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że kierowaniem firmą zajmował się Pan S. S., a Pan S. S. jedynie podpisywał podsuwane mu dokumenty, za co otrzymywał wynagrodzenie, np. Pan S. podpisał dokumenty rejestracyjne firmy, ale nie miał pieczątki z nazwą firmy, nie wystawiał w jej imieniu faktur i nie wiedział dla kogo i za co były wystawiane faktury. Natomiast z przesłuchania Pana S. S. wynikało, iż nie zajmował się on prowadzeniem firmy, nie przedstawiał żadnych dokumentów do podpisu Panu S. S., nie wystawiał faktur, nie podpisywał umów, nie wiedział czy firma składała deklaracje podatkowe oraz dokonywała wpłat składek ZUS, a inicjatorem założenia firmy był Pan L. P.. Postępowanie kontrolne wykazało również, iż Pan S. S. jako osoba fizyczna nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz podatników VAT, a także nie składał deklaracji VAT-7. W trakcie postępowania ustalono, że Pan S. S. jest osobą bezrobotną i nie posiada środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez R. faktur. Ponadto stwierdzono, iż firma R. nie posiadała faktur na zakup kart telefonicznych, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała struktury technicznej niezbędnej do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że spółka ta została utworzona w celu fakturowania dystrybucji na terenie kraju kart telefonicznych, które rzekomo sprzedawane były przez L. S.A. podmiotom zagranicznym na terenie Unii Europejskiej, bez podatku VAT. W rzeczywistości karty te były rozprowadzane na terenie kraju po niższych cenach od cen oferowanych przez producentów, gdyż były nabywane bez podatku VAT. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż Spółka Z. nie sprzedała Skarżącemu kart, gdyż nigdy ich nie zakupiła i nie były jej własnością. Firma ta jedynie wystawiała faktury VAT w celu wprowadzenia do obrotu kart pre-paid, które kupował Pan P. K., a które pochodziły z fikcyjnej sprzedaży do podmiotów zagranicznych. W związku z tym organy podatkowe stwierdziły, że spółka ta była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach. W niniejszej sprawie organy przyjęły- a Sąd to stanowisko akceptuje - że w tym przypadku nie chodziło o puste faktury, gdyż nie podważono samego faktu przeprowadzenia transakcji. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur było uznanie przez Organy, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Uwzględniając powyższe Sądowi orzekającemu pozostała do oceny kwestia dochowania przez Skarżącego należytej staranności w nawiązaniu stosunków handlowych w ramach których doszło do dostaw od ww. podmiotów. Nie ma przy tym racji organ, że w sytuacji gdy faktura odzwierciedla czynność pod względem przedmiotowym, a więc towar objęty tą fakturą został dostarczony podatnikowi, a istnieją wątpliwości co do tego skąd ten towar pochodzi, kto faktycznie dokonał dostawy tego towaru, to kwestia świadomości nabywcy co do tych ostatnich okoliczności nie ma istotnego znaczenia dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika ma szczególne znaczenie właśnie przy firmanctwie. Organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Wprawdzie organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie ustawy o VAT nieznane jest pojęcie dobrej czy złej wiary. Dalej jednak wskazał, że Strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Ponadto – choć Strona miała świadomość występowania zjawisk przestępczych w handlu kartami pre-paid, o czym świadczą fragmenty jej zeznań złożonych 4 marca 2010 r. - nie ustaliła, czy osoby, z którymi prowadzone były transakcje miały stosowne upoważnienie do reprezentowania kontrahentów, czy kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia przedmiotowej działalności, nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia jak wygląda faktyczna działalność kontrahentów, mimo że firmy te nie były jej wcześniej znane. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że Strona wykazała należytą staranność handlową przy nabywaniu kart pre-paid na podstawie zakwestionowanych faktur. Sąd ponownie rozpoznający sprawę tę ocenę podziela. Tylko wspierając już wyrażoną na tym tle argumentację Organu wskazać należy, że w granicach faktów ustalonych w sprawie, tj. zakwestionowania prawa do odliczenia VAT, Organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie Skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem kart, a pochodzenie tychże kart jest co najmniej niejasne. Przy tym należy zgodzić się ze Skarżącym powołującym się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-80/11 i C- 142/11), że organy nie mogą w sposób generalny nakładać obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w konkretnych sytuacjach obiektywnie tego wymagających, tak jak w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył Skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych od dawna obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Oczywistym przy tym jest, że taki status przysługiwał Skarżącemu, albowiem przedmiotowych transakcji dokonał jako przedsiębiorca i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej), co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty towar nie pochodził od wystawcy faktur, tj. wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie samego Skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podkreślić należy, że karty pre-paid są towarem, obrót którym obarczony jest ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Specyfiki tego rynki i jego zagrożeń Skarżący był świadom, o czym była już wyżej mowa. I tak, transakcje z R. nie podlegały jakiejkolwiek weryfikacji przez Skarżącego. Jak bowiem zeznał w dniu 28 września 2011 r. w czasie ich zawierania był na urlopie i kontakt ten nawiązał jego pracownik i to pracownik kupił towar. Wyraźnie stwierdził na pytanie organu, że niestety nie sprawdził tej firmy, ponieważ to nie on przeprowadzał te transakcje. Dalej zaś zeznał, że po nazwisku nikogo z tej firmy nie pamięta. Miał do czynienia tylko z Panem O., którego nazwiska także nie pamiętał, uważał go jednak za pracownika firmy R., ponieważ to jemu płacił za karty na podstawie dokumentów KP z pieczątką firmy R.. Nic nie wie o żadnych umowach z ww. podmiotem. Nigdy nie był w jego siedzibie ani w magazynach. Także ów pracownik Skarżącego nie sprawdził ww. kontrahenta, o czym zeznał przesłuchiwany w charakterze świadka przez organ w dniu 18 października 2011r. ("Nie wiem jak była sprawdzana rzetelność kontrahentów. Być może sprawdzał właściciel, ale w jaki sposób to nie wiem. Ja nigdy tego nie sprawdzałem"). Zeznał również, że nie zna ani S. S., ani S. S.. Nie był w siedzibie R. i nie zna żadnej osoby związanej z tą firmą. Zapytany zaś o okoliczności dostaw kart od R., nie pamiętał żadnych szczegółów. Wskazał jedynie, że generalnie karty przywoził kurier albo ktoś z firmy dostawcy kart. Uwzględniając powyższe Sąd nie dał wiary, że Skarżący już przy nawiązaniu tej współpracy podjął jakiekolwiek działania mające na celu sprawdzenie swego kontrahenta i już na tym etapie stosunków gospodarczych dysponował dokumentami dotyczącymi tego podmiotu, tj. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczeniem z dnia 28 lutego 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzeniem z dnia 3 marca 2008 r. o otwarciu rachunku w [...] S.A. oddział w G., zaświadczeniem z dnia 28 lutego 2008 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że pisma te ujawnione zostały przez Skarżącego dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym w piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r., w którym wskazano, że zostały one wreszcie odnalezione. Co się zaś tyczy spółki Z. to Skarżącemu kojarzy się osoba o imieniu L., która przywoziła karty z tej firmy. Nazwiska jednak Skarżący nie pamiętał (zeznania z dnia 28 września 2011 r.). Zeznając zaś w dniu 4 marca 2010 r. przed prokuratorem wskazał, że nie pamięta kto dostarczał towar z tej spółki i czy towar był dostarczany kurierem. Strona nie wykazała w tym względzie wystarczającej, żeby nie powiedzieć żadnej, ostrożności wymaganej w stosunkach tego rodzaju. Za rażące zachowanie równoznaczne z brakiem wykazania należytej ostrożności należy uznać nawiązanie kontaktu handlowego z dostawcą kart telefonicznych jedynie w oparciu o ogłoszenie prasowe. Słusznie w tych okolicznościach podnosi organ, że dysponowanie odebranymi dokumentami w formie kserokopii mogło zaświadczać co najwyżej o istnieniu formalnym tego podmiotu, nie potwierdzało jednakowoż, że dostawcy w rzeczywistości legalnie handlują rzeczonymi kartami pre – paid, co przy znacznych rozmiarach ponoszonych w krótkim okresie czasu wydatków na zakup towarów, tj. w wysokości 206.797,32 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 11 sierpnia 2008 r.), 201.526,92 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 18 sierpnia 2008 r.), 111.951,96 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 22 sierpnia 2008 r.) i 79.207,28 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 3 września 2008 r.) określić można jako jaskrawą lekkomyślność. Oceny tej nie zmienia przytaczana przez Skarżącego argumentacja o podjętej próbie weryfikacji ww. kontrahenta w drodze telefonicznej rozmowy księgowego Skarżącego z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w R.. W tym zakresie bowiem miarodajna i przesądzająca mogłaby być jedynie weryfikacja z wykorzystaniem właściwych procedur. Jak wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatnik - działając na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT - dowiedziałby się od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., iż spółka Z. nie złożyła żadnej deklaracji VAT -7 za 2008 r., natomiast poszukując informacji w przewidzianym w ustawie o VAT trybie o podmiocie R. Skarżący od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. uzyskałaby informację, ze S. S. jako osoba fizyczna nie figurowała w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, a także nie składał deklaracji VAT-7. W związku z tymi okolicznościami Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności, a zastosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej kryteria oceny w tym zakresie nie są nadmierne. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko, że w okolicznościach związanych z zakupem kart telefonicznych, które ustaliły organy w niniejszej sprawie, rozsądnie działający przedsiębiorca transakcji tych by nie zrealizował, z uwagi na ryzyko jakie niosły one za sobą, w tym również możliwość utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w podanych fakturach. Oznacza to, że w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje pomiędzy Skarżącym a dostawcami kart nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ich aspekcie podmiotowym, a Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (o czym była mowa wyżej), w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Postępowanie prowadzone było starannie i poprawnie w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji - wbrew zarzutom strony - nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest ona zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych w skardze naruszeń prawa proceduralnego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.