III SA/Wa 3700/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – M.G., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i za październik 2005 r. odpowiednio w kwotach 36.960 zł i 20.496 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, Skarżący zaniżył wysokość zobowiązań podatkowych, jako że niezasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę T. ("T.") i R. sp. z o.o., dokumentujących zakup usług budowlanych, których faktycznie nie wykonano. Z dowodów wynikało, że usługi wykazane w tych fakturach nie mogły być wykonane ani przez wystawców faktur, ani przez ich podwykonawców, jako że podwykonawców podmioty te nie miały. Skarżący natomiast nie przedstawił dowodów i nie wskazał okoliczności związanych z wykonywaniem usług przez podwykonawców, a poza fakturami nie posiadał dowodów świadczących o wykonaniu usług na jego rzecz i dokumentów potwierdzających upoważnienie osób przedstawiających się jako przedstawiciele T. i R. sp. z o.o. do działania w imieniu tych firm. Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w ich podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzję powyższą utrzymał w mocy (decyzja z [...] września 2010 r.). Ustalenia faktyczne i rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej uznał za prawidłowe. Jego zdaniem, można było oczekiwać, że Skarżący podejmie czynności umożliwiające ustalenie, że jego czynności są elementem transakcji dotkniętej oszustwem w podatku od towarów i usług. Skoro takich czynności Skarżący nie podjął, nie może powoływać się na ich legalność. Wyrokiem z 1 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na tę decyzję. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w postępowania karnym. Z przesłuchań świadków oraz podejrzanych wynikało, że firma T. i R. sp. z o.o. nie wykonały usług na rzecz Skarżącego, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że usługi faktycznie wykonali podwykonawcy firm, które wystawiły sporne faktury. Jako niezasadne Sąd ocenił podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, a także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 193 tej ustawy. Skoro zaś zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle tych przepisów brak nabycia towarów lub usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącego, wyrokiem z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 288/12 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Za zasadny uznał zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie ustalono, aby Skarżący miał lub powinien mieć świadomość, iż otrzymane przez niego faktury mogą dotyczyć nieprawidłowości po stronie sprzedawcy usług. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił argumentacji Skarżącego dotyczącej jego wiedzy co do udziału w oszustwie podatkowym. NSA odwołał się przy tym do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahageben kft i C-142/11 Peter David oraz z 6 grudnia 2012 r. sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Jego zdaniem, nie nasuwają zastrzeżeń pozostałe ustalenia faktyczne, tj. odnośnie do niewykonania usług przez podmioty będące wystawcami faktur oraz przez ich podwykonawców. Nakazał Sądowi pierwszej instancji rozważenie, czy stanowisko organu – wedle którego podatnik powinien był podjąć w stanie faktycznym sprawy działania w celu ustalenia, czy wykonywane czynności nie stanowią "elementu transakcji dotkniętej nadużyciem" (s. 8 decyzji) – znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się skutecznie argumentacji Skarżącego w tym zakresie. Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 846/13 WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2010 r. Odwołując się do ww. wyroku NSA stwierdził, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego będzie możliwe tylko w razie wykazania, iż miał on świadomość wystąpienia przypadku firmanctwa, albo gdy wykazane zostanie, że nie mając takiej świadomości Skarżący, jako "przezorny przedsiębiorca", powinien ją mieć. Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] czerwca 2010 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem, zebrane dowody potwierdzają, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wadą decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego jest natomiast brak oceny istnienia po stronie Skarżącego tzw. dobrej wiary, tj. nieustalenie, czy podjął on działania, jakich można racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor UKS ponownie określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i za październik 2005 r. w kwotach odpowiednio 36.960 zł i 20.496 zł. Odwołał się do materiału dowodowego w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych, uzyskanego z Prokuratur Okręgowych w S. i w W. Stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i za październik 2005r. Skarżący zaniżył zobowiązania podatkowe odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez T. i R. sp. z o.o. tytułem usług budowlanych, których to usług firmy te faktycznie nie wykonały. W celu ustalenia faktycznych wykonawców usług, na wniosek Skarżącego, jako świadków przesłuchano osoby biorące udział w pracach budowlanych na terenie m.in. K.P. Policji w P. oraz K.P.i M. M. Przesłuchano również Skarżącego jako stronę. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż nie kwestionuje samego faktu wykonania usług ujętych w fakturach wystawionych przez T. i R. sp. z o.o. Jednakże wykonawcami usług nie były podmioty, które wystawiły faktury. Z zeznań Skarżącego wynika, że w imieniu T. zgłosił się mężczyzna o imieniu Zdzisław, który wraz z innymi mężczyznami wykonywał zlecone prace w budynkach K.P. Policji w P., któremu Skarżący płacił tygodniówki (pozostałą należność przelał na konto T.) i który dostarczył fakturę. Ustalono, że K.P. założyła firmę w porozumieniu z J.S., któremu udzieliła pełnomocnictwa – sama będąc figurantem. K.P. zeznała, że nie nawiązała współpracy ze Skarżącym, nie świadczyła na jego rzecz żadnych usług i nie wystawiła spornej faktury. Z wyjaśnień J.S. wynikało natomiast, że T. działała jako tzw. "słup" – została założona w celu wystawiania fałszywych faktur za usługi, których nie wykonywano. Mechanizm zakładania firm opisał P. B., przyznając się do udziału w działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", a jako firmę powstałą w tym celu wymienił T. Uzasadniając stanowisko, że usług na rzecz Skarżącego nie wykonała R. sp. z o.o. Dyrektor UKS powołał się na zeznania M.M., na którego zlecenie spółkę założyła I.Z. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie rozliczyła podatku należnego wynikającego ze spornych faktur i nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ewentualnego nabycia usług, ponieważ od września 2005 r. nie składała żadnych deklaracji, w tym VAT-7. Organ pierwszej instancji wskazał również rozbieżności w zeznaniach Skarżącego dotyczących nawiązania współpracy z R. sp. z o.o., sposobu regulowania należności i weryfikacji kontrahentów. Stwierdził, że poza fakturami VAT, w których jako wystawców podano T.i R. sp. z o.o., Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie sprawdzał kontrahentów pod kątem ich fachowości i rzetelności wykonywania robót budowlanych; nie skorzystał z żadnych dopuszczalnych prawem możliwości weryfikacji kontrahentów (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.); nie znał tożsamości (nazwisk) osób zgłaszających się w imieniu kontrahentów, którym płacił należności gotówką pamiętając treść wizytówki "Pana Z."; nie dbał o otrzymanie pokwitowania zapłaty; nie wiedział, kto wystawił fakturę w imieniu T. i nie znał właścicielki tej firmy oraz jedynej właścicielki reprezentującej R. sp. z o.o. Skarżący nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej T. i R. sp. z o.o.; nie wiedział, czy osoby wykonujące prace w imieniu tych firm były w nich zatrudnione, a jak zeznał – osoby te nie mówiły po polsku i często były nietrzeźwe; nie żądał listy pracowników oddelegowanych do wykonania robót budowlanych na terenie K.P. Policji w P. Skarżący nie sprawdzał możliwości technicznych kontrahentów pod kątem wykonania robót budowlanych oraz posiadanych niezbędnych urządzeń i nie zainteresował się, gdzie R. sp. z o. o. przechowuje urządzenia. Zdaniem Dyrektora UKS, okoliczności faktyczne sprawy wskazują zatem, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i nie podjął żadnych działań, aby wykluczyć możliwość ich udziału w oszustwie. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom Skarżącego dotyczącym otrzymanych dokumentów rejestracyjnych i referencji T. i R. sp. z o.o., ponieważ na żadnym etapie postępowania kontrolnego w sprawie oraz w toku postępowań kontrolnych obejmujących inne okresy rozliczeniowe, Skarżący nie przedstawił dowodu podjęcia jakiekolwiek czynności weryfikacyjnych wobec tych podmiotów. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., faktury wystawione przez T.i R. sp.z o.o., a więc firmy, u których nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług na rzecz Skarżącego, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony. W opinii Dyrektora UKS dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, gdy brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa lub niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Okoliczności sprawy nie wskazują, że Skarżący dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostały w jego mocy, aby dokonywana przez niego czynność wykluczała jego udział w oszustwie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214, ze zm.) – dalej: "u.k.s.", polegające na dokonaniu czynności przez A.C. i M.O., które brały udział wydaniu uprzednio zaskarżonej i uchylonej decyzji; a także naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący podniósł, że wprawdzie Dyrektor UKS wskazał wyroki wydane w sprawie, ale w istocie nie uwzględnił zawartych w nich wniosków, wskazań i treści. Ocenił bowiem materiał dowodowy w sposób jednostronny, wybiórczy i niekorzystny dla Skarżącego, a nadto nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić jego zeznania dotyczące wyniku czynności weryfikacyjnych wobec jego kontrahentów. W rezultacie zaś, nie dokonując właściwej analizy i ustalenia, jakich czynności można było zasadnie wymagać od Skarżącego i co mogły one wykazać, Dyrektor UKS błędnie zastosował art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jako że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 20 października 2010 r., kiedy to Skarżący złożył do WSA w Warszawie skargę na decyzję z [...] września 2010r. Odpis prawomocnego wyroku doręczono organowi odwoławczemu 4 września 2013 r., a więc termin przedawnienia biegnie nadal od dnia następnego. Ponadto, wystawiono tytuł wykonawczy z [...] listopada 2010 r. nr [...], którego odpis doręczono Skarżącemu 29 listopada 2010 r. Na podstawie tego tytułu, 30 listopada 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania należności u zobowiązanego, co oznacza, że na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Organ odwoławczy wyjaśnił, że określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przesłanka wyłączenia pracownika organu podatkowego, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" obejmuje jedynie udział w ewentualnym rozpoznawaniu zaskarżonej decyzji (np. po przeniesieniu pracownika do organu drugiej instancji), a nie udział w ponownym rozpatrywaniu sprawy w pierwszej instancji. Uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ odwoławczy powoduje jej usunięcie z obrotu prawnego, wobec czego pracownik organu pierwszej instancji nie jest już pracownikiem biorącym udział w wydaniu tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że faktury wystawione przez T. i R. sp. z o.o. dokumentują czynności, których firmy te nie wykonały. Stanowisko to jednoznacznie potwierdzają dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania. Ponadto w wyroku z 12 grudnia 2012 r. NSA stwierdził, iż nie nasuwają zastrzeżeń ustalenia faktyczne o niewykonaniu usług przez wystawców faktur i ich podwykonawców. Wskazuje na to rowniwż analiza ustaleń wynikających z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań P.B., M.M., J.S., I.Z., K.P. i Skarżącego, złożonych w postępowaniach karnych, a także w protokołach przesłuchań świadków wskazanych przez Skarżącego w tej sprawie. Przesłuchane osoby przedstawiły spójny i wyczerpujący obraz mechanizmu działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że z T. i R. sp. z o.o. zawarł pisemne umowy, a udokumentowanego odbioru robót budowlanych wykonanych przez te firmy dokonał po wstępnym odbiorze przez inspektora działającego z ramienia Starostwa i Policji. Poza fakturami, w których jako wystawców wskazano ww. firmy, Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Na fakt posiadania takich dokumentów oraz dokumentów rejestracyjnych Skarżący powołał się dopiero podczas przesłuchania w dniu 1 kwietnia 2014 r. Natomiast ani podczas przesłuchania w dniu 31 marca 2009 r., ani w toku całego postępowania kontrolnego i odwoławczego Skarżący nie przedłożył takich dokumentów, chociaż obciążał go obowiązek wykazania faktów uzasadniających jego twierdzenia. Skarżący ograniczył się do formułowania zarzutów bez wskazania konkretnych dowodów, jakie należałoby przeprowadzić. Podatnik ma obowiązek gromadzić i przedstawić w postępowaniu kontrolnym dowody uzasadniające nabycie towarów i usług oraz wskazać ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwłaszcza gdy zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro zebrany materiał dowodowy świadczy bezsprzecznie, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszył podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Stanowią one bowiem dokumenty, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że określone w art. 86 u.p.t.u. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeżeli na poprzednich etapach obrotu czynności odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach miały miejsce. Żaden przepis Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. Organ pierwszej instancji nie naruszył więc prawa materialnego odmawiając Skarżącemu prawa do skorzystania z tego uprawnienia. W ocenie organu odwoławczego, wnioski powyższe nie są sprzeczne z wyrokami TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter David. Z orzeczeń tych wynika istotny postulat, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem prawa. W kontekście powyższego i zarzutów Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Jako uzasadnioną Dyrektor Izby Skarbowej ocenił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Na żadnym bowiem etapie postępowania kontrolnego nie kwestionowano rejestracji podatkowej i prawnej (wpisu do KRS) R. sp. z o.o. oraz zgłoszonego przez nią zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestie te nie były przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS, który obowiązany był ustalić, czy Skarżący podjął wszystkie działania w celu upewnienia się, że transakcje z tym kontrahentem, nie prowadziły do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Przedmiotem zgłoszonych przez Skarżącego dowodów były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Nie został więc naruszony art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodów z 31 grudnia 2009 r. nie został rozpatrzony, ponieważ pomimo wezwania, Skarżący nie wskazał konkretnych czynności, jakie miałyby być wykonane i dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, a Skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej przy ocenie kontrahenta. Poza stwierdzeniem, że transakcja miała miejsce, Skarżący nie wskazał dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organów podatkowych. Powołując się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter David oraz wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth, organ odwoławczy wywiódł, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalnia z ostrożności i ograniczonego zaufania do kontrahentów. Chociaż żaden przepis nie nakłada na podatnika tego obowiązku, to w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie czynności, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem, które obciąża nabywcę towarów i usług. Profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się więc starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. Skarżący nie wykazał się roztropnością. Nawiązując współpracę z T.i R.sp. z o.o. nie zweryfikował możliwości wykonania określonych usług, jako że nie sprawdzał kontrahentów pod kątem ich fachowości i rzetelności wykonywania robót budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do okoliczności wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, w tym dotyczących technicznych możliwości wykonania usług, płatności za usługi oraz tożsamości osób zgłaszających się w imieniu kontrahentów. Stwierdził, że Skarżący oparł prowadzenie działalności na zasadzie bardzo daleko posuniętego zaufania wobec kontrahentów, a ich oceny dokonał głównie na podstawie informacji zamieszczonych w Internecie. Być może z jego punktu widzenia taki model prowadzenia działalności gospodarczej był dogodny i dopuszczalny, a przy tym w części niesankcjonowany przez prawo, ale jednocześnie spowodował, że Skarżący sam pozbawił się możliwości skutecznego wykazania w postępowaniu podatkowym wszystkich istotnych faktów i okoliczności wskazujących na rzeczywiste wykonanie usług. Działając jako przedsiębiorca Skarżący winien dochować staranności w doborze kontrahentów, weryfikując ich potencjał z punktu widzenia zlecanych usług, a tymczasem nie podjął żadnych działań, aby wykluczyć możliwość udziału swojej firmy w oszustwie, choć okoliczności transakcji winny go do tego zmotywować. Podejmował działania w celu uniemożliwienia odtworzenia zakresu i rodzaju wykonywanych prac. Nie sposób uznać zatem, że Skarżący nie miał świadomości, bądź okoliczności transakcji wskazują, że winien mieć świadomość co do rzeczywistego charakteru transakcji z T. i R. sp. z o.o. Zasadnym było więc zastosowanie do transakcji w tymi firmami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jako bezpodstawny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 356 Kodeksu cywilnego ("k.c."). Prawo podatkowe i Kodeks cywilny dopuszczają transakcje handlowe "łańcuchowe" przy dostawie towaru i świadczeniu usług, co nie zwalnia podmiotu gospodarczego z udokumentowania tych transakcji (wykonania usług) zgodnie z przepisami prawa. Skarżący nie posiada dowodów wykonania usług przez T. i R. sp. z o.o. Przeciwnie, z dowodów wynika, że firmy te nie mogły wykonać usług, a ewentualnych wykonawców nie można zidentyfikować. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich (art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ww. ustawy). Uzasadnienie decyzji organu kontroli skarbowej spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postepowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej: 1) art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, polegające w szczególności na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, w szczególności przez: – błędne przyjęcie, że wyjaśnienia Skarżącego są wewnętrznie sprzeczne i odmowę uznania ich za wiarygodne, co jest ustaleniem dowolnym, jako że wyjaśnienia te uzupełniają się i są zgodne. Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że pierwszego przesłuchania Skarżącego nie prowadził organ skarbowy i nie pytano go o okoliczności, których potrzeba wyjaśnienia pojawiła się dopiero po wydaniu przez NSA wyroku z 12 grudnia 2012 r. Przesłuchanie nastąpiło po 9 lat od dokonania czynności (znaczny upływ czasu), a zatem należało ustalić, że Skarżący miał referencje i komplet dokumentów dotyczących R. sp. z o.o. i T., dokumenty te były prawdziwe (tak jak wpisy w rejestrach) i uwiarygadniały prawidłowość działania ww. firm, a działania weryfikacyjne (w szczególności opinie dostępne w Internecie) nie budziły żadnych zastrzeżeń i wątpliwości; – pominięcie zeznań M. M., w szczególności co do okoliczności potwierdzających, że R. sp. z o.o. świadczyła usługi na zasadzie podwykonawstwa, za pośrednictwem innych podmiotów i usługi te były wykonywane; – nieustalenie braku przesłanek, dla których Skarżący miałby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez wystawców faktur. Należało ustalić, że Skarżący nie miał i nie powinien mieć świadomości istnienia takich nieprawidłowości (w tym firmanctwa), a wystawcy faktur wykonywali zlecone im usługi za pośrednictwem podwykonawców, co jest zgodne z prawem, zaś nieprawidłowość pojawiła się dopiero po realizacji umów i polegała na braku zapłaty podatku od towarów i usług, co pozostawało poza świadomością Skarżącego i o czym nie mógł on wiedzieć lub czego podejrzewać przed transakcją. 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 226 przez zaniechanie (odmowę) przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności dotyczących rejestracji T. i R. sp. z o.o., które potwierdziłyby prawidłowość dokumentów i zaświadczeń, o których zeznał Skarżący oraz okoliczność, że dodatkowe wykonanie przez niego jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych nie wykazałoby mających znaczenie nieprawidłowości po stronie wystawców faktur. 3) art. 210 § 4 przez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Treść tego uzasadnienia jest niezrozumiała, zawiła i skomplikowana w stopniu uniemożliwiającym ustalenie, jakimi motywami kierował się organ oraz jakie prawo stosował (powoływanie się na liczne wykładnie przepisu). Uzasadnienie jest również wewnętrznie sprzeczne, co może uniemożliwiać lub uniemożliwia dokonanie kontroli orzeczenia. 4) art. 120 i art. 121 § 1 polegające na dowolnym stosowaniu prawa, czemu Dyrektor Izby Skarbowej dał wyraz stosując dowolnie i niezasadnie przepisy postępowania, co potwierdził wprost na s. 7 akapit 3 zaskarżonej decyzji. Wprawdzie organ podatkowy dokonuje swobodnej oceny dowodów, ale nie może swobodnie decydować, jakie normy prawne stosuje, co stanowiłoby bezprawie, a jest bezwzględnie związany normami prawnymi. O wiarygodności dowodów nie może decydować wyłącznie wewnętrzne przekonanie – należy uwzględniać zasady logicznego rozumowania i doświadczenie życiowe. Sposób rozumienia, stosowania i wykładania prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji budzi zaniepokojenie, narusza zasadę legalizmu działania i godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewykonanie wskazań WSA co do postępowania oraz postępowanie wbrew ocenie prawnej tego Sądu, zawartych w prawomocnym wyroku z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 846/13. Skarżący zarzucił również niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz uznanie, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego z tego względu, iż stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Usługi te w rzeczywistości wykonali podwykonawcy T. i R. sp. z o.o., co potwierdza materiał dowodowy, a nawet ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej. Prawo nie wymaga osobistego świadczenia usług przez wystawcę faktury – przeciwnie, zgodnie z art. 356 k.c., wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika, tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, ustawy albo z właściwości świadczenia, co nie miało tu miejsca. Skarżący otrzymał świadczenia objęte fakturami (ustalenia organu), zapłacił za usługi i nie miał żadnych podstaw, aby kwestionować zasadność wystawienia faktur, a czynności staranności, jakie podjął lub można było od niego zasadnie oczekiwać, nie mogły i nie doprowadziły go do sytuacji (stanu wiedzy), skutkującej pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni ww. przepisu m.in. wielokrotne wskazując, że wystawca musi osobiście wykonać usługę, pomimo wiążącej wykładni i wskazań zawartych w tym zakresie w wyroku WSA w Warszawie z 5 czerwca 2014 r. W ocenie Skarżącego doszło do naruszenia art. 226 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, polegającego na nieuwzględnieniu okoliczności, że czynności w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dokonywały A.C. i M.O., które brały udział wydaniu uprzednio zaskarżonej i uchylonej decyzji, co było niedopuszczalne, ponieważ osoby te z mocy prawa podlegały wyłączeniu. Wbrew zaleceniom zawartym w wyroku WSA z 5 czerwca 2014 r., organy podatkowe nie ustaliły, czy istniały przesłanki, aby w ogóle mógł on podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub naruszeń prawa po stronie wystawców faktur. W przekonaniu Skarżącego przesłanki takie nie wystąpiły. Jak wynika z tego wyroku, zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku możliwe było tylko w razie wykazania, iż miał on świadomość firmanctwa albo że powinien mieć taką świadomość. Żaden z tych przypadków nie zaistniał. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zasad doświadczenia życiowego, sposobu realizacji i prowadzenia budowy, funkcjonowania działalności przedsiębiorcy budowlanego oraz charakterystyki rynku, polegającej na trudności w dostępie do siły roboczej. Skarżący, będąc przedsiębiorcą wykonującym prace budowlane (elektryczne), pilnie potrzebował zewnętrznego wsparcia przy realizacji prac. Były to prace proste, które nie wymagały szczególnych kwalifikacji, a opierały się na zaangażowaniu fizycznym pracowników. Skarżący poszukiwał podwykonawców dając ogłoszenie do prasy i Internetu. Zgłosiły się T. i R. sp. z o.o., podmioty istniejące na rynku, wpisane do rejestru podatników VAT, posiadające numery REGON i NIP oraz pełną dokumentację. Dane te Skarżący zweryfikował i w tych okolicznościach nie miał podstaw, aby powziąć jakiekolwiek wątpliwości. Możliwość i wykonanie prostych prac budowlanych zleconych tym firmom Skarżący potwierdzał na bieżąco w toku wykonywania robót. Polega to na tym, że zatrudniona firma wykonuje prace i po ich wykonaniu sukcesywnie dostaje zapłatę. Skarżący zatem nie ryzykował. Prace były wykonywane, co dla przedsiębiorcy jest najlepszym potwierdzeniem i dowodem prawidłowości realizacji umowy. Stawianie dalszych wymogów w zakresie weryfikacji kontrahentów byłoby bezpodstawne i niezasadne. Wizyta w siedzibie kontrahenta nie jest w branży praktykowana i zasadna, zwłaszcza że firmy posługiwały się podwykonawcami. Fałszywe jest twierdzenie, że Skarżący nie sprawdził fachowości i rzetelności kontrahentów. Dokonania takiej weryfikacji dowodzi prawidłowo wykonana praca, potwierdzona odbiorem całości prac i realizacją budynku. Gdyby kontrahenci nie wykonywali prac prawidłowo, zostaliby zwolnieni. Niezrozumiały jest zarzut nieskorzystania z możliwości wynikających z art. 96 ust 13 u.p.t.u., ponieważ Skarżący potwierdził istnienie T. i R. sp. z o.o. we wszystkich wymaganych rejestrach. Kierowanie zapytań do urzędu skarbowego (czas, wiedza, organizacja czynności) było niemożliwe z uwagi na pilny charakter prac. Skarżący podkreślił, że znał wszystkie dane firm wykonujących prace i miał o nich pełną informację, co wynika z dokumentacji. Nie można zasadnie oczekiwać, że ponad 4 lata po wykonaniu usług przedsiębiorca będzie pamiętał dane pracowników lub podwykonawców kontrahentów. Organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika ciężaru odpowiedzialności za działania innych osób (kontrahentów, którzy nie zapłacili podatku). Z akt sprawy wynika, że sposób działania T. i R. sp. z o.o. polegał na oferowaniu wykonania usług, które świadczyli podwykonawcy. Usługi były rzeczywiście wykonywane, ale firmy te nie odprowadzały podatku od towarów i usług. Skarżący nie miał podstaw do podejrzeń, zwłaszcza że otrzymywał świadczenie, za które płacił zleceniobiorcy. Dla Skarżącego była to zwykła transakcja gospodarcza, a brak zapłaty podatku następował już po realizacji usług – w samej transakcji nie było żadnych nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. I. Zarzutem skargi o najdalej idących skutkach jest zarzut udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym osób, które podlegały wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zasadność tego zarzutu uniemożliwiłaby ocenę merytorycznego stanowiska organów podatkowych, koniecznym czyniąc uchylenie wydanych w sprawie decyzji i powtórzenie postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. wydania decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) pracownicy urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego urzędu skarbowego podlegali wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na mocy art. 38 u.k.s. przepis ten ma zastosowanie do inspektora oraz pracownika kontroli skarbowej (Skarżący błędnie wskazał art. 31 u.k.s.). W upoważnieniu do przeprowadzenia u Skarżącego kontroli podatkowej, wystawionym przez Dyrektora UKS 20 października 2009 r., wskazano, że A.C. jest inspektorem kontroli skarbowej, a M.O. – starszym komisarzem skarbowym. Bezspornym jest, że osoby te dokonywały czynności w toku całego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, zarówno przed, jak i po uchyleniu decyzji tego organu z [...] czerwca 2010 r. Jednakże rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż okoliczność ta nie oznacza, że A.C. i M.O. podlegały wyłączeniu od udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji po uchyleniu powyższej decyzji. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może być rozciągana na sytuację, gdy po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w postępowaniu uczestniczy pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przez uchylenie decyzji dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego, co oznacza, że "zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". Wyłączenie pracownika na podstawie tego przepisu dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (por. wyrok NSA z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 165/14; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd i w rezultacie za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 226 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że organ pierwszej instancji nie mógłby zastosować art. 226 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten pozwala na organowi podatkowemu, który wydał decyzję, na samodzielne uwzględnienie odwołania uznanego przezeń za zasługujące na uwzględnienie w całości. Skarżący w odwołaniu zarzucał nie tylko naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale także naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a z tymi zarzutami organ kontroli skarbowej się nie zgodził. II. W rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 288/12. Stosownie zaś do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę nie może dokonać interpretacji przepisów odmiennej niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. II GSK 808/09; dostępny j.w.). Realizując zalecenia NSA zawarte w wyroku z 12 grudnia 2012 r., Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 5 czerwca 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2010 r. Wyrok ten stał się prawomocny, a wyrażona w nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stanowi o tym art. 153 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., stosowanym również do postępowań wszczętych przed tym dniem (art. 1 pkt 41 w związku z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658). III. Podkreślić należy, że sam fakt wykonania przedmiotowych usług należy uznać za bezsporny. W swoich decyzjach organy podatkowe wprost wskazały zresztą, iż nie kwestionują wykonania usług ujętych w fakturach wystawionych przez T. i R. sp. z o.o. Jednakże w wyroku z 12 grudnia 2012 r. NSA jednoznacznie stwierdził, że nie nasuwają zastrzeżeń ustalenia faktyczne w zakresie niewykonania usług przez podmioty będące wystawcami faktur, jak również przez ich podwykonawców. WSA w wyroku z 5 czerwca 2014 r. wskazał natomiast, odnosząc się do stwierdzeń NSA, że usługi wykonane zostały przez inny podmiot niż wynikający z faktury, przy czym – co istotne – tym innym podmiotem nie był sam Skarżący. W rozpoznanej sprawie należy zatem przyjąć, że wprawdzie usługi opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez T. i R. sp. z o.o. zostały wykonane, ale wykonawcami nie byli ani wystawcy faktur lub ich podwykonawcy, ani też Skarżący. W tej sytuacji Sąd nie mógł uwzględnić podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez podwykonawców T. i R. sp. z o.o., jako że sposób działania tych firm polegał na oferowaniu wykonania usług świadczonych przez podwykonawców. Nie mogło być więc skuteczne powoływanie się przez Skarżącego na brak wymogu osobistego świadczenia usług przez kontrahentów, wywodzony z art. 356 k.c. Wymóg taki istotnie nie istnieje, ale wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe nie twierdziły, że jest inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadniał swojego stanowiska koniecznością osobistego świadczenia usług przez wystawców faktur. Tym samym niezasadne są również podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżący upatrywał między innymi w pominięciu zeznań M. M. potwierdzających, że R. sp. z o.o. świadczyła usługi na zasadzie podwykonawstwa i usługi te były wykonywane. Zważyć przy tym należało, że stanowisko, zgodnie z którym usług na rzecz Skarżącego nie wykonały ani firma T. i R. sp. z o.o., ani też ich podwykonawcy, zajął także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 454/13 (pkt 11 i 15 uzasadnienia). Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego i jego żonę – D.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Sąd nie dał również wiary zeznaniom M. M. co do wykonania usług na rzecz Skarżącego przez firmę zewnętrzną (pkt 9 uzasadnienia). Stanowisko NSA i WSA, wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach odpowiednio z 12 grudnia 2012 r. i 5 czerwca 2014 r., zbędnym czyniło prowadzenie przez organy podatkowe dodatkowego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia faktu wykonania spornych usług. Uwzględniając to stanowisko organy podatkowe nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. IV. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dodanym z dniem 1 czerwca 2005 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z 12 grudnia 2012 r. sprowadzała się do konstatacji, że w sytuacji, gdy nie ustalono aby Skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że otrzymane przez niego faktury mogą dotyczyć nieprawidłowości po stronie sprzedawcy usług, uzasadniony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania tego przepisu. Przedstawiając znaczenie ustaleń w powyższym zakresie NSA odwołał się do orzecznictwa TSUE, a mianowicie wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága ("wyrok w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid"), a także do wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite ( "wyrok w sprawie Bonik EOOD"). Wywiódł, że przy ocenie stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wyłączającego możliwość odliczenia podatku w sytuacji, gdy wynika on z faktur "stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane", uwzględnienie orzecznictwa TSUE powinno polegać na stwierdzeniu nie tylko braku rzeczywistego dokonania czynności potwierdzonej fakturą, ale ponadto na ustaleniu, że na podstawie wskazanych w tych wyrokach "obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". NSA zalecił więc, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji rozważył, czy stanowisko organu – wedle którego podatnik powinien był podjąć w stanie faktycznym sprawy stosowne działania w celu ustalenia, czy wykonywane czynności nie stanowią "elementu transakcji dotkniętej nadużyciem" (s. 8 decyzji) – znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się skutecznie argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Konsekwentnie, analogiczne stanowisko zajął WSA w wyroku z 5 czerwca 2014 r. Wskazał bowiem, iż w dalszym postępowaniu podatkowym konieczne będzie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii świadomości Skarżącego, że nabyte usługi zostały faktycznie wykonane przez kogoś innego niż wystawcy faktur. Zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego będzie możliwe tylko wtedy, gdy wykazana zostanie świadomość Skarżącego wystąpienia przypadku firmanctwa, albo gdy wykazane zostanie, że nie mając takiej świadomości Skarżący, jako "przezorny przedsiębiorca", powinien ją mieć. V. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zrealizowały zalecenia zamieszczone w obu wydanych w sprawie wyrokach, a podejmując rozstrzygnięcia kierowały się zawartą w nich oceną prawną, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika przede wszystkim, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Skarżącemu umożliwiono złożenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów w celu wykazania działań, jakie pojął aby upewnić się, że transakcje z T. oraz R. sp. z o.o. nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez te firmy. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 1 kwietnia 2014 r. Skarżący wyjaśnił, że otrzymał od przedstawiciela firmy T. ("pana Z.) oraz od R. sp. z o.o. kopie referencji z wykonanych wcześniej prac oraz dokumentów rejestracyjnych tych firm (wpis do ewidencji i KRS, NIP, REGON, rejestracja podatnika VAT), przy czym ich oryginały zostały mu okazane. Kontrahentów sprawdził także w Internecie. Skarżący stwierdził, że dysponował również dokumentami świadczącymi o wykonaniu usług właśnie przez wystawców faktur (protokoły odbioru robót). Dokumentów tych już nie posiada z uwagi na upływ czasu (k. 236). Brak tych dokumentów czyni twierdzenia Skarżącego gołosłownymi i przez to niewiarygodnymi. Tym bardziej, że w toku postępowania trwającego od października 2009 r., w którym kwestia weryfikacji kontrahentów była podnoszona zarówno przez Dyrektora UKS w decyzji z [...] czerwca 2010 r., jak i przez Skarżącego w odwołaniu od tej decyzji, Skarżący po raz pierwszy powołał się na istnienie takich dokumentów dopiero 1 kwietnia 2014 r. Zasadnie okoliczność tę wskazał Dyrektor Izby Skarbowej i podobnie jak organ pierwszej instancji porównał wyjaśnienia Skarżącego składane przed wydaniem decyzji z [...] września 2010 r. oraz w ponownie prowadzonym postępowaniu w roku 2014. W piśmie z 31 grudnia 2009 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli Skarżący wnosił o ustalenie osób wykonujących sporne usługi ("pana Z." i innych w imieniu T., "pana A." i innych w imieniu R. sp. z o.o.) oraz wyjaśnienie prowadzonej działalności i świadczenia usług w oparciu o źródła osobowe i techniczne, np. bilingi rozmów (k. 89). Nie powoływał się na żadne dokumenty związane z tymi firmami. Skarżący podnosi, że trudno wymagać, aby po 4 latach pamiętał podwykonawców i zatrudniane przez nich osoby. Jednakże wystarczyłoby, gdyby po prostu przechowywał dokumentację odzwierciedlającą jego współpracę z kontrahentami i realizację zleconych im prac. Tego zaś Skarżący nie uczynił w odniesieniu do współpracy z T. i R. sp. z o.o., co – zdaniem Sądu – wynikało z faktu, że firmy te nie wykonały na rzecz Skarżącego żadnych usług. Odnosząc się do kwestii, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez te firmy mogły być wykonane w taki sposób, aby Skarżący nie wiedział, nie mógł wiedzieć, czy choćby podejrzewać, że wykonawcami nie są wystawcy faktur, Sąd zauważa, że weryfikacja prawidłowości rozliczeń Skarżącego rozpoczęła się w 2009 r., a zatem w okresie, gdy nie upłynął jeszcze przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r., a zatem Skarżący powinien był liczyć się z możliwością dokonania takiej weryfikacji przez organy skarbowe. Skoro zaś nie zadbał o przechowanie dokumentów potwierdzających podjęcie przez niego czynności w celu upewnienia się co do rzetelności swoich kontrahentów, musiał też brać pod uwagę niemożność wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, od profesjonalnego przedsiębiorcy, świadczącego usługi budowlane można oczekiwać dbałości o zachowanie dokumentacji tych usług, także dotyczącej kontrahentów. Leży to w interesie przedsiębiorcy nie tylko z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, ale także odpowiedzialności za wykonane prace budowlane wobec swoich świadczeniodawców, zwłaszcza w przypadku korzystania z usług podwykonawców. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż wyjaśnienia Skarżącego dotyczące weryfikacji kontrahentów na etapie rozpoczynania współpracy są niewiarygodne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Skarżący dowodził, że gdyby nawet samodzielnie wystąpił do organów rejestrowych, w tym właściwych urzędów skarbowych, uzyskałby potwierdzenie, że T. i R. sp. z o.o. są podatnikami podatku od towarów i usług. Złożone przez niego wnioski dowodowe miały więc wykazać okoliczności, których organy podatkowe nie kwestionowały, a mianowicie zarejestrowanie tych firm jako przedsiębiorców prowadzących działalność polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – funkcjonujących jako podatnicy tegoż podatku. Zdaniem Sądu, nie można jednak przyjąć, iż sam fakt zarejestrowania danego kontrahenta jako przedsiębiorcy i podatnika podatku od towarów i usług zwalnia podatnika od oceny, czy okoliczności zawieranych z tym kontrahentem transakcji nie nasuwają podejrzenia, że mogą być związane z oszustwem podatkowym. Nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług zwykle popełniane są właśnie przez podmioty zarejestrowane jako podatnicy tego podatku. Dlatego też podatnicy, w tym Skarżący, powinni zwracać uwagę na okoliczności, w jakich transakcje zawierają, w szczególności stanowiące odstępstwa od praktyki stosowanej w danej branży. Okoliczności takie zwykle bowiem stanowią czytelny sygnał nierzetelności kontrahenta, który to sygnał powinien skłonić do ostrożności w kontaktach z nim. Skarżący twierdzi, że prace były wykonywane, co dla przedsiębiorcy jest najlepszym potwierdzeniem i dowodem prawidłowości realizacji umowy. Stawianie dalszych wymogów w zakresie weryfikacji kontrahentów byłoby bezpodstawne i niezasadne. Samo prawidłowe wykonanie prac nie dowodzi jednak, że wykonał je wystawca faktury, jaką posłużył się podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego. To właśnie Skarżący przesłuchany 31 marca 2009 r. wyjaśnił, że przy realizacji prac zleconych T. i R. sp. z o.o. pracowali pracownicy, którzy "zaciągali akcentem rosyjskim lub ukraińskim", nie mówili po polsku oraz często bywali nietrzeźwi. Okoliczność, że Skarżący, jako przedsiębiorca, nie interesował się tym, kto wykonuje na jego rzecz usługi i nie dokumentował wykonywania tych usług przez konkretne podmioty nie oznacza, iż brak było podstaw do powzięcia podejrzeń co do rzetelności kontrahenta. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o tym, iż transakcje dokonane z T. oraz R. sp. z o.o., o wartości brutto odpowiednio 61.000 zł (podatek naliczony 11.000 zł) oraz 122.000 zł (podatek naliczony 22.000 zł), wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wskazał świadczące o tym okoliczności. Jak ustalono, Skarżący nie sprawdzał kontrahentów pod kątem ich fachowości i rzetelności wykonywania robót budowlanych; nie skorzystał z możliwości weryfikacji kontrahentów stworzonej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.; nie zweryfikował tożsamości i upoważnień osób zgłaszających się w imieniu kontrahentów, którym wypłacił należności w gotówce i nie zadbał o otrzymanie pokwitowania zapłaty. Skarżący nie wiedział, kto wystawił fakturę w imieniu T. i nie znał właścicielki tej firmy oraz jedynej właścicielki reprezentującej R. sp. z o.o. Skarżący nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej T.i R. sp. z o.o.; nie wiedział, czy osoby wykonujące prace w imieniu tych firm były w nich zatrudnione i nie żądał listy pracowników oddelegowanych do wykonania robót budowlanych na terenie K.P. Policji w P. Skarżący nie sprawdzał możliwości technicznych kontrahentów pod kątem wykonania robót budowlanych. Skarżący twierdził, że dokonywał wypłat zaliczkowych w gotówce, ale z akt sprawy wynika, że akceptował faktury wystawione przez R. sp. z o.o., w których wpisano zerowe kwoty zaliczek. Już ta niespójność powinna była wzbudzić jego wątpliwości. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżący nie znał znaczenia prawidłowego i zgodnego z rzeczywistością odzwierciedlania przebiegu zdarzeń w fakturach stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przeczy zasadom doświadczenia życiowego wynikający z zeznań Skarżącego brak jego wiedzy o firmach, z którymi współpracował i którym wypłacał znaczne kwoty oraz brak zainteresowania, kto znajduje się na terenie budowy jako jego podwykonawca. Oceniając świadomość Skarżącego w kwestii powiązania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. i R. sp. z o.o. z nadużyciami w zakresie podatku od towarów i usług należy uwzględnić również ustalenia organów podatkowych co do faktycznej działalności prowadzonej przez te firmy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, sposób ich działania nie sprowadzał się do oferowania usług, które wykonywali ich podwykonawcy, oraz nieodprowadzania podatku. Z akt sprawy wynika, że T. i R. sp. z o.o. trudniły się wystawianiem "pustych faktur", którym nie towarzyszyło wykonanie przez te firmy żadnych usług. W tym właśnie celu firmy te zostały założone. Jednoznacznie wynika to z zeznań osób uczestniczących w ich tworzeniu oraz w uprawnianym przez nie procederze, a mianowicie z zeznań K.P., J.S., P. B., M. M. oraz I.Z. W świetle ustaleń organów podatkowych całkowicie niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, że nieprawidłowości w działaniu T. i R. sp. z o.o. polegały na niepłaceniu podatku od towarów i usług już po zrealizowaniu usług, natomiast nie występowały w samych transakcjach. VI. Ze wskazanych przez NSA i WSA wyrokówh TSUE w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid oraz w sprawie Bonik EOOD wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie tylko powinien był wiedzieć lub mógł się dowiedzieć, że T. i R. sp. z o.o. uczestniczą w oszustwie podatkowym, ale że miał tego świadomość. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że z jego punktu były to zwykłe transakcje gospodarcze, w których nie było żadnych nieprawidłowości. Zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2008/112/WE, TSUE wielokrotnie zajmował stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużycie (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise). Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził także wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; dostępny j.w.). Wprawdzie organy podatkowe powoływały się również na okoliczność, że Skarżący nie przeprowadził weryfikacji swoich kontrahentów, zaś Skarżący dowodził, iż to uczynił, jednak ponownie podkreślić należy, że okoliczności związane z przeprowadzeniem transakcji z T. i R. sp. z o.o., ustalone między innymi na podstawie wyjaśnień Skarżącego, wskazywały na udział tych firm w procederze sprowadzającym się wystawiania faktur, którym nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie usług, co skutkowało zawyżaniem podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego. Stanowisko organów podatkowych znajdowało oparcie w materiale dowodowym sprawy, zgromadzonym z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe (kontrolne), w tym postępowanie dowodowe. Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej są niezsadne. Organy podatkowe uzasadniły podjęte rozstrzygnięcia w sposób spełniający wymogi określone w art. 210 § 4 tej ustawy. Okoliczność, że na poparcie swego stanowiska odwołały się do orzecznictwa zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych, dowodzi dokonania szczegółowej analizy materiału dowodowego pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego oraz wykładni tych przepisów. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie nie doszło naruszenia przepisów prawa materialnego normujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. VII. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zbadał, czy przeszkody w określeniu Skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. nie stanowił upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania te przedawniłyby się z końcem 2010 r. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające, że – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – [...] listopada 2010 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2010 r. nr [...], obejmującego zaległości z tytułu powyższych zobowiązań podatkowych, zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy od zobowiązanego, skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Nie budzi również wątpliwości, że wcześniej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wniesienie przez Skarżącego do WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2010 r. VIII. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej wydane zostały z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.