III SA/Wa 371/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. v likvidaci z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. oddala skargę 1. Stan sprawy 1. Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił P. r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: "Skarżąca", "Spółka") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za grudzień 2017 r. i styczeń-marzec 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te okresy w wysokości 0,00 zł (za każdy okres) i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. 2. Postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego od tej decyzji. Wskazał na nieprawidłowości w procesie doręczenia przesyłki i uznał, że decyzja NUS z [...] listopada 2022 r. nie weszła do obrotu prawnego. 3. Sprawa powróciła na etap postępowania pierwszoinstancyjnego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. NUS: - określił zobowiązania podatkowe za grudzień 2017 r. i styczeń-marzec 2018 r. w kwotach (odpowiednio): 74.126,00 zł, 313.342,00 zł, 114.789,00 zł i 88.542,00 zł; - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te okresy w wysokości 0,00 zł (za każdy okres); - ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. i styczeń-marzec 2018 r. w kwotach (odpowiednio): 783,00 zł, 440,00 zł, 1.060,00 zł i 741,00 zł i 100% różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego grudzień 2017 r. i styczeń-marzec 2018 r. w kwotach (odpowiednio): 2.537.807,00 zł, 57.267,00 zł, 184.225,00 zł i 6.064.523,00 zł. 4. Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] listopada 2023 r. 5. Organy podatkowe stwierdziły, że: - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez S. sp. z o.o.: faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w rezultacie Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego za grudzień 2017 r. o 2.537.807,00 zł, za styczeń 2018 r. o 57.267,00 zł, za luty 2018 r. o 184.225,00 zł i za marzec 2018 r. o 6.064.323,00 zł; - w świetle art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Spółka zawyżyła kwoty podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług transportowych o 1.165,00 zł udokumentowanych trzema fakturami VAT: błędnie uznała, że powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce; - w świetle art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług, dla których miejscem świadczenia (i opodatkowania) powinno być terytorium Czech (usług spedycyjnych, transportowych, ubezpieczenia przesyłki, wynajmu wózka widłowego wraz z obsługą, księgowych, montażu); Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w grudniu 2017 r. o 2.610,00 zł; w styczniu 2018 r. o 1.466,00 zł; w lutym 2018 r. o 1.387,00 zł; w marcu 2018 r. o 286,00 zł; - w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi; Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w lutym 2018 r. o 2.145,00 zł i w marcu 2018 r. o 2.185,00 zł. Organy podatkowe ustaliły Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe: - według stawki 100% na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - według stawki 30% na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w pozostałym zakresie. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 2.1. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie: 1) art. 125 § 1 O.p. w zw. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie przez DIAS, że wydanie decyzji podatkowej przez NUS w ciągu zaledwie 5 dni (w tym dwa dni weekendu) od dokonania zmiany pracownika prowadzącego sprawę nie stanowiło naruszenia zasad postępowania podatkowego; 2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p., przez wydanie przez DIAS zaskarżonej decyzji podatkowej przed rozpoczęciem dla Skarżącej biegu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez niedochowanie przez DIAS (a także NUS) ustawowego obowiązku polegającego na podjęciu z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów, w tym przez: nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie prezesa zarządu w charakterze strony, przesłuchania p. J.R. , p. I.R. , p. J.N. , p. A.J. , p. D.J. , p. K.Z. w charakterze świadka; nieuwzględnienie wniosku o zwrócenie się do administracji skarbowej Republiki Czeskiej o pozyskanie informacji (pkt 8 i 9 pisma Skarżącej z dnia 1 sierpnia 2023 r.) 4) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez nieprawidłowe przyjęcie DIAS, że usługi (tj. usługi spedycji, transportowej usługi ubezpieczenia przesyłki, usługi wynajmu wózka widłowego wraz z obsługą, usługi księgowe, usługi montażu), stwierdzone fakturami, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ Skarżąca posiada siedzibę w Czechach, w związku z czym wymienione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy w rzeczywistości usługi te były świadczone w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w L. ; 5) art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez nieprawidłowe przyjęcie przez DIAS, że usługi transportowe, których wykonanie stwierdzają faktury, w związku z faktem, że Skarżąca posiada siedzibę rejestrową na terytorium Republiki Czeskiej oraz rzekomo nie posiada miejsca działalności gospodarczej w Polsce, powinny zostać rozliczone w Czechach, w związku z czym Skarżąca zawyżyła kwotę podatku należnego z tytułu importu usług i podatku naliczonego o kwotę 1.165,00 zł, w sytuacji gdy w rzeczywistości faktury zostały wystawione w związku z transportem towarów na rzecz podatnika na trasie z F. nad O. (Niemcy) do L. (województwo [...] ) do miejsca, gdzie prowadzona jest przez podatnika działalność, a więc usługa podlega rozliczeniu w Polsce, jako związana z prowadzeniem działalności przez podatnika w Polsce (w L. ); 6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez ustalenie przez DIAS, że w rozliczeniu podatku naliczonego Skarżąca uwzględniła dokumenty księgowe, które nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi; w konsekwencji błędnie przyjął, iż Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego za luty 2018 r. o 2.145,00 zł i za marzec 2018 r. o 2.185,00 zł; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na nieprawidłowym przejęciu przez DIAS (a także NUS), że wystawione na rzecz podatnika przez S. sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. faktury wystawione na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych), 8) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu przez DIAS, że wręczenie weksla nie stanowi formy zapłaty za towar w rozumieniu u.p.t.u., w sytuacji gdy w rzeczywistości weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla, a w konsekwencji uregulowanie należności następuje zatem z chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, że został zaspokojony, zaś pogląd przyjmujący datę wykupu weksli za moment uregulowania należności jest bezpodstawny; 9) art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu przez DIAS, iż organ podatkowy I instancji zasadnie dokonał naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającej maksymalnym wymiarze 30% odpowiadającemu różnicy podatku do obniżenia za okres od grudnia 2017 r. do marca 2018 r., w łącznej kwocie 3.024,00 zł, w sytuacji gdy nie uległy spełnieniu materialne przesłanki do jej naliczenia; 10) art. 112c ust. 1 u.p.t.u. przez polegające na błędnym przyjęciu przez DIAS, iż organ podatkowy I instancji zasadnie dokonał naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej maksymalnym wymiarze 100% odpowiadającemu różnicy podatku do obniżenia za okres od grudnia 2017 r. do marca 2018 r., w łącznej kwocie 8.843.822,00 zł, w sytuacji gdy nie uległy spełnieniu materialne przesłanki do jej naliczenia; 11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez wydanie przez DIAS decyzji utrzymującej w całości w mocy zaskarżoną decyzję podatkową NUS z dnia [...] sierpnia 2023 r., w sytuacji gdy w rzeczywistości zakres wad postępowania podatkowego w I instancji, a także popełnionych przez organ podatkowy I instancji wad z zakresu prawa materialnego, decyzja ta zasługiwała na uchylenie w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Spór w sprawie dotyczy zasadności (zgodności z prawem) zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., faktur niemających związku z czynnościami opodatkowanymi oraz rozliczenia nabycia usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji ustalenia Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych. 3. W tym sporze rację mają organy podatkowe. 4. Co do meritum w zakresie głównej kwestii spornej: organy podatkowe dowiodły, że faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 5. Zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W wyroku TSUE z dnia [...] maja 2023 r., C-114/22, EU:C:2023:430 jako przypadki braku prawa do odliczenia wskazano w szczególności: "fikcyjność" transakcji (por. pkt 30-39) i zaangażowanie w transakcje oszukańcze w warunkach braku dobrej wiary (pkt 40-43). Zdaniem TSUE "fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym" (pkt 32), a "ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT" (pkt 35 tego uzasadnienia). Jeżeli transakcja nie miała miejsca lub jeżeli została dokonana w warunkach oszustwa podatkowego, nie jest spełniony materialnoprawny warunek prawa do odliczenia wbudowany w samą jego istotę – bez konieczności polegania na jakimkolwiek przepisie prawa krajowego (por. wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych Italmoda i in., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455). 6. Skarżąca nie przedstawiła "obiektywnych dowodów" dokonania przez S. sp. z o.o. dostaw towarów na jej rzecz; organy podatkowe nie znalazły także takich dowodów z urzędu. Kluczowe dla tej kwestii są dwa ustalenia. Po pierwsze Skarżąca nie była w stanie wyjaśnić losów towarów rzekomo nabytych od S. sp. z o.o. Nie była w stanie powiązać własnych nabyć z dostawami. W toku kontroli podatkowej zwrócono się do niej o przyporządkowanie transakcji zakupu towarów wykazanych do faktur sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta. Z uwagi na występujące dysproporcje pomiędzy zakupami dokonanymi przez kontrolowaną Spółkę a niewielką sprzedażą wykazaną w deklaracjach VAT-7 poproszono o wskazanie, kiedy Spółka odsprzedała nabyty towar. Spółka odpowiedziała, że "nie prowadzi zestawień śledzących konkretny towar, jest to możliwe raczej przy obsłudze za pośrednictwem skanu kodów. Zasada, której spółka się trzymała przy obsłudze magazynowej to FIFO". Wskazała również, że nie jest w stanie przedłożyć ewidencji przyjęcia do magazynu towaru nabytego od S. sp. z o.o. (pismo z dnia 15 czerwca 2021 r., k. 1713 akt adm.). Mimo wolumenu transakcji bez mała 40 mln PLN netto Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej stanów magazynowych/protokołów zdawczo-odbiorczych towaru, warunków umownych na towar, ustaleń i warunków płatności, kalkulacji marży zysku dla towaru. Nie przyporządkowała również transakcji zakupu do faktur sprzedaży. Transakcje między Skarżącą a S. sp. z o.o. nie zostały udokumentowane pisemną umową współpracy, zamówieniem lub innym potwierdzeniem ich warunków; na fakturach nie wskazano warunków dostawy ani specyfikacji towarów, co uniemożliwia ich identyfikację. W związku z niestawieniem się na przesłuchanie prezesa zarządu S. sp. z o.o. i niemożnością przeprowadzenia kontroli u tego kontrahenta (z uwagi na jego wykreślenie z rejestru) nie można było określić pochodzenia towaru i ustalić przebiegu transakcji. 7. Po drugie Skarżąca nie zapłaciła za większość towarów rzekomo nabytych od S. sp. z o.o. Strony transakcji określiły odległy termin zapłaty faktur (sześć miesięcy); termin ten przypadł kilka miesięcy po likwidacji kontrahenta. Z upływem terminu zapłaty faktur Skarżąca zawarła w dniu 1 września 2018 r. porozumienie ze spółką S. sp. z o.o. (tj. wspólnikiem zlikwidowanego wspólnika przekształconej, a następnie zlikwidowanej spółki S. sp. z o.o.) w zakresie nieuregulowanych faktur wystawionych w marcu 2018 r.: zobowiązała się do zapłaty przez wystawienie na rzecz wierzyciela weksla zupełnego na sumę 24.535.523,82 PLN (z terminem płatności 31 grudnia 2019 r.; por. k. 1458-1459 akt adm.). Weksel został podpisany w imieniu wierzyciela przez J.R. , w imieniu dłużnika przez M.R. (por. k. 1457 akt adm.). Skarżąca utrzymuje, że faktury zostały opłacone, gdyż transakcje zostały rozliczone za pomocą wystawionego weksla (doszło do nowacji). Skarżąca nie wyjaśniła jednak i nie nadesłała żadnych dokumentów potwierdzających, że weksel faktycznie został rozliczony. Skarżąca wielokrotnie była wzywana do wyjaśnienia tej kwestii, jednak nie uzyskano w tym zakresie konkretnej i treściwej odpowiedzi. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 1 kwietnia 2021 r. wskazała w odniesieniu do weksla, że "musi otrzymać dane z siedziby firmy mieszczącej się w Czechach" (k. 1719-1720 akt adm.). W piśmie z dnia 15 czerwca 2021 r. wskazała, że wcześniej były już przedstawione umowy i sprawy wekslowe (k. 1711-1713 akt adm.). "Na ten moment", z uwagi na zmianę kancelarii oraz panującą pandemię zarówno pełnomocnik jak i Spółka jest uzależniony od odnalezienia kompletu przekazanych przez poprzednią kancelarię w wielu kartonach i wielu sprawach. W kolejnym piśmie z dnia 26 października 2021 r. pełnomocnik wskazał, że "[z]godnie z informacjami uzyskanymi od poprzedniego pełnomocnika, który bezskutecznie poszukiwał w kolejnych kancelariach poszukiwanych informacji uznano, że dokumenty musiały został przesłane do urzędu w poprzednim postępowaniu, dlatego nie ma ich w spółce ani w Polsce ani w Czechach" (k. 1702-1705 akt adm.). 8. Spółka nie wyjaśniła kwestii rozliczenia weksla. Niepodobna uznać za możliwą sytuację, w której Spółka dokonałaby zapłaty – rozliczyła weksel na kwotę przekraczającą 20 mln zł i jednocześnie nie potrafiła wskazać, w jaki sposób i kiedy nastąpiło rozliczenie, nie mówiąc już o posiadaniu dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Zwraca uwagę to także, że porozumienie zostało zawarte nie z pierwotnym wierzycielem, lecz podmiotem z nim powiązanym (jego pośrednim udziałowcem), który nie był jego następcą prawnym i że także na rzecz tego podmiotu został wystawiony weksel. 9. W tej sytuacji nie można uznać, że wystawiony weksel skutkował odnowieniem długu, implikując wygaśnięcie poprzedniego stosunku zobowiązaniowego. Realistyczna ocena tej sytuacji może być jedna: porozumienie i weksel nie przedstawiało wartości większej niż papier, na którym zostały sporządzone. 3.10. Tym ustaleniom towarzyszą kolejne: (i) Skarżąca jest powiązana osobowo z domniemanym swoim kontrahentem S. sp. z o.o. – dyrektor wykonawczy Skarżącej M.R. jest bratem prezesa zarządu S. sp. z o.o. J.R. ; (ii) S. sp. z o.o. wielokrotnie zmieniała formę prawną i szybko została zlikwidowana, co uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli w tym podmiocie; (iii) Spółka wykazała w rozliczeniu VAT wartości podatku naliczonego dysproporcjonalne do wartości podatku należnego; w szczególności, w marcu 2018 r. zakupy tylko od S. sp. z o.o. przedstawiały wartość netto 26.367.490,28 PLN, VAT 6.064.522,76 PLN, zaś sprzedaż ogółem – podstawa opodatkowania 448.751,00 PLN, VAT 103.213,00 PLN. 11. Skarżąca twierdzi, że kontrolę podatkową u kontrahenta można było jednak przeprowadzić. Nie ma racji. Zgodnie z KRS S. sp. z o.o. dnia 25 maja 2018 r. została wykreślona z rejestru w wyniku przekształcenia w spółkę S. sp. z o.o. spółka komandytowa spółka komandytowa. Z kolei ta ostatnia została wykreślona z rejestru 30 maja 2018 r. w wyniku rozwiązania (jej wspólnikami byli: J.R. i S. sp. z o.o. spółka komandytowa), natomiast S. sp. z o.o. od dnia 13 września 2018 r. działała jako W. Do sp. z o.o. (prezes zarządu J.R. ), następnie została postawiona w stan likwidacji (likwidator M.R. ). Wobec tego z dniem 30 maja 2018 r. – z dniem wykreślenia z rejestru S. sp. z o.o. spółka komandytowa spółka komandytowa, następcy prawnego S. sp. z o.o. – ustał byt prawny podmiotu; tym samym ustała prawna możliwość przeprowadzenia w nim kontroli. 3.12. Teza Spółki o realizacji dostaw nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. 3.13. Zdaniem Sądu wszystkie powołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wniosek organów podatkowych o niedokonaniu transakcji między Skarżącą a S. sp. z o.o. Ustalenia organów podatkowych tworzą spójny obraz wskazujący na systemowe działanie mające na celu uniemożliwienie zweryfikowania rzetelności transakcji, w wyniku których Skarżąca Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego. Faktury VAT były sensu stricto "puste" – wobec czego Skarżąca nie mogła pozostawać w dobrej wierze (musiała wiedzieć o takim charakterze faktur). 14. Co do drugiej kwestii spornej – organy podatkowe zgodnie z prawem stwierdziły, że Spółka nie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") – którego implementację stanowi art. 28b ust. 1 u.p.t.u. – miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Artykuł 44 dyrektywy 2006/112/WE ustanawia regułę określającą miejsce opodatkowania świadczenia usług przez określenie w jednolity sposób miejsca opodatkowania. Jego celem jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. wyrok TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12 Welmory; EU:C:2014:2298, pkt 42, 50, 51). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.): jako dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Jak wyjaśnił Trybunał w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG, EU:C:2024:501, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, ponieważ jako obiektywne, proste i praktyczne kryterium, łącznik ten oferuje dużą pewność prawa. Natomiast powiązanie ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest łącznikiem drugorzędnym, który stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, i bierze się je pod uwagę, jeżeli są spełnione określone warunki (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53–56; z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 29; z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 29) – pkt 39-42. W związku z tym ten drugorzędny łącznik należy brać pod uwagę jedynie w przypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Aby można było uznać, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym dane usługi są mu świadczone, musi posiadać w tym państwie wystarczająco stałą strukturę umożliwiającą mu w nim odbiór danych usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej (wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 31). 15. Z oświadczenia Spółki złożonego w toku kontroli wynikało, że Spółka nie posiadała stałej siedziby czy też biura na terenie Polski; w badanym okresie miała wynajęty magazyn w L. ; wynajmowany magazyn posiadał na stanie wózki widłowe; wynajmujący świadczył poza wynajmem usługi załadunku, posiadał również pracowników; Spółka nie prowadzi handlu internetowego przez żadne portale; Spółka nie posiadała pracowników, nie zatrudniała w badanym okresie osób na podstawie umów cywilnoprawnych (korzystała z podwykonawców). Skarżąca posiada siedzibę w Czechach, natomiast w Polsce wynajmuje jedynie magazyn z przeznaczeniem na składowanie towaru (por. pismo Spółki z dnia 1 kwietnia 2021 r., k. 1720 akt administracyjnych). 16. Najem magazynu, z przeznaczeniem na składowanie towarów, nie stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności. W umowie najmu magazynu brak jakichkolwiek postanowień dotyczących możliwości korzystania z pracowników wynajmującego (por. k. 1774-1777 akt administracyjnych). Wprost przeciwnie, wynika z niej, że magazyn może być używany wyłącznie przez pracowników oraz członków władz najemcy. Tymczasem Skarżąca, jak sama wskazała, pracowników nie posiadała. Umowa najmu magazynu przewidywała jedynie składowanie towarów – bez żadnych towarzyszących usług. Spółka nie potrafiła wskazać konkretnej osoby odpowiedzialnej za obsługę wynajmowanego przez nią magazynu, czy też personaliów osób, które obsługiwały wózek widłowy (por. pismo z dnia 18 października 2021 r., k. 1702-1705 akt adm.). Podała, że umowa najmu zawarta została z firmą [...] wraz z obsługą i logistyką (por. pismo z 15 czerwca 2021 r., k. 1711-1714 akt administracyjnych), co jednak nie znajduje potwierdzenia w dokumencie umowy najmu magazynu z dnia 1 września 2017 r., gdyż umowa obejmowała jedynie najem magazynu. Podobnie, twierdziła – jednak bezpodstawnie – że "[w] zakresie dotyczącym magazynu wynajmowane[go] i swojego towaru P. ma prawo korzystać z personelu magazynu i kierować nim" (pisma z dnia 16 listopada 2020 r., k. 1738-1739 akt adm.) – niczego podobnego nie dowiedziono. 17. W konsekwencji Skarżąca nie dysponowała w Polsce "odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego". Jest w szczególności oczywiste, że nie miała żadnego "zaplecza personalnego". Za takie zgodnie z orzecznictwem uznaje się tylko zaplecze własne lub cudze, takie jednak, nad którym podatnikowi przysługuje porównywalna jak przy własnym kontrola (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 48). Niczego takiego w sprawie nie ustalono. 18. Sprzedaż za pośrednictwem magazynu nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności także według orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 745/19; z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18). 19. Skarżąca nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji organy podatkowo prawidłowo zakwestionowały jej prawo do odliczenia polskiego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług, dla których miejscem świadczenia i opodatkowania było terytorium Czech (m.in. usług spedycyjnych, transportowych, usług ubezpieczenia przesyłki, usług księgowych, usług montażu). 20. Prawidłowo również organy zakwestionowały możliwość odliczenia podatku naliczonego w kwocie z faktur dotyczących nabycia usług najmu samochodu ciężarowego, zakupu wentylatora, lampki biurowej, listwy, kinkietu, jako niepozostających w związku z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca złożyła w związku z tymi nabyciami wyjaśnienia – były one jednak zbyt ogólnikowe, by mogły potwierdzać wymagany związek z czynnościami opodatkowanymi. Przykładowo, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zamontowanie towarów na stałe w wynajmowanym magazynie, czy też umowy najmu samochodu z kopią dowodu rejestracyjnego i ewidencji przebiegu pojazdu. 21. Organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły dodatkowe zobowiązania podatkowe – według stawki 100% (na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. – w zakresie zakwestionowanych faktur mających dokumentować transakcje ze S. sp. z o.o.) i stawki 30% (w zakresie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niemających związku z prowadzoną działalnością i błędnie rozliczonych w Polsce). W szczególności, nie było powodu do efektywnego miarkowania stawki 30% – w sytuacji, gdy rozliczenie podatkowe Spółki było fundamentalnie wadliwe i wadliwość ta była spowodowana w dużej mierze jej złą wiarą. 22. Skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. w zw. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie przez DIAS, że wydanie decyzji podatkowej przez organ I instancji w ciągu 5 dni od dokonania zmiany pracownika prowadzącego sprawę nie stanowiło naruszenia zasad postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje minimalnego terminu, po upływie którego organ może załatwić sprawę. Przeciwnie, procedura podatkowa przewiduje konieczność szybkiego załatwienia sprawy i wyznacza maksymalny termin, w którym postępowanie powinno zostać zakończone (art. 139 O.p.). Słusznie zwrócił uwagę DIAS, że powrót sprawy do etapu postępowania pierwszoinstancyjnego nastąpił wskutek niedoręczenia decyzji, a nie konieczności ponownej analizy i uzupełnienia materiału dowodowego. Zatem wydając po raz kolejny decyzję, organ I instancji nie musiał ponownie gromadzić i analizować materiału dowodowego. Jeżeli zatem NUS nie miał wątpliwości co do rozstrzygnięcia i nie stwierdził konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, nie ma powodów, aby zwlekać z wydaniem decyzji. 23. Nie jest też w takim razie żadnym błędem powielenie (w zasadniczej części) wcześniej wydanej, a nieprawidłowo doręczonej, decyzji. Z pragmatycznego punktu widzenia w takim przypadku redagowanie decyzji podatkowej w sposób odmienny byłoby niedorzecznością. 24. Kilka dni, w tym dwa dni robocze, to czas wystarczający na lekturę i analizę kilkutomowych akt. Sąd wie to z praktyki własnego działania. 25. Wreszcie, należy podkreślić, że jakkolwiek pracownik merytoryczny odpowiada za przygotowanie projektu decyzji, to nie on decyzję wydaje – lecz organ podatkowy (w tym przypadku NUS). 26. Również wydanie decyzji przez organ odwoławczy przed upływem terminu wynikającego z art. 200 § 1 O.p. nie stanowi w tej sprawie podstawy do uchylenia decyzji. Postanowienie z dnia [...] listopada 2023 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji zostało doręczone Skarżącej 30 listopada 2021 r., a decyzja DIAS została wydana [...] listopada 2023 r. Skarżąca nie wykazała jednak, że gdyby nie to uchybienie, mogłaby zostać wydana decyzja innej treści. W skardze ograniczyła się do odnotowania faktu takiego naruszenia oraz ogólnego stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia podstawowych praw podatnika. Wskazała też na pismo z dnia 6 grudnia 2023 r. będące końcowym stanowiskiem w sprawie, w którym odniosła się od dowodów pominiętych przez NUS. Pismo to jednak stanowiło powielenie stanowiska zawartego w odwołaniu, a Skarżąca nie wskazała żadnych nowych dowodów, które ewentualnie mogłaby zgłosić po wydaniu przez DIAS postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. i jaki wpływ na rozstrzygnięcie miałyby ewentualnie te dowody. 27. Skarżąca zarzuca także organom podatkowym, że nie podjęły wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w tym nie uwzględniły jej wniosków o przeprowadzenie dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego określonym w art. 122 O.p., art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy. 28. Spółka zarzuca, że organy podatkowe nie wystąpiły ponownie do czeskiej administracji skarbowej. Informacje pozyskane od czeskiej administracji skarbowej w 2021 r. wskazywały na miejsce siedziby Spółki, brak kontaktu z administracją podatkową, nieodbieranie pism, nieskładanie deklaracji podatkowych (jedyna deklaracja została złożona przez Spółkę za 2017 r.). Skarżąca wskazuje, że organy nie zweryfikowały aktualności tych informacji, a stan, na który się powołują, od dłuższego czasu nie ma już miejsca i wynikał z zaniechań czeskiego biura rachunkowego, z którego Spółka wcześniej korzystała. Trudno jednak oczekiwać, że organy będą zwracały się do obcych administracji skarbowych za każdym razem, kiedy strona powoła się na nieaktualność uzyskanych dotychczas informacji. Spółka została utworzona w 2016 r., postępowanie dotyczy okresu od grudnia 2017 r. do marca 2018 r., informacja czeskiej administracji skarbowej pochodzi z marca 2021 r. Z zestawienia tych dat wynika, że Spółka przez kilka lat nie składała deklaracji podatkowych i nie miała kontaktu z czeską administracją skarbową. Obarczanie winą za ten stan rzeczy biura rachunkowego jest co najmniej niezrozumiałe, gdyż to Spółka profesjonalnie prowadząca działalność gospodarczą winna dołożyć odpowiedniej staranności przy prowadzeniu swoich spraw i nie może przerzucać odpowiedzialności za powstałe uchybienia na biuro rachunkowe, które rzekomo nienależycie wykonywało swoje obowiązki. Pomijając jednak to wszystko: z faktów ustalonych w oparciu o informacje od czeskiej administracji skarbowej organy podatkowe nie wywodzą wiele. Te ustalenia nie wpływają istotnie na obraz sprawy; nawet stwierdzenie ich nieaktualności nie spowodowałoby, że rozliczenie podatkowe Spółki należałoby ocenić jako zgodne z prawem. 29. Co do nieprzesłuchania świadków oraz strony według żądania Spółki – M.R. oraz J.R. , pomimo dwukrotnych wezwań, nie stawili się w wyznaczonych terminach przesłuchania. M.R. – dyrektor wykonawczy Skarżącej, wezwanie z dnia 2 września 2021 r. odebrał 20 września 2021 r. i nie stawił się na przesłuchanie wyznaczone na 13 października 2021 r. Z kolei pełnomocnik Skarżącej A.J. nie odebrała powiadomienia o terminie przesłuchania, w związku z czym zostało ono uznane za doręczone z dniem 17 września 2021 r. Pełnomocnik również nie stawiła się na termin przesłuchania. Kolejny termin przesłuchania wyznaczono na 24 listopada 2024 r. M.R. odebrał wezwanie 30 października 2024 r., zaś pełnomocnik Skarżącej odebrała informację o terminie przesłuchania 18 października 2021 r. Zarówno M.R. , jak i pełnomocnik Spółki, nie stawili się na przesłuchanie. Przy piśmie z dnia 23 listopada 2021 r. (na jeden dzień przed terminem przesłuchania; wpływ do urzędu już po terminie przesłuchania, tj. 25 listopada 2021 r.) M.R. nadesłał zwolnienie lekarskie obejmujące okres od 30 października 2021 r. do dnia 26 listopada 2021 r. ze wskazaniem "chory może chodzić". Niedyspozycja M.R. zbiegła się zatem z dniem odebrania wezwania i trwała prawie miesiąc, aż do upływu terminu drugiego przesłuchania. Na przedłożonym przez Stronę druku zwolnienia lekarskiego brak jest pieczęci i podpisu lekarza (por. k. 1413 akt administracyjnych). Również J.R. – prezes zarządu S. sp. z o.o., nie stawił na drugie wezwanie na przesłuchanie 17 marca 2021 r. Wezwanie odebrał 26 lutego 2021 r., zaś do 24 marca 2021 r. nie wpłynęła żadna informacja o przyczynie niestawienia się świadka. Pełnomocnik Spółki poinformowana w dniu 23 lutego 2021 r. o terminie przesłuchania także nie stawiła się na przesłuchanie. 30. Organ podatkowy podejmował zatem próby przesłuchania, które z uwagi na niestawienie się wskazanych osób nie doszło do skutku. Żądanie ich przesłuchania złożone po kilku latach nie jest już dla organów podatkowych zobowiązujące. 31. Z kolei p. J.N. i p. A.J. byli pełnomocnikami Skarżącej i mieli możliwość przekazania wszelkich wyjaśnień na temat działalności Spółki, co też czynili. Informacje przekazywane przez te osoby zostały uwzględnione przez organy podatkowe. 3.32. Jeśli chodzi o p. I.R. , p. D.J. i p. K.Z. , jak słusznie wywodzili NUS i DIAS, nie wskazano, dlaczego osoby te miałyby mieć istotną dodatkową wiedzę o funkcjonowaniu Spółki lub jej kontrahentów. 3.33. Nie decydując się na przeprowadzenie żądanych przez Spółkę dowodów, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. 3.34. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym nie narusza przepisów wskazanych w skardze. 3.35. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).