III SA/Wa 3722/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IPPB5/4510-634/16-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IPPB5/4510-634/16-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 lipca 2016 r. K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. s.k.a. z siedzibą w W. dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką osobową zamierzającą prowadzić działalność pod firmą: A. spółka komandytowo-akcyjna, która będzie działać na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1896 ze zm., dalej: u.f.i.), z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 31 marca 2016 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 615). Strona wskazała, że jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2 u.f.i. Wnioskodawca na obszarze swojego działania zamierza tworzyć oddziały i inne jednostki organizacyjne, a także spółki i przystępować do spółek już istniejących, zarówno kapitałowych, osobowych lub innych (utworzonych na tle prawa polskiego lub prawa obcego), jak również uczestniczyć we wszelkich dopuszczonych prawem powiązaniach organizacyjno-prawnych. Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja celu inwestycyjnego odbywać się będzie poprzez dobór odpowiednich instrumentów finansowych do portfela lokat Spółki oraz jego dywersyfikację, zaś Spółka może dokonywać inwestycji we wszystkie prawem dozwolone kategorie lokat. Podstawowymi kategoriami lokat służącymi do budowy portfela inwestycyjnego Spółki będą natomiast: - udziały i akcje spółek krajowych i zagranicznych, - prawa i obowiązki wynikające ze statusu bycia wspólnikiem w krajowych i zagranicznych spółkach osobowych, - papiery wartościowe, - wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych, - waluty, - instrumenty pochodne, w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne, - prawa majątkowa, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych, instrumenty rynku pieniężnego - pod warunkiem że są zbywalne, - nieruchomości, - wierzytelności, - wszelkie inne zbywalne prawa majątkowe lub inne, których nabycie lub objęcie może przyczynić się do realizacji celu inwestycyjnego. Przedmiotem lokat Skarżącej, oprócz określonych powyżej, mogą być również: - własność lub współwłasność: nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami, budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości, statków morskich, - użytkowanie wieczyste. Spółka wskazała nadto, że inwestycje w udziały i akcje mogą przynosić zysk w postaci wypłaty dywidendy oraz wzrostu wartości udziałów i akcji. 1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy Spółka będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., bowiem spełnia warunki określone w tym przepisie, tj. jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów u.f.i. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe wydane w indywidualnych sprawach w podobnych stanach faktycznych. 1.5. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IPPB5/4510-634/16-3/AJ, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że alternatywna spółka inwestycyjna nie jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów u.f.i., a tym samym nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego, o których mowa jest w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Minister podkreślił, że ustawodawca na gruncie przepisów u.f.i. wyraźnie odróżnia pojęcia: funduszu inwestycyjnego, alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz alternatywnego funduszu inwestycyjnego. Jak wyjaśnił organ, funduszami inwestycyjnymi, stosownie do art. 3 ust. 4 u.f.i., są fundusze inwestycyjne otwarte oraz alternatywne fundusze inwestycyjne: specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte albo fundusze inwestycyjne zamknięte. Minister wskazał, że zgodnie z art. 8a ust. 1 u.f.i. alternatywna spółka inwestycyjna, którą zamierza być Skarżąca, jest wprawdzie alternatywnym funduszem inwestycyjnym, lecz ustawodawca wyraźnie wyłączył ją z katalogu funduszy inwestycyjnych wskazując, że jest to alternatywny fundusz inwestycyjny inny niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2 u.f.i. Organ podkreślił, że przepisy określające zwolnienia podatkowe muszą być interpretowanie ściśle, zatem brak ujęcia alternatywnej spółki inwestycyjnej w zamkniętym katalogu funduszy inwestycyjnych zawartym w art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 u.f.i., uniemożliwia Spółce skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. 1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, zarzucając organowi naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że alternatywna spółka inwestycyjna będąca alternatywnym funduszem inwestycyjnym nie jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów u.f.i., - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie wykładni przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., tj. przepisów u.f.i. 2.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, spełnia ona będąc alternatywną spółką inwestycyjną, o której mowa w art. 8a u.f.i. warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uprawiające do zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej spełnia ona wszystkie warunki pozwalające na skorzystanie zwolnienia, natomiast w ocenie Ministra alternatywna spółka inwestycyjna nie jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu u.f.i., wobec czego nie jest uprawniona korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. 3.5. W ocenie Sądu, analiza stanu prawnego na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uzasadnia przyjęcie, że pogląd wyrażony przez organ w zaskarżonej interpretacji, jest słuszny. 3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Zgodnie z art. 1 u.f.i. ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Na mocy art. 1a u.f.i. ustawa określa również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim. Przepis art. 3 ust. 1 u.f.i. zawiera definicję normatywną funduszu inwestycyjnego, zgodnie z którą fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.f.i. fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako: 1) fundusz inwestycyjny otwarty; 2) alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty. Natomiast alternatywną spółkę inwestycyjną definiuje ustawodawca w art. 8a u.f.i., zgodnie z którym alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2. Zgodnie z art. 8a ust. 3 u.f.i. wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Analiza przywołanych przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazuje, że alternatywna spółka inwestycyjna nie jest funduszem inwestycyjnym, ponieważ art. 3 ust. 1 u.f.i. zawiera definicję funduszu, która nie znajdzie zastosowania do alternatywnej spółki inwestycyjnej. W myśl art. 3 ust. 4 ustawy, fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz inwestycyjny otwarty lub alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty. Katalog podmiotów uznanych przez ustawodawcę za fundusz inwestycyjny jest więc zamknięty. Powyższe potwierdza również przywołane powyżej odmienne zdefiniowanie przedmiotu działalności funduszu inwestycyjnego w art. 3 ust. 1 u.f.i. i alternatywnej spółki inwestycyjnej w art. 8a ust 4 u.f.i. Analiza art. 3 ust. 1 u.f.i. wskazuje niewątpliwie, że definicja funduszu inwestycyjnego nie znajdzie zastosowania do alternatywnej spółki inwestycyjnej uregulowanej zupełnie odmiennie. Wzmacnia to również wykładnia art. 8a ust. 1 u.f.i. wskazującego, że alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym jednak innym niż określony w zamkniętym katalogu zawartym w art. 3 ust. 4 pkt 2 u.f.i., co oznacza, że ustawodawca do kręgu podmiotów uznanych za fundusze inwestycyjne nie zaliczył alternatywnej spółki inwestycyjnej. 3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji przychylić się należy do stanowiska wskazanego w zaskarżonym rozstrzygnięciu Ministra, zgodnie z którym alternatywna spółka inwestycyjna nie jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, gdyż takimi funduszami oprócz funduszy inwestycyjnych otwartych są tylko dwa enumeratywnie wyżej wymienione typy alternatywnych funduszy inwestycyjnych. Za trafny uznać należy więc wniosek, że alternatywna spółka inwestycyjna nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Trafnie również organ wskazał, że gdyby ustawodawca chciał rozszerzyć grono podmiotów uprawnionych do zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. o alternatywne spółki inwestycyjne, dokonałby stosownej modyfikacji tego punktu i wymienił je w tym przepisie, ewentualnie wskazał, że zwolnieniem są objęte wszystkie alternatywne fundusze inwestycyjne tym bardziej, że w przypadku wszelkiego rodzaju zwolnień przepisy powinny być interpretowanie ściśle, a wykładnię rozszerzającą należy uznać za niedozwoloną. Reasumując podkreślić więc należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej nie każdy alternatywny fundusz inwestycyjny jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu u.f.i. Wręcz przeciwnie, funduszem inwestycyjnym w rozumieniu u.f.i. są fundusze otwarte oraz spośród alternatywnych funduszy inwestycyjnych tylko specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty oraz fundusz inwestycyjny zamknięty. Natomiast alternatywna spółka inwestycyjna jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu u.f.i., natomiast nie jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tej ustawy. Prawodawca zdecydowanie odróżnia pojęcia alternatywnego funduszu inwestycyjnego i funduszu inwestycyjnego, co wynika nawet z systematyki ustawy, która w Dziale V zatytułowanym Rodzaje funduszy inwestycyjnych wskazuje w trzech rozdziałach na trzy możliwe formy organizacyjne, w których mogą fundusze inwestycyjne działać: Rozdział 1 Fundusze inwestycyjne otwarte; Rozdział 2 Specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte; Rozdział 3 Fundusze inwestycyjne zamknięte. Powyżej przywołana systematyka jest spójna z treścią art. 3ust. 4 u.f.i. Dodatkowo definicję alternatywnego funduszu inwestycyjnego zawiera art. 1a pkt 10a u.f.i., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o alternatywnym funduszu inwestycyjnym - rozumie się przez to instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności, w tym w ramach wydzielonego subfunduszu, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną, niebędącą funduszem działającym zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Z powyższego wynika, że nie każdy alternatywny fundusz inwestycyjny jest funduszem inwestycyjnym, a jedynie te wskazane w art. 3 ust. 4 pkt 2 u.f.i. – specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty i fundusz inwestycyjny zamknięty. Wobec powyższego alternatywną spółkę inwestycyjną, która zgodnie z art. 8a ust. 1 jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2 u.f.i. uznać można za instytucję wspólnego inwestowania. 3.8. Mając na względzie powyższą argumentację Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., skoro bowiem jak wyżej wskazano alternatywna spółka inwestycyjna nie może być uznana w świetle przepisów u.f.i. za fundusz inwestycyjny zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie znajdzie do niej zastosowania. Powyższej oceny nie zmienia przywołany szczegółowo w skardze opis procesu legislacyjnego związany ze zmianami art. 8a u.f.i. Dokonana w ramach prac parlamentarnych zmiana w ocenie Sądu nie wpłynęła na ocenę charakteru alternatywnej spółki inwestycyjnej. Systematyka ustawy oraz przywołane powyżej definicje funduszu inwestycyjnego, alternatywnej spółki inwestycyjnej, alternatywnego funduszu inwestycyjnego a także zamknięty katalog form prowadzenia działalności przez fundusze inwestycyjne potwierdzają prawidłowość oceny Ministra dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., tj. przepisów u.f.i. W ocenie Sądu wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie jest możliwa bez wykładni postanowień u.f.i., Mając na względzie literalną treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Minister był zobligowany do analizy przepisów u.f.i. w ramach wykładni systemowej zewnętrznej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporny miedzy stronami art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazuje, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Z przywołanego przepisu wynika, że do prawidłowego określenia jego zakresu zastosowania niezbędna jest analiza poszczególnych zapisów u.f.i. Bez przeprowadzenia wykładni przepisów u.f.i. niemożliwe byłoby prawidłowe wskazanie desygnatów pojęcia fundusz inwestycyjny, a także prawidłowe określenie zakresu podmiotowego zwolnienia wprowadzonego art. 6 ust. 1 pkt 10 u.f.i. Sąd nie podziela także zawartego w skardze twierdzenia, że organ podatkowy powinien przyjąć kwalifikację alternatywnej spółki inwestycyjnej jako funduszu inwestycyjnego za Skarżącą jako element opisu zdarzenia przyszłego. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., który wprost odsyła do przepisów u.f.i. w zakresie pojęcia fundusz inwestycyjny, twierdzenie Skarżącej, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których stanowi art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., gdyż jest ona funduszem inwestycyjnym uznane mogło być jedynie za przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, która musiała podlegać ocenie w celu prawidłowego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.9. Reasumując, w ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Minister w sposób wyczerpujący uzasadnił zarówno ocenę stanowiska Skarżącego, jak również, w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, zaprezentował własne stanowisko. 3.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.