III SA/Wa 3761/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. B. kwotę 2 817zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca - Gmina B. 13 lipca 2010r. w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") w zakresie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") od stycznia do grudnia 2009r. - złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniając ustalenia kontroli. Kolejne korekty deklaracji za ww. okresy Gmina złożyła 31 grudnia 2013r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, że obejmują one dane skonsolidowane z deklaracji podatkowych VAT-7 obejmujących Gminę i jej wszystkie jednostki budżetowe: Zakład Gospodarki Komunalnej (zwany dalej: "Zakładem"), Szkołę Podstawową w B., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Szkołę Podstawową w P.. Gmina w korektach rozliczyła VAT naliczony od: a) nabyć pozostałych wynikających z ewidencji Gminy, do których zastosowano proporcję – 85% udziału rocznego obrotu z tytuły czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia oraz czynności i co do których prawo to nie przysługuje; b) nabyć pozostałych dokonanych przez Zakład, który wykazano w ewidencjach Zakładu i odliczono w 100%. Gmina jako przyczyny korekty wskazała: - zwiększenie sprzedaży opodatkowanej i VAT należnego od tej sprzedaży z deklaracji VAT-7 złożonych przez jednostki budżetowe Gminy za każdy z ww. okresów; - zwiększenie sprzedaży opodatkowanej i VAT należnego z najmu realizowanego przez niektóre szkoły; - zwiększenie sprzedaży zwolnionej generowanej przez stołówki w niektórych szkołach (od 2011r.); - zwiększenie sprzedaży zwolnionej generowanej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej od usług pielęgnacyjnych; zwiększenie VAT należnego za świadczenie przez Gminę usług na rzecz mieszkańców związanych z podłączeniem przyłączy wodno-kanalizacyjnych; - zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej (i VAT należnego) od usług: a) dostawy wody przez Zakład na rzecz Gminy i pozostałych jednostek budżetowych; b) odśnieżania dróg świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy; - zwiększenie VAT naliczonego zadeklarowanego przez Zakład za każdy z ww. okresów; - zwiększenie VAT naliczonego na zasadzie proporcji VAT od wydatków ogólnych Gminy i jej jednostek budżetowych, które generują sprzedaż opodatkowaną; - zwiększenie VAT naliczonego z faktur dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych realizowanych przez Gminę. Zdaniem Gminy w wyniku korekt podwyższeniu uległ VAT należny i naliczony Gminy (m.in. przez ujęcie w rozliczeniu faktur, które wcześniej nie zostały rozliczone przez jednostki budżetowe Gminy. 2. NUS na podstawie upoważnienia z 9 stycznia 2014r. przeprowadził kontrolę podatkową w Gminie w zakresie VAT za styczeń-grudzień 2009r., a 27 lutego 2014r. wszczął postępowanie podatkowe w powyższym zakresie, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] czerwca 2014r., w której określono Gminie zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń-grudzień 2009r. NUS zakwestionował łączne rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi (Zakładem, Szkołami Podstawowymi, GOPS) oraz prawo do odliczenia VAT przez Gminę VAT naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług inwestycyjnych oraz pozostałych w związku z niespełnieniem warunku z art. 86 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). 3. NUS decyzją z [...] czerwca 2014r. odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT od stycznia do grudnia 2009r., wskazując w uzasadnieniu, że z uwagi na fakt, iż wpłaty za poszczególne miesiące 2009r., dokonane przez Gminę na rachunek bankowy organu podatkowego są zgodne z kwotami określonymi w decyzji NUS z [...] czerwca 2014r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń-grudzień 2009r., brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). art. 75 § 1 i 2 O.p. określa ponadto, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie z § 1 przysługuje też podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p., wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. 4. Gmina w odwołaniu z 24 czerwca 2014r. wniosła o uchylenie NUS odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz prawa Gminy do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od wydatków ogólnych. Gmina wniosła też o stwierdzenie nadpłaty w VAT od stycznia do grudnia 2009r., zarzucając naruszenie: a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. - przez zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia według wskaźnika proporcji od zakupów pozostałych (wydatki ogólne); b) art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niewskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie odmowy Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz odliczenia VAT naliczonego według wskaźnika proporcji od wydatków ogólnych ponoszonych przez Gminę, c) art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 O.p. przez ich niezastosowanie. Gmina w uzasadnieniu wskazała, że podziela stanowisko NUS, że jej jednostki organizacyjne i Gmina są odrębnymi podatnikami VAT, ale mogą ze sobą dokonywać transakcji opodatkowanych VAT. Stwierdziła też, że choć NSA wydał uchwałę z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, zagadnienie łącznego traktowania gmin i ich jednostek organizacyjnych jest problematyczne w związku z wniesieniem przez NSA pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE") w sprawie I FSK 311/12. Zdaniem Gminy skonsolidowane korekty deklaracji VAT-7 były możliwe, z uwagi na powiązania występujące między Gminą a Zakładem oraz to, że majątek powstały w wyniku inwestycji może być użytkowany przez jednostki lub zakłady budżetowe gminy. W takiej sytuacji Gmina ma możliwość odliczenia VAT, nawet wówczas, gdy w Gminie nie pojawi się sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami, lecz wystąpi w ww. zakładzie czy jednostce budżetowej, który jest podmiotem tożsamym z gminą i wykonuje tożsamą działalność (jest powołany do wykonywania zadań własnych gminy) oraz dokonuje sprzedaży opodatkowanej. W tym zakresie Gmina odwołała się do szeregu wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Gmina zauważyła też, że problem przyznania prawa do odliczenia VAT, gdy naliczony nie kreuje bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje VAT naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE, który przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej (wyroki z: 29 kwietnia 2014r. w sprawie C-137/02; 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu). Gmina ma więc prawo odliczyć VAT naliczony od zakupów inwestycyjnych, które przekazała Zakładowi - odrębnemu podatnikowi VAT i które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych (dostawa wody i odprowadzanie nieczystości) inaczej istnieje niebezpieczeństwo, że VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, który faktycznie obciąża Gminę nie zostanie odliczony, co narusza zasadę neutralności VAT. Ani Gmina ani Zakład przy uznaniu stanowiska NUS za prawidłowe, nie mogłyby odliczyć VAT, choć związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nie budzi wątpliwości. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS w uzasadnieniu wskazał, iż istotą sporu jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za styczeń - grudzień 2009r., a w świetle art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. za "nadpłacony" uznać należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego VAT od stycznia do grudnia 2009r. wydał decyzję z [...] czerwca 2014r., w której uznał, że rozliczenie dokonane przez Gminę korektach deklaracji w przedłożonych wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty za ww. okres jest nieprawidłowe. W konsekwencji NUS określił Gminie zobowiązanie w VAT od stycznia do grudnia 2009r. w wysokości wynikającej z korekt deklaracji złożonych w 2010r., zgodnych z ustaleniami z protokołu kontroli przeprowadzonej w Gminie w 2010r., a DIS utrzymał ww. decyzję w mocy decyzją DIS z [...] września 2014r. Konsekwencją była odmowa stwierdzenia nadpłaty za ww. okres w ww. podatku. Zakresy obu ww. postępowań dotyczą tego samego przedmiotu, bo nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego, stanowiącego konstytutywny element postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Aby ocenić czy wystąpiła nadpłata konieczne jest uprzednie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego w istocie wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i wysokości nadpłaty. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie organ musi wyjaśnić wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o niebudzącą wątpliwości deklarację lub specjalną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (zob. wyroki NSA z: 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 363/06 i II FSK 345/06, 24 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1112/11). Decyzja w sprawie nadpłaty musi uwzględniać więc sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które będzie miało wpływ na treść decyzji w sprawie nadpłaty i jej podstawę prawną. Skoro DIS decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2014r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r., nie powstała nadpłata i w tej sytuacji konieczne jest utrzymanie w mocy decyzji NUS odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. 6. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] września 2014r. w części dotyczącej stwierdzenia braku prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz braku prawa Gminy do odliczenia VAT wg wskaźnika proporcji od dokonanych przez nią zakupów pozostałych (wydatki ogólne). Gmina wniosła również o uchylenie ww. decyzji NUS w tym samym zakresie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Gmina zarzuciła naruszenie: a) art. art. 72 § 1 i art. 75 § 1 i § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ ten nie zastosował ww. przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa Gminy do: odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz VAT wg wskaźnika proporcji od zakupów pozostałych (wydatki ogólne); c) art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy NUS, która narusza prawo materialne i procesowe. Gmina w uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w zakresie naruszenia jej fundamentalnego prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz zakwestionowania prawa Gminy do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od zakupów pozostałych (wydatków ogólnych). Gmina nie kwestionowała więc stanowiska organów podatkowych, w myśl którego jest ona odrębnym podatnikiem VAT od swych jednostek organizacyjnych, w tym Zakładu, ale wyjaśniła, że ma prawo do odliczenia VAT na zasadzie skonsolidowanego rozliczenia VAT – Gmina łącznie z ww. jednostkami budżetowymi. Gmina wskazała też, że ani NUS ani DIS nie odnieśli się do jej prawa do odliczenia według wskaźnika proporcji od kosztów ogólnych funkcjonowania Gminy. Na tej podstawie Gmina uznała, że organy podatkowe naruszyły art. 72 § 1 i art. 75 § 1 i 2 O.p. 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647, zwana dalej: "P.u.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji doszło do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego: art. 72 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd nie podziela bowiem stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, że Gmina nie miała podstaw do złożenia 31 grudnia 2013r. tzw. "skonsolidowanych" korekt deklaracji podatkowych VAT-7 – obejmujących rozliczenie ww. jednostek budżetowych gminy (Zakładu, Szkół Podstawowych, GOPS), gdyż dotychczasowy sposób rozliczenia VAT był prawidłowy. Sąd w pełni podziela jednak ocenę DIS, że w świetle orzecznictwa sądowego powołanego w zaskarżonej decyzji, jak również stosownie do poglądów doktryny, a także uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże uznać należy, iż ta "wtórność" jest okolicznością przede wszystkim postępowania podatkowego, a nie sądowego. Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego, to zasadniczy spór merytoryczny, co do tej korekty toczyć się powinien w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego, którego prostą, logiczną konsekwencją jest następcza decyzja w przedmiocie nadpłaty. Decyzja w przedmiocie nadpłaty powinna więc uwzględniać fakt, że we wcześniejszej, pierwotnej decyzji w przedmiocie zobowiązania, organ podatkowy w istocie rozstrzygnął już kwestię nadpłaty. Skoro w dniu wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty istniała już w obrocie prawnym ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania, to orzekając o nadpłacie nie ma już potrzeby powielać argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje jednak, że nie oznacza to, że rolą Sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty jest jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie decyzja w przedmiocie zobowiązania, i czy te decyzje są ze sobą skorelowane w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego. Gdyby bowiem tak miało być, tzn. gdyby tylko taka była rola Sądu administracyjnego, to skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty, Sąd powinien oddalić zawsze wtedy, gdy ustali jedynie, że w dacie jej wydawania istniała już w obrocie "skorelowana" z nią, co do wartości decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Taki pogląd, co do roli Sądu administracyjnego w sprawie ze skargi w przedmiocie nadpłaty należy odrzucić już choćby dlatego, że kłóci się on z zasadą efektywności funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.). DIS w zaskarżonej decyzji nie podjął merytorycznej polemiki z argumentacją Gminy zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w odwołaniu, lecz jedynie powołał się na fakt, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty istniała już decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten sam okres, które implikowała wydanie decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd, mając na względzie wspomnianą wyżej zasadę efektywności kontroli sądowej sprawowanej nad administracją publiczną, uznał za konieczne zakwestionowanie tego merytorycznego stanowiska DIS, do którego odwoływano się w zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadpłaty. Otóż wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 wyraził stanowisko zgodnie z którym "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz – z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych. NSA stwierdził też, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107) - zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34). Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle powyższego stanowiska TSUE - stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, iż jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. NSA dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące tworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy regulujące wskazane kwestie, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że: 1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa; 2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej; 3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu; 4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. NSA, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 – nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny, podsumowując stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na uwadze treść ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 4/15, z którą w pełni się zgadza, a także to, że uchwała ta na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla sądów administracyjnych, wskazuje, że stanowisko zaprezentowane w uchwale przeczy stanowisku, które wyraził DIS wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji NUS w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT od stycznia do grudnia 2009r., a w konsekwencji podważa prawidłowość stanowiska DIS zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Skoro - jak wywiódł NSA w ww. uchwale o sygn. akt I FPS 4/15 przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, a ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do odpłatnych dostaw wody, a więc czynności opodatkowanych VAT, nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik VAT. 5. Sąd zgadza się również, że skarżącą Gminą, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wg wskaźnika proporcji (art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u.) od wydatków ogólnych związanych z jej funkcjonowaniem, których nie da się przypisać wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej VAT. Zasadny w związku z tym był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieujęcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego z tego zakresu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien zająć się ww. kwestią, mając przy tym na względzie pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15 szczególnie w kontekście tego jej fragmentu, że "inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług", jak również uwzględniając uzasadnienie tej uchwały, że nie można zakładać odrębnej podmiotowości zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy od tej gminy. 6. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały jednak zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, nie oznacza, że nie działał on na podstawie przepisów prawa. Wbrew też stanowisku Gminy, sporna w sprawie kwestia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu, nie była jednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Potwierdza to choćby fakt podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanej już uchwały z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, gdy wcześniej podjęto uchwałę NSA, na którą powoływała się strona skarżąca i DIS - z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz okoliczność, że zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się również TSUE w wyroku z 29 września 2015r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, z uwagi na który WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. 7. DIS ponownie rozpoznając sprawę, winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. 8. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy wyroku). Sąd o kosztach postępowania postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis sądowy uiszczony od skargi – 400 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Gminy w wysokości 2.400 zł - ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł (punkt drugi wyroku).