III SA/Wa 3763/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 6 marca 2006 r., R.C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f.). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Strona w 1999 r. uzyskała pozwolenie na budowę i w roku następnym rozpoczął budowę budynku mieszkalnego zgodnie z pozwoleniem. Zakończenie budowy nastąpiło 31 grudnia 2004 r. Od dnia zakończenia budowy do uzyskania pozwolenia na użytkowanie podatnik poniósł wydatki na remont i modernizacje nowego budynku mieszkalnego. Zdaniem Strony spełniła ona wszystkie wymogi przewidziane w art. 27a ust. 1 pkt lit. g u.p.d.f do skorzystania z ulgi remontowej. Strona powołała się na opinię Ministra Finansów przedstawioną w piśmie nr [...] stwierdzając, iż możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi nie powinno być uzależnione od innych warunków takich jak konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej niezbędne jest zajmowanie przez Stronę budynku mieszkalnego. Tym samym organ podatkowy uznał, iż zamieszkanie w budynku mieszkalnym jest tożsame z jego zajęciem i należy uzyskać pozwolenie na jego użytkowanie. Podkreślił, iż przepisy prawa budowlanego określają kiedy budowa danego obiektu może zostać uznana za ukończona, jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie odnoszą się do przepisów z zakresu prawa budowlanego. Ponadto stwierdził, iż wszelkie wydatki poniesione przez Stronę do uzyskania pozwolenia na użytkowanie należy traktować jako wydatki o charakterze inwestycyjnym i nie stanowią wydatków na remont, jak też modernizacje budynku mieszkalnego. Podkreślił, iż przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Na postanowienie organu pierwszej instancji Strona złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Podniosła, iż zajmowanie budynku mieszkalnego na podstawie tytułu prawnego nie jest pojęciem tożsamym, lecz jest pojęciem szerszym niż zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym. Zdaniem Strony możliwe jest zajmowanie budynku mieszkalnego bez faktycznego w nim zamieszkiwania. Podsumowując wskazał, iż w jego ocenie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia również możliwości zmniejszenia podatku z tytułu poniesienia wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego od faktycznego zamieszkiwania w remontowanym lub modernizowanym budynku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie postanowił, odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż budowa stanowi etap wykonywania obiektu budowlanego, a remont odnosi się do już istniejącego obiektu. Tym samym nie jest możliwe prowadzenie remontu (modernizacji) w czasie trwania budowy. Wskazał, iż zgodnie z przyjęcia doktryną i orzecznictwem o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania budynku, o czym orzeka w formie decyzji organ administracji architektoniczno-budowlanej. Wskazany przez Stronę dziennik budowy oraz oświadczenie kierownika budowy są jedynie podstawą do podjęcia przez wskazany organ właściwej decyzji. Zatem do czasu podjęcia przez uprawniony organ decyzji o spełnieniu przez budynek mieszkalny warunków do użytkowania go dla celów mieszkaniowych nie można mówić o tym, ze budowa budynku została zakończona. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki poniesione przez Stronę przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nie mogą zostać odliczone od dochodu w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, gdyż nie została ukończona budowa budynku mieszkalnego. Powyższa decyzja nie zawierała prawidłowego pouczenia co do terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz została doręczona Stronie w dniu 8 września 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 października 2006 r. Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż budowa nie rozpoczyna się z chwilą wydania decyzji o pozwoleniu na budowę, lecz po jej wydaniu, z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, natomiast zakończenie budowy musi nastąpić przed decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Zdaniem Strony, dokumentami stwierdzającymi kiedy budowa została zakończona są dokumenty wymienione w art. 57 ust 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlanego, w szczególności dziennik budowy, który zgodnie z art. 45 ust. 1 w/w ustawy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku robót. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż strona nabywa prawo do użytkowania mieszkania dopiero z chwilą wydania decyzji przez właściwy organ administracyjny, a tym samym nie może skorzystać z ulgi przed jej uzyskaniem. Wskazał również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uzupełnił wcześniejszą decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r., dodając do pouczenia brakujące słowa, iż skargę można wnieść w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona. Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 6 marca 2006 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącym w dniu 14 czerwca 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 6 marca 2006 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Dodać także należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 10