III SA/Wa 3766/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. B. kwotę 1482 zł (słownie: tysiąc czterysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2014 r. i określił B. B. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 160 966 zł, z tytułu dochodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w 2008 r. sprzedał 7 nieruchomości położonych w miejscowości O. , gmina G.: – 1 sierpnia 2008 r. działkę o nr ew. [...] wraz z udziałem w działce - drodze o nr ew. [...], za kwotę 76 000 zł (akt notarialny rep A nr [...]), – 4 sierpnia 2008 r. działkę o nr ew. [...] wraz z udziałem w działce - drodze o nr ew. [...], za kwotę 260 000 zł (akt notarialny rep A nr [...]), – 8 sierpnia 2008 r. działkę o nr ew [...] wraz z udziałem działce drodze o nr ew. 129/20, za kwotę 150 000 zł (akt notarialny rep A nr [...]), – 8 sierpnia 2008 r. działkę o nr ewidencyjnym [...] wraz z udziałem w działce - drodze o nr ew. [...] , za kwotę 88 500 zł (akt notarialny rep A nr [...]), – 8 sierpnia 2008 r. działkę o nr ew. [...] wraz z udziałem w działce - drodze o nr ew. [...], za kwotę 88 500 zł (akt notarialny rep A nr [...]), – 27 sierpnia 2008 r. działkę o nr ew. [...]z udziałem w działce - drodze o nr ew. [...], za kwotę 83 000 zł (akt notarialny rep A nr [...]), – 29 sierpnia 2008 r. działkę o nr ew [...]wraz z udziałem w działce - drodze o nr ew. [...], za kwotę 225 000 zł (akt notarialny rep A nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że łączna cena zbytych działek wyniosła 971 000 zł, oraz że wskazane nieruchomości Skarżący nabył w spadku po J. W., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. akt [...]. Organ wskazał, że z uwagi na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej też dalej "updof" lub "ustawą", zbycie wskazanych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bo sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z twierdzeniem Skarżącego, iż nie otrzymał on w spadku nieruchomości, a jedynie pieniądze z ich sprzedaży, wskazał, że z akt sprawy (m.in. z treści aktów notarialnych) w sposób jednoznaczny wynika, iż to Skarżący, jako właściciel, dokonał w 2008 r. sprzedaży nieruchomości. Wyjaśnił, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, a nie wartość "faktycznie" uzyskana od nabywcy. W konsekwencji Organ stwierdził, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości w postaci 7 działek jest suma cen określonych w umowie tj. 971 000 zł. Bez znaczenia dla sprawy jest, zdaniem Organu, sposób zapłaty ceny, jak i okoliczność uprzedniego przyjęcia zadatku nie przez Skarżącego, a przez samą spadkodawczynię, oraz wysokość takiego zadatku. Kierując się tym tokiem rozumowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. osób nabywających od Skarżącego działki, na okoliczność tego, kiedy, w jakich okolicznościach i na czyją rzecz wręczyli zadatek w związku z przedmiotowymi umowami, uznając, że ustalenie okoliczności pozostaje bez wpływu na przedmiotowe postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. do wyliczenia dochodu, a następnie podatku należnego, przyjął przychód określony przez Organ I instancji, w kwocie 926 000 zł, pomimo nieuzasadnionego pomniejszenia o kwotę zadatków. Podkreślił, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów zwiększających wartość sprzedawanych nieruchomości. Z kolei do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych nieruchomości zaliczono kwotę 78 809,04 zł, stanowiącą proporcjonalną wartość podatku od spadków i darowizn, wyliczoną od wartości sprzedanego gruntu, a nie - jak błędnie, według Dyrektora, przyjął Organ I instancji - kwotę 78 236 zł. W konsekwencji Dyrektor uznał za zasadne określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w wysokości wskazanej na wstępie. We wniesionej skardze Skarżący zarzucił Organowi naruszenie: - art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 30e ust. 1 i 2 updof, poprzez niewłaściwe ustalenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego od kwoty przychodu nieodpowiadającego faktycznie osiągniętemu przez Skarżącego, oraz poprzez przyjęcie, że kwoty zadatków na poczet umów przedwstępnych zbycia nieruchomości przyjętych i wydatkowanych przez spadkodawcę nie mogą być potraktowane przez spadkobiercę zawierającego później umowy przyrzeczone jak koszty pomniejszające przychód z tytułu zbycia nieruchomości, - art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: a) nieprzeprowadzenie przez Organ wnioskowanych (w piśmie z dnia 12 września 2014 r.) przez Skarżącego dowodów, mających znaczenie dla ustalenia faktycznie osiągniętego przez Skarżącego przychodu, b) prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, a tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej, c) niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, d) przeprowadzanie postępowania wbrew zasadzie zaufania i informowania uczestników postępowania. Skarżący wskazał, że wykonując umowy przedwstępne zawierał umowy przyrzeczone przez spadkodawczynię, a otrzymywał tylko pozostałą część ceny sprzedaży, tj. kwotę pomniejszoną o wartość zadatków wpłaconych spadkodawczyni na poczet ceny. Dlatego za podstawę opodatkowania powinna być przyjęta tylko kwota 587 191 zł, zaś wymierzony podatek powinien wynosić 111 566 zł. Skarżący sformułował niezależnie od tego uwagę, że w ogóle nie powinien być wymierzony żaden podatek dochodowy, gdyż sprzedane nieruchomości były przedmiotem dziedziczenia, w związku z czym już zapłacił podatek od spadków. Nieruchomości te nie mogły być uznane za przysporzenie, gdyż nie mógł nimi swobodnie rozporządzać, lecz zobowiązany był wykonać umowy zawarte przez spadkodawczynię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponownie, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przepis ten, interpretowany literalnie, ustanawia zasadę memoriałową przy określaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Nie ma więc znaczenia, czy sprzedający faktycznie otrzymał uzgodnioną cenę. Dlatego zasadnie oddalono wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia, czy i jakie zadatki na poczet przyszłych umów zbycia nieruchomości, uzgodnione w umowach przedwstępnych, otrzymała spadkodawczyni, a nie otrzymał już Skarżący w związku z zawarciem umów właściwych. Dyrektor za błąd uznał uwzględnienie przez Naczelnika przy ustalaniu podstawy opodatkowania niektórych, tak ustalonych zadatków, ale wskazując na zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się nie zmienił decyzji pierwszej instancji poprzez zwiększenie tej podstawy. Organ powołał się na orzecznictwo sądowe, np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2189/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnienia wymaga jednak od razu, że oczywiście niezasadna jest sformułowana w końcowej części skargi najdalej idąca teza, iż wobec Skarżącego nie powinno być określona żadna wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, gdyż - jak wskazano w skardze - odziedziczył on sprzedane nieruchomości, w związku z czym już zapłacił podatek od spadków. Otóż źródłem przysporzenia Skarżącego było zbycie nieruchomości jako odrębne od dziedziczenia zdarzenie prawne. Takie zbycie. O ile następuje w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, jest przez ustawę traktowane jako sui generis źródło przychodu. Nie zmienia tego okoliczność, że Skarżący rzeczywiście był, w świetle prawa cywilnego, związany zawartymi przez spadkodawczynię umowami przedwstępnymi co do sprzedaży poszczególnych nieruchomości. To "związanie" nie ma jednak znaczenia na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Odnosząc się do zasadniczej kwestii niniejszej sprawy Sąd wyraża ocenę, że funkcją art. 19 ust. 1 ustawy nie jest radyklane przewartościowanie pojęcia "przychód", lecz jest nią określenie - na zasadzie lex specialis względem reguły kasowej, wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy – sposobu ustalania przychodu pochodzącego z konkretnego, odrębnego źródła przychodu - odpłatnego zbycia nieruchomości. Art. 19 ust. 1 wprowadza zatem rzeczywiście zasadę memoriałową, ale na jego gruncie nadal aktualne pozostają wszelkie wymogi co do konstytutywnych cech pojęcia "przychód", jakie temu pojęciu przypisuje orzecznictwo sądowe i literatura przedmiotu. Wśród tych cech zasadnicze znaczenie ma wymóg, aby udziałem podatnika stało się przysporzenie majątkowe, czyli aby w jego majątku zwiększyła się ilość aktywów lub zmniejszyła ilość pasywów. Bez tej podstawowej cechy, tj. przysporzenia, nie można mówić o przychodzie. Dopiero ustalenie, że ta – raczej ekonomiczna, niż prawna - kategoria (przychód) u podatnika wystąpi, umożliwia rozsądne, racjonalne podejmowanie kwestii sposobu ustalenia wysokości przychodu, tj. wybór zasady kasowej lub memoriałowej. Wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy zaprezentowana przez Organy powoduje zasadnicze wątpliwości co do zgodności tego przepisu z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji). Otóż prowadziłaby ona do opodatkowania u podatnika podatkiem dochodowym kwoty, która wcale nie stała się jego przychodem, lecz była przychodem spadkodawczyni. Kwota otrzymanych przez spadkodawczynię zadatków nie może oczywiście nie podlegać opodatkowaniu, ale powinna być opodatkowana u tego, kto ją rzeczywiście otrzymał i dla kogo była przychodem, i to według zasad właściwych dla źródła przychodu (ile taki w ogóle wystąpił), do którego należy zakwalifikować otrzymane przez spadkodawcę kwoty zadatków. Zadatki takie były (ewentualnie) otrzymane nie z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5-ciu lat od końca roku, w którym zostały nabyte, lecz z innego tytułu. Kwota tych zadatków nie może natomiast powiększać wartości ceny otrzymanej efektywnie przez spadkobiercę, tj. Skarżącego, który w wykonaniu obowiązku stanowiącego dług spadkowy zawarł umowę przyrzeczoną przez spadkodawcę. Intencją memoriałowego określenia przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy było opodatkowanie kwoty wynikającej już z samego roszczenia o zapłatę ceny. W tym przepisie Ustawodawca nie abstrahuje jednak zupełnie od kwestii możliwości faktycznego otrzymania (pozostawienia do dyspozycji) przychodu, lecz jedynie przesądza, że nawet zupełnie pasywna postawa uprawnionego do otrzymania ceny podatnika nie uwalnia go od ciężaru podatkowego, skoro w każdej chwili może on zażądać zapłaty tej ceny, co spowodowałoby u niego powstanie przychodu w sensie faktycznym, kasowym. Niemniej w tych przypadkach, kiedy u podatnika wspomniane, uprawnione roszczenie nie może w ogóle powstać (zgodnie z prawem cywilnym, w razie zawarcia umowy przyrzeczonej zapłacony zadatek podlega zaliczeniu na poczet ceny, toteż spadkodawca osoby, która otrzymała zadatek, nie może żądać całej umówionej ceny ignorując fakt otrzymania zadatku przez spadkodawcę), trudno bronić tezy, że dla Ustawodawcy nie ma to znaczenia, i że nadal opodatkowuje pełną cenę uwidocznioną w umowie. W niniejszej sprawie kwota otrzymanych przez spadkodawczynię zadatków, o ile rzeczywiście to ona je otrzymała, powiększała jej majątek, i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jeśli następnie przedmiotowe zadatki stały się częścią masy spadkowej (spadkodawczyni nie wydatkowała tych zadatków za życia), to w zakresie, w jakim zadatki stały się częścią tej masy, podlegać powinny u Skarżącego opodatkowaniu podatkiem od spadków. Jeśli natomiast otrzymane zadatki zostały wydatkowane przez spadkodawczynię, to siłą rzeczy nie weszły do masy spadkowej i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków. Rację ma Skarżący, kiedy zauważa, że przywołane przez Organ wyroki Sądów administracyjnych dotyczą innej kwestii, niż zaistniała w niniejszej sprawie. W tamtych sprawach podatnicy kwestionowali literalne brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy sami oni określali w umowie z nabywcą nieruchomości cenę zbycia nieruchomości i byli do tej ceny uprawnieni. Tymczasem w niniejszej sprawie cenę sprzedaży nieruchomości określiła – jak wynika z aktów notarialnych – spadkodawczyni J. W., i ona też otrzymać miała, jak twierdzi Skarżący, zadatki. Jeśli tak istotnie było, co w dalszym postępowaniu podatkowym wymagać będzie zweryfikowania, to kwota tych zadatków nie może zwiększać wartości ceny, jaką efektywnie otrzymał Skarżący z tytułu zbycia nieruchomości, i w efekcie nie może ta kwota podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodu/dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. W dalszym więc postępowaniu, jak Sąd wyżej zasygnalizował, konieczne będzie ustalenie ewentualnie otrzymanych przez spadkodawczynię Skarżącego kwot zadatków – przy użyciu środków dowodowych, jakie już znajdują się w aktach sprawy (akty notarialne), bądź – w razie dalszej potrzeby – przy użyciu środków wskazywanych przez Skarżącego w pismach z dnia 8 sierpnia i 12 września 2014 r., tj. świadków, a także wszystkich innych środków dopuszczalnych w procedurze podatkowej. Postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadził już co prawda Organ pierwszej instancji, ale uznać je należy za pobieżne i niewystarczające. Naczelnik niezasadnie bowiem odmówił przeprowadzenia takich dowodów, które mogłyby wskazywać na wszystkie, a nie tylko niektóre kwoty zadatków uiszczonych efektywnie za życia spadkodawczyni, co do których Skarżący nigdy nie nabył roszczenia o zapłatę w związku z zawarciem przez niego umów przenoszących własność nieruchomości, i które to kwoty nie mogą wchodzić do podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.