III SA/Wa 381/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi "K." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił dla Skarżącej w tej sprawie, spółki akcyjnej K. wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2004 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do lipca 2004 r. oraz za listopad i grudzień 2004 r. jak też, na podstawie przepisów art. 109 ust. 4 - ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 2004 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyjaśnił iż w okresie od 20 listopada 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. przeprowadził w S. S.A. z siedzibą w W. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez S. R. D. Sp. z o.o. (następnie S. S.A., a obecnie K. S.A.) podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W wyniku kontroli organ stwierdził nieuprawnione obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane oraz z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawiania. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły : - zakupu usług transportowych od firmy G. D. S.; - zakupu usług serwisowania centralnych stacji mycia od firm T. sp. z o.o. oraz PPHU S. sp. z o.o.; - zakupu wątroby gęsiej mrożonej otłuszczonej, kawioru czarnego oraz krabów od firmy Gospodarstwo Rolne [...] I. O.. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i jego dowolna ocenę; art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sposób swobodny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że przesłanką warunkującą zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów było posiadanie bliżej nie sprecyzowanej dokumentacji; art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez wskazania daty rozpoczęcia kontroli, przewidywanego terminu jej zakończenia i zakresu; art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 1993 r., oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez bezpodstawne naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze z 2002 r., oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze z 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące tzw. błędem subsumcji; art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), dalej: Pierwsza dyrektywa, w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską podpisanego w Rzymie w dniu 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, ze zm.), dalej: Traktat TWE, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowacji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 1 ust. 1 Traktatu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), dalej: Traktat akcesyjny, oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług; art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej: Szósta Dyrektywa, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych; art. 2, art. 10 oraz art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu TWE, art. 2 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 20 ust. 2, w związku z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), dalej: ustawa o rachunkowości, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że posiadanie dokumentów księgowych spełniających wymogi określone w ww. przepisach nie jest wystarczającą podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych oraz nałożenie obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych w inny sposób. Zdaniem Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a ponadto ocena tego materiału została dokonana w sposób dowolny, uwzględniający jedynie fakty i okoliczności niekorzystne dla Skarżącej. Ponadto wnioski organu pierwszej instancji, wyciągnięte z zeznań świadków, powołujących się na to, że pewne okoliczności nie są im znane lub też że na skutek upływu czasu ich nie pamiętają - w postaci uznania, że sporne transakcje nie miały miejsca, są nieuprawnione i błędne. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pominięto zaś dowody wskazujące, że kwestionowane czynności w rzeczywistości zostały dokonane. Organ pierwszej instancji chcąc zanegować rzetelność i prawidłowość ksiąg podatkowych prowadzonych przez nią, a w konsekwencji podważyć ich moc dowodową, winien zastosować stosowną procedurę określoną w art. 193 § 5 - § 7 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie w tym zakresie nie pozwala na skuteczne zakwestionowanie zapisów w tych księgach jako dowodów w sprawie. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała na bezpodstawne i sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego oraz dorobkiem orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ograniczenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Odnosząc się zaś do ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżąca wskazała na niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów konstruujących tę instytucję prawa podatkowego, a w konsekwencji - na brak możliwości ich stosowania przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Na potwierdzenie słuszności argumentacji Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuprawnione są twierdzenia Skarżącej Spółki, iż istnienie spornych faktur, z których wynikają kwoty podatku naliczonego oraz wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie zapłaty za czynności udokumentowane fakturami jest wystarczającym dowodem tego, że kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a spółka była uprawniona do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, iż D. S. prowadzący firmę G., od którego miały być dokonywane zakupy usług transportowych, zeznał że w kontrolowanym okresie nie znał spółki S. R. D., jak też nikogo z osób zarządzających ani pracowników tej firmy, a w konsekwencji również nie współpracował z nią. Faktu świadczenia usług transportowych na rzecz Skarżącej przez podmiot będący wystawcą zakwestionowanych faktur nie potwierdziły wystarczająco również zeznania pracowników zatrudnionych w S. w kontrolowanym okresie na stanowisku: koordynatora dostaw, a następnie kierownika magazynu (K. P.) oraz kierownika działu administracji i serwisu, akceptującego sporne faktury pod względem merytorycznym (J. T.), a także osób zarządzających spółką (R. D. oraz J. R.). Informacje uzyskane od tych osób potwierdzają jedynie, że Skarżąca Spółka korzystała z usług transportowych świadczonych przez firmy zewnętrzne (obok transportu własnego). Żadna z nich nie potwierdziła bezpośrednio, że transport zewnętrzny wykonywany był przez D. S. lub przez którykolwiek z podmiotów będących podwykonawcami wskazanymi przez świadka S. K.. W ocenie organu odwoławczego również w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup usług serwisowania centralnych stacji mycia organ pierwszej instancji był uprawniony uznać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że usługi te nie mogły zostać wykonane ani przez T. sp. z o.o., ani też przez PPHU S. sp. z o.o. pomimo wystawiania przez te podmioty faktur sprzedaży usług bowiem usługi te były wykonywane przez inny podmiot – M. Przedsiębiorstwo W. B. M.. na podstawie. B. M. wykonywał usługi na podstawie pisemnej umowy, a przesłuchany w charakterze świadka w sposób szczegółowy opisał czynności objęte serwisowaniem centralnych stacji mycia oraz wskazał na umiejętności, potrzebne do wykonywania takich usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania te mają istotną wartość jako materiał porównawczy do oceny wartości dowodowej innych środków dotyczących przedmiotowych usług z uwagi na posiadane przez świadka kwalifikacje i doświadczenie branżowe oraz fakt, że jest również producentem analogicznych urządzeń. W oparciu o uzyskane w ten sposób informacje organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż T. sp. z o.o. nie mogła być wykonawcą usług na rzecz S. R. D.. Okoliczności świadczenia spornych usług przez PPHU S. sp. z o.o. nie zostały natomiast potwierdzone przez J. S. - prezesa zarządu PPHU S. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, tj. w okresie od 22 marca 2004 r. do 6 września 2004 r. jak też jej następcę – I. O.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wszyscy ujawnieni w toku postępowania pracownicy firm nie posiadali odpowiednich kwalifikacji, ani doświadczenia, koniecznych do wykonywania czynności związanych z serwisem takich urządzeń. Ponadto żaden z nich, przesłuchany do protokołu, nie potwierdził wykonywania takich usług, co więcej - nie wiedział co to są centralne stacje mycia i do czego są wykorzystywane. Brakiem wiedzy w tym zakresie wykazały się ponadto osoby zarządzające spółkami, które rzekomo świadczyły sporne usługi oraz S. K. wg którego pracownicy tych firm wykonywali przedmiotowe usługi. Podobnie jak przy usługach transportowych poza istnieniem faktur dokumentujących serwis centralnych stacji mycia oraz dowodów zapłaty za te faktury, brak jest innych dowodów potwierdzających, że usługi te zostały wykonane przez wystawców faktur. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również, aby w rzeczywistości doszło do transakcji nabycia przez Skarżącą Spółkę artykułów spożywczych w tym wątroby gęsiej od Gospodarstwa Rolnego [...] I. O.. Twierdzenie Skarżącej Spółki, że o rzeczywistym wykonaniu przedmiotowych usług świadczy brak monitów ze strony klientów - zakładów mięsnych, w przypadku usług transportowych - fakt, że towar został dostarczony do nabywcy i dokonano za niego zapłaty, a w przypadku handlu wątrobą gęsią - okoliczność, że towar ten został następnie sprzedany dalszym nabywcom - dowodzi jedynie tego, że usługi tego rodzaju mogły zostać wykonane, ale nie przez T. sp. z o.o., G. - D. S., czy PPHU S. sp. z o.o., a podobne artykuły spożywcze w istocie zostały nabyte - ale nie od gospodarstwa rolnego I. O.. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., jak również będący jego odpowiednikiem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., odwołują się w swej treści do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przepisy powyższe należy zatem odnieść do konkretnej kwestionowanej transakcji realizowanej pomiędzy wystawcą faktury, a podmiotem określonym w tej fakturze jako nabywca. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nadto wykazało, że Gospodarstwo Rolne [...] I. O. nie posiadało statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Potwierdził to podczas przesłuchania sam I. O. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., pismem z dnia 12 grudnia 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób bardzo szczegółowy. Zgromadzony w jego wyniku obszerny materiał dowodowy wskazuje na prawidłowy sposób ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Poszczególne fakty zostały ustalone przy wykorzystaniu kilku różnych środków dowodowych. Mimo, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, to nie jest to ciężar dowodowy nieograniczony. Wykładnia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje, że inicjatywa dowodowa pozostaje również w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka dwukrotnie skorzystała z przysługującego jej na tej podstawie prawa. Zgłoszone wnioski dowodowe zostały uwzględnione, a uzyskane w ich efekcie informacje - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - uwzględnione przy jej wydawaniu. W tym samym postępowaniu Spółka wykazała swoje kontakty gospodarcze z Przedsiębiorstwem I. Sp. z o.o., co spowodowało uwzględnienie jej wyjaśnień. Niezasadne są wobec tego twierdzenia Skarżącej Spółki, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji uwzględniono jedynie fakty i okoliczności niekorzystne dla spółki, które posłużyły do udowodnienia z góry założonej nieprawdziwej i niekorzystnej dla Skarżącej Spółki tezy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż uregulowane art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego - jego podstawowe ograniczenie (związek z zakupów z czynnościami opodatkowanymi) wynika już samego brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., jak również znajduje ograniczenie w dalszych przepisach cytowanych ustaw oraz w przepisach rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. i rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. (oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r.) w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczny skutek prawny przepisy cytowanych rozporządzeń wiążą z wystawieniem faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r.). Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie istniały prawne podstawy do ograniczenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jak już bowiem zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi transportowe, serwisowania centralnych stacji mycia oraz dostawa wątroby gęsiej, kawioru czarnego i krabów nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur (G., T. Sp. z o.o., PPHU S. Sp. z o.o. oraz Gospodarstwo Rolne [...] I. O.), a ponadto jedna z tych firm - Gospodarstwo Rolne [...] I. O. – w ogóle nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. W celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (odpowiednio: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), podatnik winien udokumentować je fakturą spełniającą wymogi formalne określone w § 35 rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. (odpowiednio: § 9 rozporządzenia wykonawczego z dnia 25.05.2005 r.), a więc potwierdzającą, że sprzedaż nie pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Fakt, iż faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwa jest, o ile podatnik dysponuje fakturą zawierającą m.in. numer identyfikacyjny podatnika - sprzedawcy. Jak wynika z art. 22 (1) Szóstej Dyrektywy każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Zgodnie z art. 18 (1) ww. dyrektywy musi on jednak spełnić formalności określane przez każde Państwo Członkowskie, a zatem to państwa członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. Przepisy Szóstej Dyrektywy przewidywały odstępstwa od zasady neutralności. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy przed upływem nie więcej, niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku, odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Skoro przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. były kontynuacją regulacji zawartej w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., przepisy te są dopuszczalnym ograniczeniem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i pozwalają w pełni realizować zasadę neutralności w podatku od towarów i usług dzięki pozostawieniu państwom członkowskim możliwości utrzymania wyłączeń wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca założyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej; art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sposób całkowicie dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych - które to naruszenia prawa procesowego przez Stronę przeciwną miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., poprzez niewłaściwą wykładnię, wskutek której doszło do bezpodstawnego naruszenia podstawowego prawa podatnika podatku VAT, tj. prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Naruszenie przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów, polegało na niewłaściwym ich zastosowaniu, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwie uznał, iż ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia MF; art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, Dz. U. UE L nr 71 ze zm., zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą"), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę neutralności podatku od towarów i usług wskutek bezpodstawnego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych - które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy, zważył co następuje: Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. mocą której uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. w części ustalającej dla Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzono postępowanie w tym zakresie, a utrzymującą w mocy decyzję, w pozostałej części. Uchyleniem objęte było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług, z tej przyczyny, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż przepis stanowiący podstawę decyzji w tej części, art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004r. został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, póz. 1320). Zgodnie z art.13 ustawy zmieniającej do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie nowelizacji, stosuje się art. 109 w brzmieniu nadanym cytowaną ustawą. Oznacza to, że decyzja w tej części nie posiadała już podstawy prawnej, a wobec tego postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, co wskazywało na konieczność jego umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję w części określającej dla Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. Postawą prawną decyzji określającej podatek od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r., włącznie, były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zaś po tej dacie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Spółka w skardze postawiła zarzuty naruszenia przez zaskarżoną decyzję zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Zdaniem Sądu, który, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269), bada zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem, a stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - istotne dla tej sprawy, były ustalenia faktyczne, gdyż to one stanowiły o odpowiedzialności podatkowej Spółki. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzuciła Spółce włączenie do kwot podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu za rok 2004-ty, między innymi kwot pieniężnych wykazanych na fakturach dokumentujących zakup usług od podmiotów gospodarczych, które faktycznie nie wykonywały czynności opisanych w tych fakturach, a więc nie miały podstaw prawnych do ich wystawienia. W ten sposób podatek od towarów i usług wykazywany w tych fakturach, a następnie w deklaracjach VAT-7 Spółki, wykazywany był jako podatek naliczony, co niezasadnie pomniejszało należny podatek od towarów i usług. Podmiotami od których zakupywano usługi były : 1. D. S., prowadzący firmę G., który wystawił szereg faktur na usługi transportowe, jego podwykonawcami miały być T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. 2. T. sp. z o.o. i PPHU S. sp. z o.o., które jako podwykonawcy Spółki, wystawiły faktury usługowe na serwisowanie myjni w zakładach mięsnych; 3. I. O., prowadzący Gospodarstwo Rolne [...], będący podmiotem gospodarczym, który nie zarejestrował się jako przedsiębiorca i podatnik podatku od towarów i usług, wystawił szereg faktur sprzedaży towarów spożywczych. W toku postępowania kontrolnego upoważnieni inspektorzy kontroli skarbowej sporządzili protokół, w którym poza szczegółowym opisem dokonanych ustaleń i wnioskami z kontroli, zakwestionowali w trybie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej rzetelność ksiąg podatkowych Spółki w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. W postępowaniu przesłuchano świadków i uzyskano dowód z opinii biegłej sądowej z zakresu badań pisma, sprawdzono okazane przez podmioty gospodarcze umowy i faktury oraz uzyskano dane z właściwych urzędów skarbowych. W wyniku tych czynności niewątpliwie ustalono, że: Ad. 1 - D. S. nie wykonywał usług transportowych, a nawet nie mógł ich wykonywać, nie dysponując samochodami zdolnymi do przewozu towarów spożywczych ani też pracownikami zatrudnionymi w tym celu ani też podzleceniobiorcami. Jak wyjaśnił przesłuchiwany w charakterze świadka, firma jego wykonywała usługi budowlane i tylko w takim obszarze zawodowym korzystał z pomocy zatrudnionych. Zeznania świadka są przekonywujące i korespondują z ustaleniami co do braku pomiędzy Spółką i D. S. pisemnych umów, co do sposobu wykonywania przewozów, długości tras, wynagrodzeń za przewozy i odpowiedzialności za towar. Przykładowo - w przypadku Spółki A., Skarżąca Spółka miała zawartą umowę ustalającą warunki przewozowe i na podstawie tej umowy wystawiane były faktury. Biegła sądowa w wydanej opinii wskazała, że D. S. żadnej z badanych przez nią faktur nie podpisywał. Usługi transportowe, jako podwykonawca firmy G., miała świadczyć T. sp. z o.o. Spółka ta od stycznia do maja 2004 r. zatrudniała pracowników, sporządzając deklarację PIT-4 za te miesiące. Po tej dacie zaprzestała składania deklaracji. Prezesem zarządu Spółki był wówczas I. O.. I. O. zeznał, że był prezesem – figurantem i nie miał wpływu na działalność spółki. Stwierdził też, że nie podpisywał faktur. Jak wynikało z opinii biegłej sądowej, na badane podpisy na 21 fakturach autentyczny podpis I. O. figurował na 6 fakturach. Przesłuchanych 9-ciu pracowników "T." sp. z o.o. zeznało, że nie przewozili towarów dla S.. Firma teoretycznie mogła wykonywać przewozy, posiadając samochody ciężarowe, ale spośród przesłuchanych żadna z osób nie potwierdziła kontaktów z S.. Następną firmą, która miała wykonywać przewozy dla S. w imieniu G., było P. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Firma ta zatrudniała wiele osób, spośród których przesłuchano 13-tu pracowników. Przesłuchano również prezesa zarządu spółki M. P., który jednak tak jak i pracownicy spółki, zaprzeczył świadczeniu przez P., usług transportowych dla S.. Pracownicy spółki nie potwierdzili też, aby kiedykolwiek mieli z nią kontakty służbowe. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania przesłuchani zostali pracownicy Spółki – prezes R. D., kontroler – J. T., dyrektor handlowy Hurtowni M. M., wiceprezes zarządu J. R.. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchanie J. T. jak i R. D., poza przybliżeniem obowiązujących w Spółce procedur związanych z usługami transportowymi, nie potwierdziły wykonywania usług transportu przez firmą G.. Osoby, do których należał nadzór nad wykonaniem tych usług, nie wskazały ani jednej okoliczności, która w sposób choćby pośredni pozwoliłaby przypuszczać, że przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane. Jest nieprawdopodobne, aby po dwóch latach świadczenia usług transportowych, nie było nawet jednego "uchwytnego dowodu" w postaci np. zeznań jakiegokolwiek kierowcy dokonującego przewozu towarów na rzecz S. czy jego podpisu na jakimkolwiek dokumencie. Również nie została potwierdzona przez te osoby wersja zeznań świadka S. K. jakoby podwykonawcą usług dla firmy G. były osoby prawne – T. i P., obie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd całkowicie podziela te spostrzeżenia i wnioski. Osoby z S., z jednej strony, pragnęły uwiarygodnić dokumenty, z drugiej strony przerzucały na siebie odpowiedzialność za kontrolę merytoryczną faktur. Łącznie zakwestionowane zostało 12 faktur firmy D. S.. Ad 2 - Usługi serwisowania centralnych stacji mycia miały polegać na bieżącej kontroli urządzeń myjni w zakładach mięsnych. Spółka S. posiadała umowy z zakładami mięsnymi do których należały : 1) umowa dzierżawy ruchomości z dnia 20 marca 2002 r. z Zakładem [...] "M." z siedzibą w G.; 2) porozumienie o współpracy z dnia 29 maja 2003 r. z R. sp. z o. o. 3) umowa dzierżawy ruchomości z dnia 1 października 2003 r. z Z. S.A. 4) umowa dzierżawy ruchomości z dnia 5 grudnia 2003 r. z Z. "K." 5) porozumienie o współpracy zawarte dnia 13 sierpnia 2003 r. z Z. "M." W imieniu S. czynności serwisowania miały być wykonywane przez T. sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo [...] S. sp. z o.o. (łącznie 12 faktur). W Spółce nie ujawniono umów podwykonawczych, a jedynie faktury i przelewy bankowe, wystawiane na ich podstawie. Przesłuchani w tej sprawie prezesi zarządu obu spółek zaprzeczyli, aby firmy ich wykonywały takie usługi. I. O., prezes zarządu spółki T. od 6 września 2004 r. zeznał, że na 6 okazanych mu faktur wystawionych przez T. – żadnej z nich nie podpisał i nie są mu znane ani umowy ani czynności serwisowania myjni. J. S., jako prezes spółki S. zeznała, że nie podpisywała faktur na usługi dla S.. Zeznała też, że Spółka nie wykonywała żadnych usług dla S., faktury były fikcyjne, a ona, na prośbę świadka K., figurantem. Zeznania jej potwierdziła opinia biegłej sądowej z zakresu badania pisma, według której podpisy na fakturach nie zostały złożone przez tegoż świadka. Świadek K. w swoich zeznaniach wskazał T. i M. – firmę B. M. jako podwykonawców. Jak ujawniono, świadek M. na podstawie umowy ze Skarżącą Spółką faktycznie świadczył usługi jako jej podwykonawca. Przesłuchano 13 świadków ze spółki T., jednakże nie potwierdzili oni wykonywania opisanych czynności. Ze spółki S., inspektorzy kontroli skarbowej przesłuchali 12 osób, które również nie potwierdziły czynności dla S.. Znamiennym też dowodem są zeznania W. L., pracownika Zakładów Mięsnych w O., z których wynika, że w tych zakładach serwisowanie było wykonywane przez S., a nie przez inne podmioty gospodarcze. Prezes R. D. twierdził, że usługi były wykonywane przez podwykonawców – T. i B. M.. Potwierdził to – B. M., nie została potwierdzona zeznaniami świadków ta okoliczność co do Spółki T., a także co do spółki S.. Ad 3 – I. O., prowadzący Gospodarstwo Rolne [...] wystawił łącznie 18 faktur na artykuły spożywcze, głównie wątrobę gęsią. I. O. nie był producentem tych artykułów, co ustalono, sprawdzając tę okoliczność u wskazanych początkowo przez niego jako jego kontrahentów S. i M. Z., prowadzących Zakład W. oraz w W. D. w B. kolo S.. I. O. nie zgłosił swej działalności handlowej we właściwym urzędzie, nie zgłosił tej rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym. Przesłuchiwany wyjaśnił, że nie podpisał większości z faktur. Z opinii biegłej sądowej z zakresu badania pisma wynika, że tylko jedna z 18 - stu faktur została podpisana przez I. O.. Wyjaśnił też, że na prośbę świadka S. K. podpisywał faktury "in blanco" i nie jest mu znane źródło, z którego była dostarczana wątroba i pozostałe artykuły figurujące na fakturach. Świadek D. K. zeznał, że wątroba pochodziła z Litwy i nie było to źródło legalne, natomiast świadek D. S. wyjaśnił, że dostarczaniem odtłuszczonej wątroby zajmował się S. K.. S. K. zeznał, że odtłuszczoną wątrobę kupował i sprowadzał z Węgier. Przesłuchani na te okoliczności J. R., J. T. i R. D., nie potrafili wyjaśnić okoliczności zakupu wątroby i danych dotyczących osoby, od której ją kupowali. Wobec przytoczonych okoliczności, wnioski organów podatkowych, wynikające z przeprowadzonych dowodów, są dla Sądu oczywiste. Jest niesporne, że zakwestionowane faktury nie oddawały czynności, które miały wykonać podmioty gospodarcze, w nich figurujące. Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego to jest naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zostały przeprowadzone wszystkie możliwe do wykonania czynności procesowe, a to przesłuchania osób, dowody z dokumentów, dowód z opinii grafologicznej dla ustalenia osób podpisujących faktury, zostały też dopuszczone dowody, o których przeprowadzenie Spółka wnosiła. Przesłuchano prezesa zarządu Spółki, wiceprezesa, a więc osoby zarządzające Spółką, zostały też przeprowadzone czynności procesowe określone przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela wnioski organów podatkowych co do tego, że zeznania S. K., R. D., J. R., w takim zakresie w jakim potwierdzają czynności kwestionowane są niewiarygodne gdyż nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odniesieniu do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego jak też Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich należy stwierdzić, że: 1.) co do okresu podatkowego od stycznia do kwietnia 2004 roku włącznie, podstawą prawną decyzji jest art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz przepis - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. 2.) co do okresu podatkowego od maja do grudnia 2004 roku – art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Przepisy cytowanych ustaw i rozporządzeń wykonawczych są treściowo zbieżne, przepis art. 19 ust. 2 ustawy z 1993 r. stanowił, że – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) – iż kwoty podatku naliczonego z zastrzeżeniem ust. 3-7 (nie dotyczących tego przypadku) to suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy wykonawcze wskazane w tej sprawie to § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 roku, który stanowił, iż przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane ( pkt.5 lit. a) lub faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania( pkt pkt 1 lit.a) natomiast § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit a) rozporządzenia wykonawczego z 2004r., przewidywał, że w przypadku gdy sprzedaż usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania lub gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatnik jest nieuprawniony do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, wynikający z tych faktur. Zacytowany przepis rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r., ale od tej daty obowiązuje jako przepis art.88 ust.3a) wprowadzony do ustawy, ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90 poz.756). W tym miejscu należy przytoczyć fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego ze sprawy sygn. akt 24/03, o treści : "Art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT". Zauważyć należy, że ustawy podatkowe, chociaż stwarzają odrębny system prawa od pozostałych dziedzin prawa, jednakże nie pomijają zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy, względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia określane przez prawo cywilne nie miały miejsca, a przyjęta forma prawna jedynie pozorowała ich istnienie, to dokument potwierdzający taką czynność nie mógł stanowić podstawy do nabycia praw podmiotowych podatnika. Odnosi się to do czynności z art. 19 ustawy z 1993r., które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność ma charakter pierwotny, a dokument charakter wtórny. Skoro czynności te nie wystąpiły - nie została spełniona ustawowa przesłanka do zastosowania tego przepisu, gdyż wystawiony dokument nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozporządzenia dobitnie to wyjaśniały jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. było to oczywiste. Analogiczne rozważania należy przypisać przypadkowi skatalogowanemu w art. 86 ust. 2 pkt.1 lit a) ustawy z 2004r. W nowej ustawie przez zwrot iż sumę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatków otrzymanych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług rozumieć można tylko to, że aby naliczyć podatek należy nabyć towary albo usługi. Skoro nie zostały nabyte – czynność podatkowa nie może mieć miejsca. Skoro ustalenia faktyczne zostały przez Sąd przyjęte jako znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, to zastosowanie wymienionych przepisów do opisanych stanów faktycznych nie może budzić wątpliwości. Sąd nie dostrzega sprzeczności pomiędzy cytowanymi przepisami, a przepisami Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Dyrektywa również zakłada, że czynności opodatkowane musza mieć miejsce, nie mogą być pozorne bądź prawnie niedopuszczalne. Przepisy Dyrektywy nie są tak kazuistyczne jak polskie prawo podatkowe, jako prawo stanowione, wobec czego nie zawierają wprost zakazu odliczenia podatku z dokumentu potwierdzającego czynność, faktycznie nie wykonaną, ale o respektowaniu tej zasady dobitnie wskazują tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 – ze skargi Halifax pec " Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym." " Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, ponieważ walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę 77/388/EWG. W tej dziedzinie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy 77/388/EWG i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia." Istotne jest też, że przepisy Szóstej Dyrektywy również przewidują obowiązek rejestracji podmiotu, który ma być podatnikiem podatku od towarów i usług – art. 28h i art. 22 o treści "1) Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnika., 2.) Każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontroli; przez organ podatkowy. 3a.) Każdy podatnik wystawia fakturę, lub inny podobny dokument uznawany za fakturą w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane, b) Faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia, c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę." Co do tej kwestii należy też przytoczyć tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 o treści : "W świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług." (LEX nr 499994). Należy zauważyć, że aczkolwiek uchwala powołuje się na wcześniejsze rozporządzenie wykonawcze, oba jednak rozporządzenia są treściowo identyczne i oddają tę samą zasadę prawną, potwierdzoną cytowana uchwałą. Reasumując, zdaniem Sądu zarzuty skargi są nieuzasadnione. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji, w zaskarżonej jej części nie naruszył obowiązujących przepisów tak w płaszczyźnie Ordynacji podatkowej jak też obu ustaw o podatku od towarów i usług. W tym stanie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.