III SA/Wa 3823/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... września 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku [...] S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia ... stycznia 2006r. Bank [...] SA z siedzibą w W., zwany dalej "Bankiem" lub "Skarżącą" zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Bank wskazał, iż jest emitentem obligacji zamiennych, które nabyte zostały przez bank R. z siedzibą w H. Bank wniósł o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym odsetki wypłacane przez Bank na rzecz banku R. z siedzibą w H., w związku z wyemitowanymi przez Bank i nabytymi przez Bank R. obligacjami, mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia "odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank", o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), zwanej dalej Konwencją. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 ust. 2 Konwencji, odsetki mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstają, jednakże stawka podatku w takim przypadku nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. W art. 11 ust. 3 lit. c ) Konwencji przewidziano wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym odsetki będą opodatkowane wyłącznie w państwie, w którym ma siedzibę odbiorca odsetek, jeżeli są one wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W ocenie Banku użyty w Konwencji termin "jakakolwiek pożyczka" udzielona przez bank obejmuje sowim zakresem także emisję obligacji dokonaną przez bank. Tym samym, w ocenie Banku, dochody z tytułu odsetek od takich obligacji, jako dochody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez Bank, są zwolnione w Polsce z podatku u źródła na mocy postanowień art. 11 ust. 3 pkt c) Konwencji. Wniosek Banku z dnia ... stycznia 2006 r., zwany dalej wnioskiem, wpłynął do Ministra Finansów w dniu ... stycznia 2006 r. Minister Finansów postanowieniem z dnia ... lipca 2006r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia ... stycznia 2006r., dotyczące zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłaty odsetek od obligacji zamiennych. Rzeczone postanowienie doręczone zostało Skarżącej w dniu ... lipca 2006r., natomiast na prośbę telefoniczną Dyrektora Departamentu Rachunkowości i Sprawozdawczości Banku, Pani R. W., postanowienie zostało również przesłane faksem do Banku w dniu ... lipca 2006 r. Pismem z dnia ... lipca 2006 r. Skarżąca wniosła do Ministra Finansów zażalenie na wskazane wyżej postanowienie z dnia ... lipca 2006r., wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 14b §5 pkt 1 w związku z art. 14e §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i uznanie przedstawionego we wniosku stanowiska za prawidłowe. W zażaleniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 11 ust 3 lit. c) w związku z art 11 ust 2 Konwencji, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, - przepisów postępowania, tj. przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11 ust. 3 lit c) Konwencji, poprzez brak wyjaśnienia przez Ministra Finansów przyczyn zmiany stanowiska w stosunku do stanowiska prezentowanego dotychczas w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia ... września 2006 r., nr ..., po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu, Minister Finansów odmówił uchylenia postanowienia z dnia ... lipca 2006r. W uzasadnieniu organ zwrócił między innymi uwagę, iż obligacje zamienne, a z emisją takich obligacji mamy do czynienia w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym, inkorporują uprawnienie obligatariusza do żądania świadczeń niepieniężnych, a mianowicie akcji, których emisja podwyższa kapitał zakładowy emitenta. Stąd w przypadku obligacji zamiennych obligatariusz nie uzyskuje zwrotu tej samej ilości pieniędzy, tylko akcje emitowane przez emitenta obligacji zamiennych. W takiej sytuacji essentialia negotii umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego nie zostają zachowane, albowiem emitent zobowiązany jest nie do zwrotu określonej ilości pieniędzy, lecz do świadczenia w postaci wydania obligatariuszowi akcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., Bank wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - postanowień art. 11 ust 3 lit c) w związku z art 11 ust. 2 Konwencji, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, a także 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: - art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich kwestii podniesionych przez Bank w zażaleniu na postanowienie Ministra Finansów z dnia ... lipca 2006 r., - art. 122 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia części dowodów składających się na materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, - art. 121 § 1 w związku z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W obszernym uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w całości dotychczasową argumentację. Wskazała między innymi na treść przepisu art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym każde określenie, które nie zostało zdefiniowane w Konwencji, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem umawiającego się państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustaw podatkowych będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca odwołała się do treści art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zawierającego definicję pożyczki dla celów podatkowych. Zgodnie z powołanym przepisem przez pożyczkę należy rozumieć także emisję papierów wartościowym o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Zdaniem Spółki dla określenia przedmiotowego zakresu zwolnienia z opodatkowania u źródła, zawarta w art. 720 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki nie ma rozstrzygającego znaczenia, istotne natomiast jest to, aby umowa, która spełniać ma cechy pożyczki miała charakter kredytowy polegający na udostępnieniu pożyczkobiorcy za wynagrodzeniem określonej kwoty środków pieniężnych. Skarżąca wskazała także na konieczność dokonywania wykładni postanowień Konwencji z uwzględnieniem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który opowiada się za szerokim rozumieniem terminu "jakakolwiek pożyczka". Podniosła nadto, iż dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 11 ust. 3 lit.c) Konwencji, odmawiająca objęcia swoim zakresem zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek od obligacji pomija autentyczną wykładnię postanowień Konwencji dokonaną przez [...] Ministerstwo Finansów. W piśmie z dnia ... sierpnia 2006r. [...] organ podatkowy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 11 ust. 3 lit.c) Konwencji należy odczytywać w możliwie ogólny sposób, obejmujący wszelkiego rodzaju relacje dłużnik - wierzyciel, w których bank występuje jako wierzyciel. Dlatego też zgodnie z konwencją wszelkie płatności odsetek na rzecz banku powinny być zwolnione z podatku u źródła w Polsce, na mocy postanowień Konwencji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. W myśl art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Według natomiast § 2 tego artykułu przepisy art. 14a – 14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Rozważyć zatem należało kwestię zachowania przez Ministra Finansów orzekającego w pierwszej instancji terminu określonego w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku uchybienia temu terminowi ocenić jego wpływ na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z powołanymi przepisami w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona. Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c. Jak wynika z akt sprawy, wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu ... stycznia 2006 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącej w dniu ... lipca 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że Minister Finansów uchybił terminowi określonemu w art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżącej zawartym we wniosku z dnia ... stycznia 2006 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Wniosku tego nie zmienia okoliczność przesłania postanowienia faksem do Banku w dniu ... lipca 2006r, ponieważ zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy Rozdziału 5 dotyczące doręczeń nie przewidują możliwości stosowania w postępowaniu podatkowym doręczania za pośrednictwem faksu. Doręczenie pisma za pośrednictwem faksu nie jest doręczeniem za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną, o którym mowa w art. 144a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 ze zm.) przez świadczenie usługi drogą elektroniczną – rozumie się wykonanie usługi, które następuje przez wysyłanie i odbieranie danych za pomocą systemów teleinformatycznych, na indywidualne żądanie usługobiorcy, bez jednoczesnej obecności stron, przy czym dane te są transmitowane za pośrednictwem sieci publicznych w rozumieniu ustawy, o której mowa w pkt 3. W pkt. 3 art. 2 powołanej ustawy ustawodawca stanowi, że system teleinformatyczny oznacza zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 73, poz. 852, z 2001 r. Nr 122, poz. 1321 i Nr 154, poz. 1800 i 1802 oraz z 2002 r. Nr 25, poz. 253 i Nr 74, poz. 676). Faks nie jest urządzeniem informatycznym, gdyż przez tego rodzaju urządzenia należy rozumieć komputery wyposażone w pamięć umożliwiającą zapisywanie i odtwarzanie danych. Z tego względu wysyłanie informacji pomiędzy urządzeniami faksowymi nie może być uznane za komunikowanie się za pomocą urządzeń tworzących zespół teleinformatyczny. Z tego powodu, tego rodzaju komunikowanie się, na podstawie art. 2 pkt 4 a contrario powołanej ustawy nie może być uznane za świadczenie usług drogą elektroniczną, gdyż nie odbywa się ono za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, a to z kolei przesądza o tym, że taki sposób przesyłania pism nie może być stosowany w postępowaniu administracyjnym. W tej sytuacji organ odwoławczy rozpatrując zażalenie Skarżącej miał obowiązek uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując jako powód tego uchylenia upływ trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 tej ustawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.