III SA/Wa 3824/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oddala skargę M. Z.w okresie od dnia 12 maja 2007 r. do dnia 13 sierpnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...] Z.M. w N. O., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr 711/07, prowadzonej przez Wójta G. Z.. Przedmiotem prowadzonej działalności była: sprzedaż hurtowa owoców i warzyw; transport drogowy towarów; sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. W 2011 r. M. Z.obowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedsiębiorca zmarł w dniu 13 sierpnia 2011 r. W dniu 22 sierpnia 2011 r. został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia (Rep. A Nr [...]). Wynika z niego, że spadek po M. Z., synu J. i M., zmarłym w dniu 13 sierpnia 2011 r. w P., nabyli z mocy ustawy: ojciec J. Z.(dalej "Skarżący") i matka M. Z.(razem jako "Spadkobiercy") po 1/2 części każde z nich. W dniu 27 marca 2012 r. spadkobiercy M. Z.złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r., w którym wykazali przychód w wysokości 1.793.428,77 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.781.939,81 zł oraz dochód w wysokości 11.488,96 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.181,00 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota 7.308,00 zł, od której podatek obliczony według obowiązującej w 2011 r. skali podatkowej wyniósł 759,42 zł. Podatek należny po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 759,42 zł wyniósł 0,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., doręczonym Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z dnia 8 lipca 2016 r. NUS: 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 57.260,00 zł; 2) orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za powyższe zobowiązania podatkowe; 3) stwierdził, że odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej; 4) stwierdził, że termin płatności zobowiązania wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji. W odwołaniu od tej decyzji spadkobiercy zarzucili, że NUS dokonał błędnej interpretacji art. 68 § 3 o.p., poprzez niewzięcie pod uwagę konstytutywnego charakteru decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, tym samym nie uwzględniając 3-letniego terminu przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego. Spadkobiercy powołali się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 230/14 i stwierdzili, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 68 § 1 o.p. W związku z tym, obowiązek spadkodawców powstał najdalej w dniu 31 grudnia 2014 r., natomiast decyzja NUS została doręczona w dniu 12 lipca 2016 r. Doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 § 1 o.p., organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Decyzja taka jest decyzją o charakterze określającym, ponieważ potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego oraz zakres odpowiedzialności spadkobierców. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno NUS, jak i organ odwoławczy, zweryfikowali zapisy dokonane w prowadzonej przez spadkodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, za okres styczeń – sierpień 2011 r. z przedłożonymi dokumentami. Po ustaleniu wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów, odjęciu składek ubezpieczeniowych oraz straty podatkowej, DIS stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego M. Z.w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. określono prawidłowo na kwotę 57.260,00 zł. DIS podkreślił, że nie budzi wątpliwości kwestia solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe syna – M. Z., ponieważ akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 22 sierpnia 2011 r., który został zarejestrowany tego samego dnia, ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie 3-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, DIS podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15 stwierdził, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją deklaratoryjną. W związku z powyższym decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – syna M. Z., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. mogła być wydana do czasu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, tj. do dnia 31 grudnia 2017 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący J. Z.wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 O.p., polegającą na błędnym określeniu zakresu decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i nie uwzględnienie trzyletniego terminu przedawnienia przedmiotowej decyzji, b) nieuwzględnienie wyrażonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażonej w art. 121 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – M. Z.. Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Wynika to z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. i którą z tą datą nadała nowe brzmienie przepisowi art. 100 O.p. Przepis art. 22 ustawy zmieniającej stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W tym stanie prawnym (sprzed nowelizacji) przepis art. 100 O.p. miał brzmienie następujące: Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku (§ 1). W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (§ 2). Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (§ 2a). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (§ 3). W rozpoznanej sprawie było sporne, czy decyzja NUS o odpowiedzialności spadkobierców z dnia 8 lipca 2016 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja DIS z dnia [...] października 2016 r. mogły być wydane po 2014 r., czyli po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy. Przeciwko takiemu ujęciu problemu opowiadał się Skarżący wskazując, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny, bo zobowiązanie podatkowe spadkobiercy powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania). Prawo do wydania takiej decyzji przedawnia się więc w terminie określonym w art. 68 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Skarżącego, decyzja taka dla swej skuteczności musiałaby więc być mu doręczona do końca 2014 r. Skoro została doręczona dopiero w 2016 r. – zobowiązanie podatkowe po stronie spadkobiercy nie powstało. Organ podatkowy prezentował odmienne stanowisko, wynikające z uchwały NSA z dnia 23 maja 2016 r. II FPS 6/15 z tezą: "Do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy". Sąd stanowisko to w pełni podziela i podkreśla, że z uwagi na wiążący charakter uchwały ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe, nie mogły odstąpić od poglądu tam wyrażonego (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, nr 2, s. 36). W uchwale tej przyjęto, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy, ani też jego zobowiązania. Zdaniem NSA, jest to decyzja deklaratoryjna albowiem: po pierwsze, określa ona należności spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku, po drugie, późniejsza niż termin otwarcia spadku decyzja określa stan i zakres przedmiotowy i podmiotowy odpowiedzialności spadkobierców z mocą wsteczną, a więc ex tunc, po trzecie, ten wsteczny stan prawny zobowiązuje do podania w niej zobowiązań podatkowych spadkodawcy (art. 98 § 1 o.p.), a także innych należności (art. 98 § 2 o.p.) i wskazuje, że to on w sposób bezpośredni określa charakter decyzji jako decyzji deklaratoryjnej, a nie konstytutywnej, po czwarte, wskazanie w treści art. 100 § 3 o.p. na termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, który wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, oznacza ni mniej ni więcej tylko to, że jest to tylko pośredni, a nie bezpośredni skutek prawny tej decyzji. Jest to termin zastrzeżony nie tylko na korzyść spadkobierców, ale i wykazujący - poprzez brak odesłania do art. 47 § 1 o.p. - że w żadnym razie nie powinno się łączyć tego terminu płatności z charakterem zobowiązania, czy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a także z charakterem decyzji podatkowej. Dlatego, zdaniem NSA, do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy. Wchodzą tu więc w grę ogólne terminy przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (przez spadkodawcę). Termin płatności podatku w rozpoznanej sprawie upływał w 2012 r., więc decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy mogła być wydana do końca 2017 r. Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Podobnie za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 2a O.p., bowiem w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 O.p. W sprawie wiążąca była bowiem wykładnia przyjęta w uchwale NSA II FPS 6/15. Sąd nie dostrzegł też naruszeń w zakresie niezakwestionowanym przez Skarżącego. Za prawidłową należy uznać korektę rozliczenia przez podwyższenie kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy o wydatki dotyczące odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r., jednorazowe odpisy amortyzacyjne w marcu i maju 2011 r., wynagrodzenia brutto wypłacane pracownikom w gotówce w miesiącach czerwiec i lipiec 2011 r., składki na ZUS, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz zapłacone odsetki od kredytów w okresie od kwietnia do sierpnia 2011 r., korektę rozliczenia w zakresie faktury VAT Nr 02/2011 z dnia 31 marca 2011 r. Prawidłowo też nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów nie udokumentowanych wydatków w wysokości 160.000,00 zł w czerwcu 2011 r. i 274.000 zł w lipcu 2011 r. oraz opłat w formie przedpłat za przejazd po drogach krajowych w lipcu i sierpniu 2011 r. Stan rozliczenia przedstawiał się następująco: 1) styczeń 2011 r. - podwyższono koszty uzyskania przychodów o: wydatki niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dotyczące odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.908,34 zł oraz składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 46,23 zł; 2) luty 2011 r. - podwyższono koszty uzyskania przychodów o: wydatki niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dotyczące odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.908,34 zł oraz składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 49,38 zł; 3) marzec 2011 r. - podwyższono koszty uzyskania przychodów o: wydatki nie wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dotyczące odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.908,34 zł, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 49,38 zł, jednorazowy odpis amortyzacyjny w łącznej wysokości 143.000,00 zł, wynagrodzenia brutto wypłacane pracownikom w gotówce w wysokości 2.356,00 zł na podstawie listy płac oraz kwotę z faktury VAT Nr 02/2011 z dnia 31 marca 2011 r. wystawionej przez [...] w O. (zakup towarów: lampy, łączniki, ramię wycieraczki, chlapacz naczepy, wartość netto – 750,00 zł, stawka 23% - 172,50 zł, wartość brutto - 922,50 zł), korygując w ten sposób rozliczenie, jako że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę tę zaksięgowano w kwietniu 2011 r., mimo że miarodajny był dzień wystawienia faktury jako dzień poniesienia kosztu; 4) kwiecień 2011 r. - podwyższono koszty uzyskania przychodów o: wydatki nie wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dotyczące odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.908,34 zł, składki ZUS na fundusz ubezpieczenia społecznego w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 484,78 zł, jednorazowy odpis amortyzacyjny w łącznej wysokości 27.500,00 zł, wynagrodzenia brutto wypłacane pracownikom w gotówce w wysokości 2.356,00 zł na podstawie listy płac, przy czym nie uwzględniono w kosztach faktury Nr 02/2011 z dnia 31 marca 2011 r. z przyczyn opisanych wyżej; 5) maj 2011 r. – podwyższono koszty uzyskania przychodów o: wydatki niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dotyczące odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.908,34 zł, składki ZUS na fundusz ubezpieczenia społecznego w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 561,65 zł, wynagrodzenia brutto wypłacane pracownikom w gotówce w wysokości 2.772,00 zł na podstawie listy płac, zapłacone odsetki od kredytów w wysokości 1.724,21 zł; 6) czerwiec 2011 r. – podwyższono koszty uzyskania przychodów o: wydatki niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dotyczące odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.908,34 zł, różnicę wynikającą z błędnego podsumowania kolumny wydatki (w podatkowej księdze przychodów i rozchodów błędnie podsumowano w kolumnie razem wydatki i wpisano kwotę 79.057,00 zł, zamiast kwoty 81.829,94 zł), składki ZUS na fundusz ubezpieczenia społecznego w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 561,65 zł, zapłacone odsetki od kredytów w wysokości 1.683,54 zł. Jednocześnie w czerwcu 2011 r. nie uwzględniono w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 160.000,00 zł, którego nie udokumentowano i nie wyjaśniono jego związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Wyjaśnień w tym zakresie nie udzielił także Skarżący. Dlatego wydatek ten nie mógł być uznany za koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 7) lipiec 2011 r. - podwyższono koszty uzyskania przychodów o: wydatki nie wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dotyczące w odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.908,34 zł, różnicę wynikającą z błędnego podsumowania kolumny wydatki w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (błędnie podsumowano w kolumnie razem wydatki i wpisano kwotę 96.458,38 zł, zamiast kwoty 99.230,38 zł), składek ZUS na fundusz ubezpieczenia społecznego w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 561,65 zł oraz zapłacone odsetki od kredytów w wysokości 1.642,41 zł. Jednocześnie w lipcu 2011 r. nie uwzględniono w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 274.000,00 zł., którego podatnik nie udokumentował, nie wyjaśniono też jego związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Wyjaśnień w tym zakresie nie udzielił także Skarżący. Dlatego wydatek ten nie mógł być uznany za koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Do kosztów nie zaliczono też opłaty za przejazd po drogach krajowych na podstawie paragonów niefiskalnych, wydanych na potwierdzenie uiszczenia opłat w formie przedpłat na łączną kwotę 1.460,00 zł. Organ prawidłowo ustalił, że przyjęty tygodniowy system rozliczania opłaty elektronicznej i możliwość zwrotu środków wnoszonych tytułem przedpłaty odbiera opłacie zapłaconej w tej formie charakter definitywnego wydatku – nie jest to więc koszt poniesiony w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Opłata ta zyskuje postać kosztu uzyskania przychodu dopiero w momencie rozliczenia, o którym mowa w art. 9 § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie wnoszenia opłat elektronicznych i ich rozliczania oraz przekazywania opłat elektronicznych i kar pieniężnych na rachunek Krajowego Funduszu Drogowego (Dz. U. nr 91, poz. 524). Opłata ta mogłaby być uznana za koszt na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku po dokonaniu tygodniowego rozliczenia, w wyniku którego opłata staje się "zapłatą" opłaty elektronicznej za przejazd po drogach publicznych. Sama natomiast opłata w formie przedpłaty (1460 zł) nie mogła być uznana w lipcu za koszt uzyskania przychodów. 8) sierpień 2011 r. - podwyższono koszty uzyskania przychodów o wydatki niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dotyczące odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.908,34 zł, Jednocześnie w miesiącu sierpniu 2011 r. nie uwzględniono w ramach kosztów uzyskania przychodów opłaty za przejazd po drogach krajowych na podstawie paragonów niefiskalnych, wydanych na potwierdzenie uiszczenia opłat w formie przedpłat na łączną kwotę 1.000,00 zł – z przyczyn jak za lipiec 2011 r. Biorąc to wszystko pod uwagę należy uznać, że korekty rozliczenia w decyzji dokonano prawidłowo. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).