III SA/Wa 383/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. ze skargi J. sp. j. z siedzibą w W. i A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 18 [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] W. z dnia 29 [...] 2014 r. nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz skarżących J. sp. j. z siedzibą w W. i A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. kwotę 13.182 zł (słownie: trzynaście tysięcy sto osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] grudnia 2017 r. – po rozpatrzeniu odwołania J. Spółka jawna oraz A. Sp. z o.o. Spółka jawna (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), od decyzji Prezydenta [...] W. z [...] lipca 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok za nieruchomość położoną w W. na kwotę 440.170 zł – na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 440.170 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że aktem notarialnym z 8 sierpnia 2011 r. J. Sp. j. nabyła od A. Sp. z o.o. Sp. j, udział wynoszący 1/100 w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 121 i niezabudowanej działki gruntu nr 122 o łącznej powierzchni 14.067 m2 oraz udział w prawie własności znajdujących się na ww działce budynków. Tym samym J. stała się współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...] ze spółką A. Sp. o.o. Sp. j. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie 9 września 2013 r. - 9 października 2013 r. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, iż kontrolowany w zakresie podatku od nieruchomości w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za okres 2011-2013 w nieprawidłowej wysokości wykazał podstawy opodatkowania dotyczące budynków i budowli, naruszając tym samym art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") o podatkach i opłatach lokalnych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lipca 2014 r. Prezydent [...] W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] działka nr 121, 122 z obrębu [...] będącej we współwłasności Spółki J. Sp. j. oraz A. Sp. z o.o, Sp. k. na kwotę 440.170 złotych. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. została wyliczona od następujących podstaw: grunty związane z działalnością gospodarczą 14.067 m2 - podatek należny 11.816,20 zł; budynki związane z działalnością gospodarczą 19.242,24 m2 podatek należny 422.174,75 zł; budowle wartość 308.970,64 zł - podatek 6.179,41 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 września 2011 r. Wskazano, że podatnicy są współwłaścicielami następujących budynków: - pięciokondygnacyjny budynek pełniący funkcję biurową (oznaczony symbolem A) o pow. użytkowej 5.434,60 m2, - czterokondygnacyjny budynek pełniący funkcję biurową (oznaczony symbolem B) o pow. użytkowej 3.247,30 m2, - jednokondygnacyjny budynek pełniący funkcję pomieszczenia dla ochrony o pow. użytkowej 4,66 m2, - jednokondygnacyjny budynek pełniący funkcję stacji transformatorowej o pow. użytkowej 24,06 m2. Powierzchnie użytkowe budynków przyjęto na podstawie przedłożonych w dniu 12 [...] 2013 r. przez reprezentującą Spółkę Panią J. B., wyjaśnień i zestawienia porównawczego wyników pomiarów architekta oraz wyniku analizy planów architektonicznych. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółki są współwłaścicielami nowo wybudowanego budynku biurowego o łącznej powierzchni 10.531,62 m2, w tym 8.431,20 m2 (to powierzchnia użytkowa kondygnacji od parteru do VI piętra zgodnie z danymi przesłanymi przez spółkę dotyczącymi wyłącznie ww kondygnacji) oraz 2.100,42 m2 (powierzchnia użytkowa kondygnacji podziemnej zgodnie z przedłożonym projektem). Budynek C posiada 8 kondygnacji. Na podstawie zapisów osób uprawnionych, tj. kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego, znajdujących się w dzienniku budowy, budowa przedmiotowego budynku została ukończona [...] grudnia 2011 r. Dlatego też organ opierając się na treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przyjął, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ponadto wskazano, że na podstawie "Operatu szacunkowego" z października 2013 r. podatnicy dokonali określenia wartości rynkowej opisanych w operacie budowli, tj.: - jednopoziomowego parkingu - wartość na 1 stycznia 2013 r. - 240.984,94 zł (organ wskazał, że z historycznych zdjęć wynika, że parking istniał 1 stycznia 2008 r., a zatem wartość należy odnieść również na 1 stycznia 2011r. - zewnętrzne sieci wodnokanalizacyjne wraz z przyłączami OC i kanalizacji sanitarnej - wartość na 1 stycznia 2011r. - 19.330,74 zł - zewnętrzne przyłącze telekomunikacyjne - wartość na 1 stycznia 2011 r. - 2.880 zł - zbiornik na olej opałowy - wartość na 1 stycznia 2011 r - 4.380 zł - wiata śmietnikowa wartość na 1 stycznia 2011 r. - 5.320 zł - drogi – 27.600 zł - ogrodzenie terenu - wartość na 1 stycznia 2011r. - 8.474,96 zł Całość stanowi wartość 308.970,64 zł. Organ wskazał także, że współwłaściciele nieruchomości są przedsiębiorcami, dlatego w okresie objętym kontrolą posiadali grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zgodnie z art. la ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.). Wskutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok za nieruchomość położoną przy ul. [...], działka nr 121,122 z obrębu [...] będącej we współwłasności Spółki A. Sp. z o.o. Sp. j. oraz J. Sp. j. na kwotę 440.170 złotych, tj. na taką sama kwotę, jaka wynikała z uchylonej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie są sporne dwie kwestie tj. moment powstania obowiązku podatkowego od tzw. budynku C oraz objęcie podatkiem części budowli, tj. jednopoziomowego parkingu dla samochodów (poz. 1 w zestawieniu z 4 lipca 2017 r.) oraz place i parkingi i ciągi pieszo jezdne (poz. 10). Organ drugiej instancji wskazał, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje bowiem od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. Natomiast przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art, 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy (nie zaś samo złożenie wniosku) lub spełnienia warunków upoważniających do złożenia wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Zakończenie budowy jest faktem poprzedzającym inne czynności określone w Prawie budowlanym, takie jak: zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy; uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie; zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej. W przedmiotowej sprawie wystarczające było więc spełnienie przez podatnika warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku lub warunków do uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że z adnotacji sporządzonych przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru w dzienniku budowy nr [...] tom I, wynika, że [...] grudnia 2011 r. zakończono prace budowlane budynku biurowo-usługowego przy ul. [...] w W. Na taki stan rzeczy wskazują zapisy z dziennika: 1. Kierownika budowy o treści: "Zakończono prace budowlane budynku biurowo- usługowego przy ul. [...] w W." 2. Inspektora nadzoru o treści: "Potwierdzam zakończenie prac budowlanych w budynku biurowo-usługowego przy ul. [...] w W.". Organ drugiej instancji podniósł, że organ pierwszej instancji zasadnie oparł się na zapisach dziennika budowy. Winien co prawda wykazać z jakich przyczyn nie uwzględnia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. W tym miejscu skład orzekający podkreślił, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, przy czym organ drugiej instancji ponownie rozpatruje całokształt sprawy. Organ drugiej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy znajdującej się w aktach sprawy, jednakże biorąc pod uwagę wykładnię przepisów art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wywiódł ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, jak powyżej. Organ odwoławczy w kwestii zakwestionowania przez Skarżącą przyjęcia, że wszystkie przedmioty opodatkowania były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazał, że podatnicy są przedsiębiorcami (fakt bezsporny), prowadzą działalność inną niż rolnicza, a zatem w myśl art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. spełniali przesłankę posiadania gruntu i budynku przez przedsiębiorcę. Co do zasady sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) przesądza o uznaniu ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowią one odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale Rady Miasta. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym okresie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. "Względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Tym samym, można stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowało co do meritum poglądów organu pierwszej instancji. Z końcowego fragmentu decyzji SKO wynika zaś, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i wydania w jej miejsce decyzji opiewającej na taka sama kwotę było wyłącznie to, że organ pierwszej instancji wydał swoją decyzje wobec podmiotu, który już uległ przekształceniu. Adresatem decyzji była bowiem spółka A. Sp. z o.o. S. K., zaś w momencie wydawania zaskarżonej decyzji po przekształceniu istniał już podmiot o nazwie A. Sp. z o.o. Sp. j. Stosowna uchwała o przekształceniu została podjęta, jak stwierdził organ odwoławczy, z dniem 5 listopada 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji była zaś wydana [...] lipca 2014r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego dotyczącego zbierania oraz oceny dowodów, w postaci art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz art. 194 §1 Ordynacji podatkowej prowadzące do błędnego ustalenia terminu zakończenia budowy budynku C; prawidłowo ustalony stan faktyczny polega, na przyjęciu, że budowa budynku C została zakończona w roku 2012 r.; błędnie ustalony stan faktyczny doprowadził do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 2 u.p.o.l. polegającego na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do budynku C powstał w roku 2012; prawidłowo zastosowane prawo materialne doprowadziłoby do wniosku, że obowiązek podatkowy w stosunku do budynku C powstał w roku 2013; 2) naruszenie prawa procesowego dotyczącego zbierania oraz oceny dowodów, w postaci art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej prowadzące do błędnego ustalenia, że w roku 2012 istniał przedmiot opodatkowania w postaci parkingu podziemnego; prawidłowo ustalony stan faktyczny polega, na przyjęciu, że w roku 2012 nie istniał przedmiot opodatkowania jakim jest parking podziemny; błędnie ustalony stan faktyczny doprowadził do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 2 oraz art. 4 ust 5 oraz 7-8 u.p.o.l. polegającego na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości co do parkingu podziemnego istniał w roku 2012 i że podatnik wskazał wartość rynkową nieruchomości; prawidłowo zastosowane prawo materialne doprowadziłoby do wniosku, że obowiązek podatkowy w stosunku do parkingu podziemnego powstał w roku 2013 i dopiero na ten rok podatnik wskazał wartość rynkową nieruchomości; 3) naruszenie prawa procesowego dotyczącego zbierania oraz oceny dowodów, w postaci art 122, 180 § 1,187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, że w roku 2012 istniał przedmiot opodatkowania jakim jest zbiornik na olej opałowy; prawidłowo ustalony stan faktyczny polega, na przyjęciu, że w roku 2012 nie istniał przedmiot opodatkowania jakim jest zbiornik na olej opałowy, gdyż zbiornik ten nie jest ani budynkiem ani budowlą a jest rzeczą ruchową; błędnie ustalony stan faktyczny doprowadził do naruszenia prawa materialnego w postaci art 6 ust 2 u.p.o.l. polegającego na przyjęciu, że istniał w 2012 r. przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w postaci zbiornika na olej opałowy; 4) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w taki sposób, że organ odwoławczy w decyzji nie odniósł się do argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę tak, że można z uzasadnienia ustalić w jaki sposób organ doszedł do wniosków prezentowanych w uzasadnieniu; sposób prezentacji stanowiska organu odwoławczego wskazuje, że organ w sposób dowolny, oparty na wewnętrznym przekonaniu, a nie w sposób swobodny oparty na wiedzy i doświadczeniu życiowym doszedł do zaprezentowanego w decyzji stanowiska dotyczącego opodatkowania budynku C oraz garażu podziemnego; 5) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej polegającego na uchyleniu decyzji i wydaniu ponownej decyzji w identycznej wysokości na rzecz innego podmiotu niż ten do którego była skierowana decyzja organu pierwszej instancji; taki sposób działania organu nie zmodyfikował postępowania organu pierwszej instancji, który wydał decyzję w stosunku do podmiotu niebędącego stroną w sprawie; 6) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez pominięcie normy prawnej z niego wynikającej; prawidłowe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 21 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że budowa budynku C została zakończona w roku 2013, gdyż takie informacje wynikają z dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 10 stycznia 2018 r. (wniesione do Sądu 7 grudnia 2018 r.) pełnomocnik Skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych oraz wyjaśnił moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do budynku C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił. O konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zadecydowały względy proceduralne. 2. Należało mieć na względzie to, jaki charakter ma decyzja SKO. Otóż organ odwoławczy w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w jej miejsce wydał nową decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego jako jedyny akt wiążąco kształtujący wysokość zobowiązania podatkowego powinna kompleksowo, wyczerpująco i wnikliwie odnosić się do zagadnienia wymiaru podatku, do wszystkich jego aspektów. Decyzja SKO w takiej sytuacji nie może tylko skrótowo i pobieżnie odnosić się do niektórych kwestii. Organ powinien dać wyraz temu, że ponownie w całości rozpoznał sprawę we wszystkich jej aspektach. Nie jest tak, że w jakimś zakresie w sprawie pozostaje prawnie wiążące stanowisko organu pierwszej instancji, skoro organ odwoławczy właśnie tę pierwszoinstancyjną decyzję usunął z obrotu prawnego (uchylając ją w całości). 3. Zdaniem Sądu zaś zaskarżona decyzja jest skonstruowana tak, jakby organ odwoławczy poprzestał wyłącznie na odniesieniu się do zarzutów odwołania (vide s. 4 zaskarżonej decyzji SKO, gdzie organ wskazuje dwie kwestie sporne, a następnie do nich to praktycznie ogranicza swoje wywody). A przecież nie były to dwa jedyne elementy, które należało zbadać, ocenić i rozstrzygnąć wymierzając podatek od nieruchomości. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego ma w ocenie Sądu charakter polemiczny w stosunku do zarzutów odwołania – co samo w sobie nie jest wadą; wadą jest jednak to, że organ w zasadzie na tej polemice poprzestał. Organ odwoławczy w gruncie rzeczy orzekł tylko o tym, czy decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa biorąc pod uwagę wyłącznie kwestie sporne. Uszło jednak uwadze organu odwoławczego, że skoro tę pierwszoinstancyjną decyzję w całości uchylił (na skutek wadliwości podmiotowej, wskazanej w końcówce uzasadnienia decyzji SKO), to na skutek tego w zakresie rozstrzygnięcia powstała próżnia, którą organ odwoławczy powinien w całości wypełnić swoim rozstrzygnięciem oraz jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji powinien w pełni dać wyraz swemu stanowisku co do wszystkich kwestii leżących w granicach tej sprawy, bo one wszystkie są przedmiotem rozstrzygnięcia. Uszło uwadze organu odwoławczego to, że stosownie to art. 210 § 4 O.p. "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Zaś w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sam w całości rozpatrzył sprawę – można stwierdzić tylko tyle, że uzasadnienie decyzji wręcz tym bardziej pieczołowicie powinno wskazywać wszystkie wymagane przez art. 210 § 4 O.p. elementy, a braki w tym zakresie nabierają szczególnej wymowy. Nie można bowiem "podeprzeć się" uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji, skoro została ona uchylona. Nie jest tak, że decyzja organu drugiej i pierwszej instancji w sumie daje obraz sprawy, gdyż jej merytoryczne rozstrzygnięcie i uzasadnienie jest zawarte tylko w decyzji organu drugiej instancji. Decyzję pierwszoinstancyjną wyeliminowano zaś z obrotu. To, że na początku zaskarżonej decyzji przedstawiając przebieg postępowania organ odwoławczy zrelacjonował treść decyzji Prezydenta (s. 2-3) – niczego tu nie zmienia. Ta decyzja została uchylona. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest zbyt lakoniczna i pobieżna w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, i nie zawiera oceny i argumentacji odnoszącej się do całej sprawy, a naruszenia w tym zakresie należało uznać za takie, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Biorąc pod uwagę to, że decyzja organu odwoławczego jest obecnie jedyną decyzją kształtującą wysokość zobowiązania podatkowego, powinno z niej wynikać w szczególności to, co jest przedmiotem opodatkowania, jaką powierzchnię budynków organ (tj. SKO!) przyjął do podstawy opodatkowania i z czego ona wynika, jaką przyjął wartość budowli i z czego ona wynika. Jeśli wziąć pod uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji jest uchylona, to absolutnie nie wiadomo, z czego wzięła się kwota podatku wynosząca 440.170 zł. Wiadomo tylko, że chodzi o "nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] działka nr 121, 122 z obrębu [...]". Organ w decyzji skupia się zresztą wyłącznie na spornym budynku C i związku niektórych obiektów budowlanych (jak parking jednopoziomowy) z działalnością gospodarczą, całkowicie pomijając milczeniem inne składniki podlegające (ewentualnie) opodatkowaniu; tj. wspomina ogólnie o "budynkach" i o tym, że "podatnicy (...) spełniali przesłankę posiadania gruntu i budynku przez przedsiębiorcę" (s. 7, trzeci akapit od góry). Jak można się zorientować z akt sprawy, wymieniane w rozważaniach SKO budynek C i dość ogólnikowo określane obiekty budowlane, co do których istniał spór w zakresie związku z działalnością gospodarczą (jak w szczególności parking jednopoziomowy) nie były jedynymi elementami nieruchomości uwzględnianymi przy wymierzaniu podatku. W decyzji SKO nie wymieniono nawet wszystkich obiektów podlegających opodatkowaniu i nie może tego zastąpić relacja na s. 2 odnosząca się do przebiegu postępowania – w części wskazującej na treść uchylonej następnie decyzji organu pierwszej instancji. Z akt sprawy można się zorientować, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. grunt, ale SKO nie wskazuje na to, aby określiło wysokość zobowiązania m.in. od gruntów. Decyzja skupia się na budynkach i budowlach, dość zresztą nieklarownie opisywanych w szczególności w tej części rozważań, która odnosi się do związku z działalnością gospodarczą. Z decyzji powinno jednoznacznie wynikać, komu, co oraz według jakich stawek opodatkowano, a nie tylko wskazywać ostateczną kwotę podatku. Jest oczywistym, że decyzja SKO określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, które pozwoliłyby odtworzyć klarowny obraz opodatkowania. 5. Organ nie wskazał też, jakie zastosował stawki podatku, ani nie wskazał podstawy prawnej, z jakiej te stawki wynikają na dany rok. Nie powołano w tym zakresie przepisu ustawy o u.p.o.l., brak jest w ogóle wskazania na uchwałę organu stanowiącego właściwej jednostki samorządu terytorialnego, w decyzji nawet nie wspomniano o jej istnieniu, a przecież stawki podatku od nieruchomości na dany rok wynikają właśnie z uchwały. 6. Zresztą, ogólne spostrzeżenie jest takie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (określającej przecież wysokość podatku!) wskazuje przede wszystkim na przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, a na ustawę o podatkach i opłatach lokalnych powołuje się tylko w takim zakresie, w jakim było mu to potrzebne do prowadzenia polemiki ze stanowiskiem Skarżącej co do daty zakończenia budowy i do omówienia zagadnienia związku obiektów budowlanych z działalnością gospodarczą. Decyzja wykazuje zaś istotne braki w zakresie wskazania przepisów prawa materialnego regulujących przedmiot i podmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania itd. W końcowym fragmencie uzasadnienia SKO wskazało, że "w przedmiotowej sprawie spór odnosił się bardziej do wykładni prawa, dlatego też uzasadnienie faktyczne jest ograniczone". Sąd jednak stwierdza, że zwłaszcza gdy zapada rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie tj. gdy w miejsce uchylonej decyzji organ odwoławczy sam w całości rozpatruje sprawę, takie podejście jest nie do przyjęcia. Nieliczne odniesienia do stanu faktycznego dotyczą w zasadzie tylko tego, jak ustalono datę zakończenia budowy, co przekładało się na datę powstania obowiązku podatkowego – ale i to tylko w odniesieniu do spornego budynku. 7. Dla porządku Sąd stwierdza, że jeśli chodzi o to, na jakich ustaleniach faktycznych SKO się oparło – to w zaskarżonej decyzji nie ma nawet stwierdzeń tego typu, że SKO opiera się na stanie faktycznym ustalonym przez organ pierwszej instancji (poza kwestią zakończenia budowy budynku C, s. 6 – że organ I instancji zasadnie oparł się na dzienniku budowy). Co prawda powoływanie się na treść uchylonej decyzji i tak byłoby zdaniem Sądu bezprzedmiotowe, skoro ją uchylono, niemniej jednak Sąd pragnie podkreślić, że ostateczny rezultat jaki wyłania się z zaskarżonej decyzji SKO jest taki, że podstawy faktyczne jej wydania pozostają nieznane (poza wątkiem odnoszącym się do zakończenia budowy budynku C). Uzasadnienie skupia się na dwóch tylko kwestiach: zakończeniu budowy i związku obiektów budowlanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu u.p.o.l. Można odnieść wrażenie, że jedyne dowody jakie organ II instancji ocenił – to dziennik budowy oraz opinia biegłego znajdująca się w aktach sprawy (s. 6 zaskarżonej decyzji). W decyzji znajduje się takie m.in. stwierdzenie: "z historycznych zdjęć satelitarnych wynika, że ..." – podczas gdy nie wiadomo, jakie zdjęcia organ ma na myśli, czy odwołuje się do zgromadzonego w sprawie materiału, czy do czegoś innego (s. 8). W skardze zarzucono, że organ przyjął do opodatkowania w roku 2012 r. m.in. zbiornik na olej opałowy – jednak w istocie z zaskarżonej decyzji SKO nie można się zorientować, czy taki element uwzględniono ustalając przedmiot i podstawę opodatkowania. Świadczy to o niekompletności decyzji SKO. W skardze zarzucono, że organ przyjął wartość opodatkowanej budowli dla celów opodatkowania za 2012 r. – na podstawie pisma z dnia 23 października 2013 r. w którym podatnik określił wartość budowli na dzień 1 stycznia 2013 r. Sąd stwierdza, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, w jaki sposób organ ustalił wartość budowli, ani jaka to jest wartość. Świadczy to o niekompletności stanowiska zaprezentowanego w decyzji. Niektórych zarzutów skargi po prostu nie da się ocenić, ponieważ w zaskarżonej decyzji SKO w ogóle nie ma stanowiska co do niektórych kwestii. 8. Na s. 6 decyzji (4. wiersz od dołu) organ sam przyznaje, że "organ II instancji ponownie rozpatruje całokształt sprawy", jednak twierdzenia tego organ zdaniem Sądu nie urzeczywistnił. Powyższe spostrzeżenia (co do zauważalnych braków) zdaniem Sądu wskazują na to, że organ nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie, ale tylko we fragmentach. Z decyzji bowiem nie wynika, aby poświęcił uwagę innym kwestiom, niż zakończenie budowy budynku C, związek obiektów budowlanych z działalnością gospodarczą oraz dostrzeżona podmiotowa wadliwość decyzji Prezydenta. 9. Reasumując, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy narusza art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Z decyzji wyłania się taki obraz, że organ odwoławczy badał sprawę w bardzo ograniczonym zakresie i w ograniczonym tylko zakresie dokonywał ocen. Nie wiadomo też, na jakich dowodach się oparł biorąc pod uwagę całą kwotę podatku określoną w decyzji. Nie jest co prawda koniecznym, aby organ odwoławczy samodzielnie gromadził materiał dowodowy, albowiem może się oczywiście oprzeć na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji. Musi jednak się co do tego wypowiedzieć, musi ten materiał wskazać i go ocenić, skoro rozstrzygnął w całości sprawę co do istoty po wydaniu decyzji uchylającej. Jest koniecznym, aby organ odwoławczy w takiej sprawie jak ta wskazał, jakie okoliczności uznał za udowodnione i na jakiej podstawie. Organ powinien był wskazać, jaki stan faktyczny i jaki materiał dowodowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i jest koniecznym, aby dokonał całościowej, a nie tylko fragmentarycznej jego oceny. Ponieważ organ odwoławczy nie dopełnił tych czynności, należało uznać, że naruszył art. 187 §1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 10. O niekompletności decyzji organu odwoławczego zdaniem Sądu świadczy także to, że mimo uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wskazał przepisu prawa, który został naruszony przez organ pierwszej instancji, a tylko lakonicznie opisał na czym polegało uchybienie o charakterze podmiotowym. Organ odwoławczy powinien też wskazać właściwy przepis Działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej "Prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych". Skoro bowiem organ sam uznał, że podmiot, który był podatnikiem w 2012 r. uległ następnie przekształceniu, to w decyzji wydanej po przekształceniu powinno się wskazać podstawę prawną obecnego przypisania zobowiązania podatkowego do konkretnego podmiotu. Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie jest kompletne również z tego powodu, że pominięto w nim wskazanie, kto jest podatnikiem. Decyzja określa zobowiązanie podatkowe, ale nie wskazano, na kim ono ciąży. Rozstrzygnięcie wskazuje, czyje odwołanie rozpatrzono oraz wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest "nieruchomość położona w W. przy ul. [...]". Zobowiązanie podatkowe musi jednak ciążyć na konkretnym podmiocie lub podmiotach; istotny jest nie tylko przedmiot podatku. Na podstawie decyzji z trudem daje się odtworzyć, kto jest podatnikiem, a można to zrobić w zasadzie tylko na podstawie końcowego wyliczenia, kto ma otrzymać decyzję. Nie jest to poprawne określenie strony w świetle art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Ta wzmianka została zamieszczona już za podpisami członków Składu Orzekającego SKO, na kolejnej stronie (s. 10), tak że nawet trudno ją uznać za element decyzji, jest to raczej dopisek pod nią - skoro następuje po podpisach. Taki sposób formułowania decyzji jest nieprawidłowy. Ta ostatnia wadliwość sama w sobie nie byłaby przyczyną uchylenia decyzji, jednak zostaje tu wskazana aby organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jej uniknął. Wadliwością jest też brak wskazania, czy zobowiązanie podatkowe określone w decyzji ciąży na wspówłaścicielach nieruchomości solidarnie, czy ma ono inny charakter. 11. Dla końcowego załatwienia sprawy Sąd uznał za niezbędne uchylenie nie tylko zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, z przyczyn wcześniej wskazanych, lecz także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Była ona bowiem adresowana do niewłaściwie określonego podmiotu, co zresztą zauważył już organ odwoławczy i co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie jest oczywiste, w świetle akt sprawy. Na skutek uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji SKO powstaje zaś sytuacja taka, że decyzja Prezydenta [...] W. zostałaby reaktywowana, jej wadliwość zaś jest na tyle oczywista, że Sąd uznał pozostawienie jej w obrocie prawnym za niezasadne. Nie ulega wątpliwości, że z dniem 5 listopada 2013 r. spółka A. Sp. z o.o. sp. k. została przekształcona, Prezydent [...] W. nie mógł zatem do tak określanego podmiotu skierować decyzji wydanej dnia [...] lipca 2014 r. Decyzję tę należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu tej wadliwości w określeniu strony, tj. adresata, dla którego decyzja ta miała wywierać skutek określając zakres jego obowiązków (wysokość zobowiązania podatkowego). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo wskaże strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Organ weźmie też pod uwagę przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu co do elementów, jakie w świetle art. 210 O.p. powinna zawierać decyzja, w tym w szczególności poda przepis Ordynacji podatkowej, z którego wynika, kto jest w niniejszej sprawie podmiotem praw i obowiązków przekształconego podatnika. 12. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej co do tego, że momentu powstania obowiązku podatkowego nie można ustalać na podstawie dziennika budowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że choć pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane, to prawidłowa wykładnia jest taka, że stwierdzenie, iż "budowa została zakończona" w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego określanego przez tę ustawę. Taki pogląd wyrażono miedzy innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12; 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14; 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15; a ostatnio m.in. z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3250/16, publ. CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu (por. W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości, ABC 2010). Zdaniem Sądu rację ma organ gdy twierdzi, że skojarzenie przesłanki zakończenia budowy z warunkami wymaganymi przez prawo budowalne do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę – nie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie ma podstaw do kwestionowania wynikającej z dziennika budowy daty zakończenia prac budowlanych jako daty, w której "budowa została zakończona" w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zasadne jest zatem stanowisko, że skoro [...] grudnia 2011 r. zakończono prace budowlane, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstawał z dniem 1 stycznia 2012 r. 13. Z podanych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję SKO, a decyzję organu pierwszej instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.