III SA/Wa 384/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję N.U. S.W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. R. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS) z [...] października 2017 r. określającą B. R. (Skarżący) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2012 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r. 1.2. W decyzji z [...] października 2017 r. NUS zakwestionował prawo Skarżącego do doliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., a dotyczących nabycia odzieży i obuwia. Zdaniem NUS, były to puste faktury, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUS jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). NUS powołał się w tym zakresie m.in. na włączoną do akt niniejszego postępowania ostateczną decyzję wydaną dla kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, protokół kontroli, oświadczenia osoby upoważnionej do reprezentacji spółki, ustalenia dotyczące podmiotów, od których nabyć towarów dokonywać miała G. Sp. z o.o. Zdaniem NUS, G. Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży na rzecz Skarżącego, ponieważ: spółka ta w lokalu w W. nie przejawiała żadnej aktywności w zakresie handlu hurtowego; nie zgłaszała innych adresów prowadzenia działalności; nie posiadała magazynów zewnętrznych; nie zatrudniała pracowników; nie można było nawiązać kontaktu z prezesem spółki; ustalono nierzetelność podmiotów gospodarczych będących dostawcami do spółki; spółka w toku kontroli poza fakturami wystawionymi przez swoich dostawców nie okazała żadnych dokumentów; środki pieniężne przekazywane na rzecz spółki były tego samego lub następnego dnia wypłacane przez osobę trzecią; z kolei sam Skarżący dokonał na rzecz spółki wpłat gotówkowych i nie posiadał pokwitowań zapłaty. NUS wskazał, że kontrahent Skarżącego miał siedzibę w W., więc Skarżący powinien mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swe istnienie w obrocie gospodarczym. Jednocześnie NUS zauważył, że Skarżący nie występował z wnioskiem o potwierdzenie statusu podatnika VAT dla kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podsumowując NUS stanął na stanowisku, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dobra wiara nie mogła być uwzględniona. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, - art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. ze zm., dalej: "O.p"), poprzez zaniechanie przez NUS całościowego i gruntownego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania wskazano m.in., że do akt postępowania podatkowego nie załączono jakichkolwiek dowodów wskazujących, że w 2012 r. kontrahenci G. Sp. z o.o. nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, jedynym dowodem, przywołanym przez NUS, świadczącym rzekomo o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez G. Sp. z o.o., jest decyzja wydana przez inny organ podatkowy. Ustalenia wobec kontrahenta zostały podjęte w odrębnym postępowaniu. Tym samym Skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w tymże postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, w przypadku łańcucha dostaw, każda transakcja winna być rozpatrywana oddzielnie. NUS analizując transakcje zawierane przez kontrahenta Skarżącego na poprzednim etapie obrotu dokonał uogólnienia i powierzchownej oceny materiału dowodowego. Skarżący argumentował, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że podatnik w dacie dokonywania transakcji wiedział lub powinienem był wiedzieć o oszukańczym charakterze zawieranych przez siebie transakcji. To organ podatkowy powinien przedstawić jednoznaczne dowody, które wskazywałyby na świadomy i celowy udział Skarżącego w procederze uzyskiwania nienależnych korzyści podatkowych. Ponadto Skarżący podniósł, że NUS nie wziął pod uwagę specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców pochodzenia wietnamskiego. Stwierdził, że nie miał możliwości sprawdzenia czy kontrahenci wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych. Natomiast w przypadku kontrahentów, od których kupował towary, sprawdzał czy odpowiednie osoby występujące w imieniu kontrahenta posiadają upoważnienie do działania w imieniu kontrahenta, czy spółka jest zarejestrowana w KRS, czy jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz czy dysponuje właściwym asortymentem. Dodatkowo podkreślono, że przed zawarciem transakcji w roku 2012 z nowymi kontrahentami, sprawdził dane kontrahentów, które były dostępne, m.in sprawdził dane w KRS. Skarżący sprawdzał, czy dostawcy są podatnikami VAT oraz czy składają deklaracje VAT. Czasami Skarżącemu okazywano umowy dostawców z bankami. 1.4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z: protokołu kontroli przeprowadzonej w G. Sp. z o.o., decyzji z [...] maja 2015 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił tej spółce kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika, że: kontrahent Skarżącego został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT; nie prowadzi działalności gospodarczej w lokalu w W. wskazanym jako adres siedziby i jedyny adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; G. Sp. z o.o. nie przejawiała żadnej aktywności w zakresie handlu hurtowego odzieżą i obuwiem; z treści umowy najmu lokalu z [...] marca 2012 r. zawartej między G. Sp. z o.o. a H. Sp. z o.o. wynika, że ww. pomieszczenie było wykorzystywane do celów rejestracyjnych również przez inne podmioty gospodarcze; pod adresem siedziby G. Sp. z o.o. nie przebywał prezes zarządu tej spółki i tym samym nie były podejmowane decyzje o charakterze zarządczym mogące mieć wpływ na codzienne funkcjonowanie podmiotu w obrocie gospodarczym; G. Sp. z o.o. nie posiadała magazynów zewnętrznych oraz nie zatrudniała pracowników, co w zasadzie uniemożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia. Organ ustalił również, że podmioty będące dostawcami G. tj. D., Firma Handlowa N., M., J., E., L., A., D., T., D., M., F. utraciły status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, przy czym spółki D., Firma Handlowa N., J., E., L., A., D., zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na długo przed zawarciem spornych transakcji. Natomiast w odniesieniu do spółki F. będącej dostawcą G. Sp. z o.o. ustalono, że w okresie od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej (w odniesieniu do tego podmiotu wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT). Ponadto w odniesieniu do T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz Firma Handlowa N. Sp. z o.o. Sąd Rejonowy dla [...] W. wszczął postępowanie w sprawie rozwiązania podmiotu wpisanego do Rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrahent Skarżącego w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego nie okazał, poza fakturami wystawionymi przez swych dostawców, innych dokumentów jak np. zamówień, korespondencji elektronicznej, pokwitowań zapłaty, które potwierdzałyby rzetelność przeprowadzonych transakcji, jak również nie okazał faktur za najem lokalu zgłoszonego jako adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że zgodnie z ustaleniami pracowników Urzędu Skarbowego w P., środki pieniężne przekazywane na rachunek bankowy spółki G. były tego samego lub następnego dnia wypłacane w formie gotówkowej przez osobę trzecią niebędąca pracownikiem ww. podmiotu oraz nieposiadającą stosownego upoważnienia. Analizując powyższe ustalenia DIAS w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że podmiot, który rzekomo dostarczyć miał Skarżącemu udokumentowane fakturami towary nie był faktycznym uczestnikiem obrotu, a nabyty przez Skarżącego towar nie mógł pochodzić od wystawcy zakwestionowanych faktur. DIAS stwierdził, że Skarżący nawiązując i prowadząc współpracę z ww. kontrahentem nie działał w dobrej wierze. Uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Skarżący wchodząc w relacje biznesowe z G. Sp. z o.o. nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjął wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy zauważył, że w kontrolowanym okresie powszechna już była wiedza, że na rynku obrotu odzieżą i tekstyliami z rejonu dalekowschodniego funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. Skarżący więc, aby uchronić się przed udziałem w oszustwie podatkowym, powinien zapewnić mechanizm weryfikacji dostawcy i dostawy, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych dostawców. Tymczasem Skarżący, pomimo trzymiesięcznej współpracy z G. Sp. z o.o., zrezygnował z zabezpieczenia swoich interesów na wypadek nienależytego wywiązania się z zobowiązania. W toku postępowania Skarżący nie dostarczył jakiegokolwiek zlecenia, ani potwierdzenia odbioru towarów. Zdaniem DIAS, brak potwierdzenia materialnego utrwalenia przebiegu transakcji, przy jednoczesnym prezentowaniu ogólnikowej wiedzy na temat tego kontrahenta, świadczy o dużym prawdopodobieństwie świadomego udziału w nielegalnym obrocie towarem. W ocenie DIAS, mechanizm weryfikacji kontrahentów zaprezentowany przez Skarżącego należy uznać za mało wiarygodny. Nie można bowiem przyjąć, że zweryfikowanie kontrahenta w bazie KRS i krajowym internetowym serwisie Ministerstwa Finansów umożliwiającym sprawdzenie statusu kontrahenta (istniejącym od 2015 r.) spełnia wymogi minimalnej ostrożności, gdyż rejestracja stanowi tylko formalny wymóg i nie potwierdza faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że z akt sprawy nie wynika, że Skarżący w istocie korzystał z tego mechanizmu, gdyż nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że w ogóle zgromadził dane z ww. rejestrów i weryfikował osoby występujące w imieniu kontrahenta. Ponadto Skarżący nie upewnił się jaką pozycję na rynku posiada potencjalny kontrahent, jakie opinie wyrażają o nim inni przedsiębiorcy. Skarżący powierzył kontrahentowi wysokie kwoty pieniężne w gotówce bez żadnego pokwitowania i jakiegokolwiek innego zabezpieczenia. W związku z powyższym DIAS uznał, że w analizowanym stanie faktycznym Skarżący poprzez zaniechanie określonych działań weryfikacyjnych, co najmniej godził się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa. 2. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę, zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ustawy o VAT, w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od G. Sp. z o.o.; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane; - prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W ocenie Skarżącego nie przeprowadzono w sposób należyty postępowania dowodowego tj. w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, że prowadził działalność w zakresie obrotu odzieżą i obuwiem, tj. nabywał towar od przedsiębiorców, a następnie sprzedawał kolejnym podmiotom ten towar naliczając stosowną marżę. Nabywane towary były przede wszystkim dokonywane w celu realizacji zamówienia na rzecz odbiorców (przede wszystkim C.). Nabywania znacznych partii było skorelowane z zamówieniami od dostawców. Musiał więc posiadać towar, aby zbyć go na rzecz kolejnych nabywców. Ilość zbywanego towaru oraz asortyment towarów wykazanych w poszczególnej fakturze wystawionej na rzecz odbiorców odpowiadała towarowi nabytemu przez kontrahenta w okresie poprzedzającym sprzedaż (niezbyt odległym). W opinii Skarżącego, można porównać odpowiednie faktury (zakupu i sprzedaży) i wykazać, że te same partie towaru (ilość oraz asortyment) pokrywają się. Mając to na względzie Skarżący jest zdania, że zostało potwierdzone, iż zbywany towar istniał. Skarżący zauważył, że w okresie objętym postępowaniem nie było dostępnego ogólnodostępnego serwisu umożliwiającego weryfikację, czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. W tym aspekcie mógł jedynie opierać się na dokumentach otrzymywanych od dostawcy. Otrzymane dokumenty (deklaracje VAT) uprawdopodobniły okoliczność, że G. Sp. z o.o. jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym dla celów VAT, dokonującym rozliczeń tego podatku. Innych informacji, a w szczególności źródeł zakupu towarów i warunków zakupu dokonywanych przez G. Sp z o.o., żaden racjonalny przedsiębiorca nie będzie przekazywać współpracującym przedsiębiorcom. Tym samym zakres czynności podjętych przez Skarżącego w tym zakresie, należy uznać za wystarczający. Skarżący stanął na stanowisku, że organ podatkowy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby czynny i świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Co więcej powstrzymano się od przeprowadzenia czynności dowodowych (np. poprzez zaniechanie przesłuchania członków zarządu oraz wspólników G. Sp. z o.o. będącej dostawcą Skarżącego). Nie przedstawiono także kalkulacji rachunku ekonomicznego transakcji, która potwierdziłaby nieopłacalność transakcji zawieranych przez Skarżącego z kontrahentem oraz brak ich uzasadnienia ekonomicznego. Ponadto według Skarżącego, jedynym dowodem przywoływanym przez organ podatkowy, a świadczącym rzekomo o tym, że jego kontrahenci nie mogli prowadzić działalności r w 2013 r. jest decyzja wydana przez inny organ podatkowy (dotycząca G. Sp. z o.o.), doręczona w trybie zastępczym. Ustalenia wobec kontrahenta Skarżącego zostały złożone w odrębnym postępowaniu, w związku z czym Skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W piśmie procesowym z 7 grudnia 2018 r. Skarżący podsumował swoje stanowisko w sprawie, formułując dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i decyzji NUS oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji; - art. 234 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, że decyzje te rażąco naruszyły prawo. Skarżący argumentował przede wszystkim, że organy nie dokonały jednoznacznej kwalifikacji przebiegu transakcji. Wskazał na wiele sprzeczności wynikających z tych decyzji, a także na niewyjaśnienie istotnych kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy, wydaną w stosunku do Skarżącego, decyzję NUS z [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. 5.2. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia ubranek dziecięcych i obuwia, a wystawionych przez G. Sp. z o.o. 5.3. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że towar nabyty przez Skarżącego nie mógł pochodzić od G. Sp. z o.o. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły bowiem, że spółka ta w lokalu w W. nie przejawiała żadnej aktywności w zakresie handlu hurtowego; nie zgłaszała innych adresów prowadzenia działalności; nie posiadała magazynów zewnętrznych; nie zatrudniała pracowników; nie można było nawiązać kontaktu z prezesem spółki; ustalono nierzetelność podmiotów gospodarczych będących dostawcami do spółki; spółka w toku kontroli poza fakturami wystawionymi przez swoich dostawców nie okazała żadnych dokumentów; środki pieniężne przekazywane na rzecz spółki były tego samego lub następnego dnia wypłacane przez osobę trzecią; spółka został wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT; z treści umowy najmu lokalu z [...] marca 2012 r. zawartej między G. Sp. z o.o. a H. Sp. z o.o. wynika, że ww. pomieszczenie było wykorzystywane do celów rejestracyjnych również przez inne podmioty gospodarcze; pod adresem siedziby G. Sp. z o.o. nie przebywał prezes zarządu tej spółki i tym samym nie były podejmowane decyzje o charakterze zarządczym mogące mieć wpływ na codzienne funkcjonowanie podmiotu w obrocie gospodarczym. Organy ustaliły również, że podmioty będące dostawcami G. tj.: D., Firma Handlowa N., M., J., E., L., A., D., T., DP, M., F. utraciły status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, przy czym spółki D., Firma Handlowa N., J., E., L., A., D., zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na długo przed zawarciem spornych transakcji. Natomiast w odniesieniu do spółki F. będącej dostawcą G. Sp. z o.o. ustalono, że w okresie od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej (w odniesieniu do tego podmiotu wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT). Ponadto podano w odniesieniu do T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz Firma Handlowa N. Sp. z o.o. Sąd Rejonowy dla [...] W. wszczął postępowanie w sprawie rozwiązania podmiotu wpisanego do Rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te faktury, gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wbrew argumentacji Skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie własne ustalenia w sprawie. Nie oparły się jedynie na decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącej G. Sp. z o.o. Do akt sprawy poza decyzją i protokołem kontroli włączono również inne dokumenty, które dotyczyły zarówno kontrahenta Skarżącej jak i jego dostawców, w tym protokoły przesłuchania świadków, oświadczenia, umowy. Ustalenia i oceny w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Ponadto art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle więc art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zdaniem Sądu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w ww. postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak pozostałe dowody jego ocenie. Sąd zauważa również, że postanowieniem z [...] września 2017 r. NUS wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym Skarżący miał możliwość zapoznania się z tym materiałem i wypowiedzenia w sprawie. 5.4. Niezależnie jednak od powyższych prawidłowych ustaleń, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sama bowiem okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem, w której mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towarowym, a Skarżącemu nie udowodniono świadomego udziału w oszustwie podatkowym należało zbadać dochowanie przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). 5.5. Mimo więc, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 5.6. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżący dokonując nabycia odzieży i obuwia od G. Sp. z o.o. działał z należytą starannością. W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.). 5.7. W tym miejscu Sąd zauważa, że argumentacja skargi, podobnie jak odwołania w znacznej części sprowadzała się do wykazania, że Skarżący nie miał świadomości udziału w oszustwie oraz, że istniał obrót towarowy – nabywany towar Skarżący odsprzedawał do sieci C. Powyższa argumentacja, nakierunkowana na wykazanie rzeczywistego charakteru transakcji, była poniekąd wynikiem niekonsekwencji organów orzekających w sprawie. NUS kwestionował bowiem sporne faktury zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Poza tym sugerował świadomy udział Skarżącego w oszustwie. Narrację tę łagodził już DIAS wskazując jedynie na nierzetelność faktur od strony podmiotowej, choć w dalszym ciągu wskazywał na wysokie prawdopodobieństwo świadomego udziału Skarżącego w oszustwie. W ocenie Sądu natomiast, zebrany w sprawie materiał dowody w żaden sposób nie może świadczyć o świadomy udziale Skarżącego w tym procederze. Przede wszystkim w tym zakresie nie dokonano w istocie żadnych ustaleń odnośnie relacji Skarżącego z samym kontrahentem – tj. tego jak nawiązano współpracę, w jaki sposób dokonywano transakcji, kto i gdzie wydawał i odbierał towar, jak go transportowano, kiedy dokonywano płatności. W tym zakresie nie skierowano do Skarżącego żadnych wezwań. Nie podjęto nawet próby przesłuchania w tej kwestii Skarżącego oraz osób z nim współpracujących. Nie wezwano o nadesłanie wszelkich dokumentów dotyczących spornych transakcji. Organ w tym zakresie oparł się jedynie na ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów obrotu oraz ustaleniach dotyczących samego kontrahenta – ale nie w bezpośrednich relacjach ze Skarżącym. Sąd zauważa, że w istocie prawie całość zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uzasadniania decyzji dotyczy ustaleń w zakresie G. Sp. z o.o. oraz jej dostawców. W ocenie Sądu, ustalenie tego jak wyglądały bezpośrednie relacje Skarżącego z kontrahentem (nawiązanie i przebieg współpracy) jest niezbędne, żeby w ogóle móc wypowiadać się w kwestii świadomości Skarżącego, co do udziału w oszustwie. Poza tym, jest to punkt wyjścia, co do ustaleń w przedmiocie dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Trudno bowiem oceniać te relacje skoro w ogóle nie wiadomo jak one wyglądały. Odnośnie bezpośrednich relacji Skarżącego z kontrahentem organ poprzestał na skierowaniu do Skarżącego jednego wezwania z 18 sierpnia 2016 r. (k. 11 akt admin.) o nadesłane ewidencji zakupów II i III kwartał, dwóch faktur VAT i dowodów zapłaty za te faktury. Tym samym w zakresie transakcji z G. Sp. z o.o. organy ustaliły jedynie, że wystawiła ona na rzecz Skarżącego dwie faktury za zakup ubranek dziecięcych i obuwia (na kwoty netto 19.232 zł i 32.984 zł), płatność za wystawione faktury była gotówkowa, a Skarżący nie posiadał pokwitowań dokonanych wpłat oraz że Skarżący nie występował o informacje o kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do argumentacji DIAS, że Skarżącym nie przedłożył dokumentów potwierdzających weryfikacje kontrahenta, Sąd zauważa, że: - Po pierwsze, ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Oczywiście to Skarżący ma wiedzę o podjętych aktach staranności, ale organ o to w ogóle nie pytał. Powyższe jest o tyle istotne, ponieważ w decyzji pierwszoinstancyjnej NUS wskazywał, że dochowanie dobrej wiary w tej sprawie nie ma znaczenia, kwestionowano bowiem również sam obrót towarem. Tym samym Skarżący koncentrował się w toku postępowania na wykazaniu, że jednak obrót towarowy był; - Po drugie, dopiero DIAS zmienił kwalifikację dokonanych w sprawie ustaleń i nie kwestionował już samego obrotu towarowego, ale wskazywał na niedochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem (jednocześnie wskazywał na wysokie prawdopodobieństwo świadomego udziału Skarżącego w oszustwie). Tym samym kwestia konieczności wykazania w niniejszej sprawie dobrej wiary pojawiła się dopiero w decyzji DIAS. Nie bez znaczenia w takich okolicznościach jest podnoszony przez Skarżącego brak wezwania Skarżącego w trybie art. 200 O.p. do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, w kontekście naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.8. Ponadto nie sposób uznać, że sama ocena DIAS dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem może być uznana za prawidłową. DIAS argumentował bowiem, że mimo trzymiesięcznej współpracy i znaczących wartości zamówień Skarżący zrezygnował z zabezpieczenia swoich interesów na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania. Sąd zauważa, że jest to stwierdzenie dość lakoniczne, bez wskazania o jakie zabezpieczenie chodzi. Ponadto trudno mówić o trzymiesięcznej współpracy z kontrahentem skoro zakwestionowano jedynie dwie faktury wystawione na przestrzeni 2 kwartałów. Co równie istotne, kwoty wynikające z tych faktur nie były znaczące (w porównaniu z innymi fakturami wyszególnionymi w ewidencji zakupów Skarżącego za ten okres) należny podatek z tych faktur to łącznie ok. 12.000 zł. Wbrew argumentacji DIAS, Skarżący, co do weryfikacji kontrahentów nie powoływał się tylko na KRS, ale na sprawdzanie upoważnień do działania w imieniu kontrahenta, to czy kontrahent jest zarejestrowanymi podatnikiem VAT, czy składa deklaracje, czy dysponuje właściwym asortymentem. Wskazywał również, że kontrahenci czasami przedstawiali umowy rachunku bankowego, posiadali umowy najmu na terenie centrum handlowego. Ponadto zupełnie niezrozumiała jest argumentacja DIAS, jakoby z odwołania miała wynikać jedynie ogólnikowa znajomość Skarżącego o kontrahencie. Organ zamiast dokonać w tym zakresie własnych ustaleń, przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe, próbuje pewne istotne okoliczności wywodzić z odwołania. Niezależnie od powyższego, Sąd w odwołaniu nie dopatrzył się takich stwierdzeń, które miałyby świadczyć o ogólnikowej znajomości kontrahenta. Podobnie Sąd nie dopatrzył się w odwołaniu powoływania się przez Skarżącego na weryfikacje kontrahenta w krajowym internetowym serwisie MF, który – jak wskazał organ – funkcjonuje dopiero od czerwca 2015 r. Powyższe stwierdzenie DIAS sprawia wrażenie, że fragmenty uzasadnienia decyzji nie odnoszą się do rozpoznawanej sprawy. 5.9. Jak już wskazano specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącego i jego zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16). Postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w sprawie nie miało miejsca. Podkreślenia również wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Wskazane wyżej uchybienia organu wskazują na naruszenie m.in. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, związanych z zasadnością pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za przedwczesne. 5.10. W ponowienie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, w pierwszej kolejności, powinny ustalić jak wyglądały bezpośrednie relacje Skarżącego z kontrahentem (w tym nawiązanie współpracy oraz jej przebieg). W tym zakresie zasadne będzie przesłuchanie samego Skarżącego oraz osób z nim współpracujących, a także wezwanie o nadesłanie wszelkich dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji. Następnie organy powinny wskazać na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W razie wykazania, że Skarżący powinien przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącego, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Skarżącego z uwzględnieniem specyfiki i ilości dokonanych transakcji. 5.11. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 400 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.