III SA/Wa 385/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - powoływanej dalej jako "ustawa Ord. Pod"), po rozpatrzeniu odwołania W. B. (Skarżącego) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. stwierdzającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatników F. Fundusz Inwestycyjny S.A. oraz [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny V. S.A. od dochodów uzyskanych w miesiącu styczniu 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszy w celu ich umorzenia; utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że Skarżący w styczniu 2005 r. osiągnął przychód w wysokości 1.410,00 zł ze sprzedaży 47 akcji Narodowego Funduszu Inwestycyjnego V. S.A. oraz przychód w wysokości 1.504,00 zł ze sprzedaży 47 sztuk akcji F. Narodowy Fundusz Inwestycyjny - (dalej określanych jako "akcje NFI"). Od przedmiotowych transakcji, spółki jako płatnicy podatku pobrały zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie – odpowiednio – 267,90 zł i 285,00 zł. Pismem z dnia 1 marca 2004 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie i zwrot pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych naliczonego od sprzedaży akcji NFI. Wskazał, iż w roku 2004 posiadał na swoim koncie inwestycyjnym akcje funduszy F. i V. S.A. Akcje zgłosił do sprzedaży w wyniku ogłoszonego przez fundusze publicznego wezwania. Ponieważ liczba zgłoszonych do sprzedaży akcji przekraczała skupowana ilość nastąpiła redukcja kupna w wyniku sprzedał po 47 sztuk tych akcji. Skupujący akcje potrącił z uzyskanej kwoty sprzedaży podatek i odprowadził go do właściwego urzędu skarbowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia w wysokości 9,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wymienił dokumenty w oparciu o które dokonano oceny faktycznej i prawnej w przedmiotowej sprawie oraz przedstawił sposób dokonania i podstawę prawną wyliczeń na podstawie których stwierdzono nadpłatę. Podkreślono, iż przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji płatnicy, czyli Fundusze, powołując się na art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (zwanej dalej "updof") pobrały 19 % zryczałtowany podatek bez uwzględnienia zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kosztów nabycia akcji poniesionych przez podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż papierów wartościowych odkupionych przez Fundusze w celu umorzenia oznacza, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 udof, iż są one dochodami z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Wobec powyższego, zdaniem organu, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. nienależnie zapłacony podatek stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Pismem z dnia 4 lipca 2005 r. Skarżący odwołał się od ww. decyzji zarzucając jej błędną interpretację i zastosowanie obowiązujących w przedmiotowym zakresie przepisów prawnych. Podkreślił, że akcje Funduszu nabył przed 1 stycznia 2004 r. Akcje te, w opinii skarżącego są papierami wartościowymi o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Ponadto nie zostały one sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego podlegają zwolnieniu określonemu w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. – zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz.U. Nr 202 poz. 1956 ze zm) i dochód uzyskany z ich sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym 19 % podatek pobrany przez płatnika w wysokości 553, 66 zł jest w całości nadpłatą i podlega zwrotowi. Podkreślił, iż metody wyliczeń przyjęte przez organ łamią zasadę zakazu działania prawa wstecz. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia podniósł, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są akcje w spółce mającej osobowość prawną zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. u.p.d.f. pojęcie przychodu z tego źródła określa art. 24 ust. 5 i zgodnie z tym przepisem przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, a tym także z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, na co wskazuje przepis art. 24 ust. 5 pkt 2. Dochody z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f tj. przez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia przez spółkę podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 24 ust. 5d oraz 30 a) ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 a powołanej u.p.d.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 b ust. 1 ustawy. Powołanie przez skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj dochodów ze źródła zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6a. Nie ma natomiast zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Na powyższą decyzję W. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę i powtórzył argumentację przedstawioną w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006 r. zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym opatrzonej sygnaturą akt III SA/Wa 1263/05 Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 marca 2006 r. wydał postanowienie, w którym przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA dotyczące kwestii: Czy w 2004 r., dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. W ocenie Sądu uchwała NSA, która miała być podjęta w przedmiotowej sprawie miała istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2006 r. podjął uchwałę Sygn. akt II FPS 2/06, w której stwierdził, iż "Do uzyskanego w 2004r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.f., w celu ich umorzenia nie stosuje się przepisów tej ustawy na podstawie art. 19 ust. 1 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. , pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) -określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procedury w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy uzyskany przez skarżącego w styczniu 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz NFI w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust. 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., a zatem czy zasadne jest żądanie skarżącego dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika - NFI przy zakupie tych akcji od skarżącego. Niesporne pomiędzy stronami jest to, że skarżący w styczniu 2005 r., sprzedał 94 akcje za kwotę 2914 zł oraz że płatnik pobrał przy sprzedaży podatek w wysokości 553,66 zł jak również, że zbycie akcji nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Przed rozstrzygnięciem istoty sporu, wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/06, w składzie siedmiu sędziów, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." Należy w tym miejscu nadmienić, iż mimo faktu, że uchwała ta została podjęta na podstawie stanu faktycznego zaistniałego w 2004 r. ma ona także zastosowanie w do spraw rozstrzyganych w latach późniejszych. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów NSA ma tzw. ogólną moc wiążącą. Cytowany wyżej przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale pełnego składu NSA. Skład sądzący, który nie podzielałby wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela przeprowadzoną przez skład siedmiu sędziów NSA wykładnię art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., sprowadzającą się do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f., a tym samym, że uzyskany przez skarżącego w styczniu 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz NFI w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. z uwagi na spełnienie pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m. in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Uzasadnienie tej wykładni wymaga poczynienia następujących uwag. Przepisem art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. zwolniono z podatku dochodowego, w okresie od dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zwolnienia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zakresem regulacji art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., objęte jest zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których, zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił, iż obu omawianymi przepisami ustawowymi, objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Ustawodawca bowiem, w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej. Stanowiska tego nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust 5 pkt 2 u.p.d.f., w brzmieniu nadanym nowelą tej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (art. 1 pkt 24 lit b). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. W tym ostatnim stanowi się bowiem o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza, że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. W art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tej ustawy. Powołał się na to, iż w piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażeniu " przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotu " podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku, (por. W. Nykiel - Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20 - 21). W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedstawiona wykładnia art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - ( np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. Akt K 5/99 -publik. Z.U.1999/5/100, z dnia 19 marca 2001 r. sygn. Akt K 32/00, publik. Z.U. 2001/3/50) oraz trybunałów europejskich ( por. Cezary Mik - Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 460 i nast. oraz str. 518 i nast.) - postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. przed dniem 1 stycznia 2004 r, a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie (por. uzasadnienie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06). Reasumując stwierdzić należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.f. Zwolnieniu temu podlegały także dochody w 2004 r. i latach następnych mocą działania art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003r., oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym m.in. warunku nabycia w określony sposób akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, żądanie skarżącego dotyczące nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika (NFI) przy zakupie akcji od skarżącego jest w pełni uzasadnione. Stwierdzić zatem należy, że decyzje organów podatkowych, zostały wydane z naruszeniem art. 19 ust 1 pkt 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, oraz z naruszeniem art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.