III SA/Wa 385/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowym B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka"), w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od listopada 2007 r. do stycznia 2009 r., uwzględniając w całości ustalenia kontroli. W dniu 3 stycznia 2014 r. Strona złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. Jako przyczynę złożenia korekty Strona wskazała fakt, że w dniu [...] lipca 2013 r. Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Gospodarczy wydał wyrok sygn. akt [...] z powództwa Spółki przeciwko O. Sp. z o.o., ul. [...] (dalej - Inwestor) o zapłatę m.in. 9 faktur VAT o łącznej wartości netto 156.812,64 zł, VAT 10.976,88 zł. W wyniku oddalenia powództwa przez Sąd Okręgowy w W. Spółka uznała za zasadne złożenie korekty deklaracji za listopad 2011 r. korygując podstawę opodatkowania i podatek należny. W związku z powyższym, NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] NUS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w okres w kwocie 11.981 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że dla powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usługi budowlanej, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej - ustawa o VAT, brak zapłaty za wykonaną usługę, czy spór co do ilości i wartości wykonanych usług nie ma żadnego znaczenia. Ze względu na publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego nie można tego obowiązku wyprowadzać z czynności cywilnoprawnych. Dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego zmiana z mocą wsteczną treści stosunku zobowiązaniowego nie może wpływać na powstały wcześniej obowiązek podatkowy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona pismem z dnia 10 września 2014 r. złożyła odwołanie zarzucając NUS niewłaściwą analizę materiału dowodowego, tj. zarówno protokołu pokontrolnego z kontroli podatkowej, jak również wyroku Sądu Okręgowego w sprawie sygn. akt [...] utrzymanego w mocy przez Sąd Apelacyjny. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła błędną analizę zeznań świadka R. K. o. Podniosła, że w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. nie ujęła w swoich ewidencjach faktur od nr [...] do [...] z uwagi na odmowę przyjęcia ich przez nabywcę, który stwierdził, że usługi ujęte w tych fakturach nie były Spółce zlecone i nie były przez nią wykonane. Spółka wskazała ponadto, że uwzględniając w całości zalecenia pokontrolne, niesłusznie dokonała korekt deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. Strona wskazała, że w budownictwie dowodem na wykonanie i przyjęcie przez zamawiającego usługi jest protokół odbioru robót i dopiero na jego podstawie wykonawca może wystawić fakturę. Spółka nie posiadała żadnego protokołu odbioru robót uzasadniającego wystawienie faktur o numerach od [...] do [...] . Skoro nie było wykonanej usługi nie mógł zdaniem Strony powstać obowiązek podatkowy. Wyroki Sądu Okręgowego i Apelacyjnego potwierdzają natomiast, że usługi objęte fakturami [...] nie zostały przez Stronę wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności DIS odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że NUS zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności zostało doręczone w dniu 17 grudnia 2013 r. R. S.A., natomiast w dniu 23 grudnia 2013 r. Spółce. Z powyższego wynika, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. (tj. dniem 31.12.2008 r.) doszło w świetle art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie czy Strona wykonała usługi budowlane na rzecz Inwestora, a w konsekwencji czy powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy Inwestor nie przyjął wysłanych pocztą przez Stronę faktur, o czym poinformował Spółkę pismem z dnia 29 października 2008 r., wskazując powody którymi się kierował. Przede wszystkim Inwestor zakwestionował zasadność wystawienia faktur, gdyż dokumentowały one prace wykonane w sposób nieprawidłowy oraz nieterminowy, a także prace nie zlecone Stronie. Ponadto, jak wynika z treści pisma, faktury miały braki formalne. DIS wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w przedłożonym przez Stronę wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Gospodarczy, w którym Sąd oddalił powództwo Spółki o zapłatę należności wynikających m.in. z faktur nr [...] - [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w pozwie do Sądu Strona sama przyznała, że wykonywała na rzecz Inwestora prace budowlane na budowie osiedla mieszkaniowego "H. " zlokalizowanego przy ul. [...] w W. - "Prace były wykonywane zarówno na podstawie umów pisemnych, zleceń pisemnych, jak i zleceń ustnych." Zdaniem DIS, Strona wyświadczyła usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami. O wykonaniu tych prac Strona powiadomiła Inwestora przy piśmie z dnia 13 października 2008 r. przekazując Inwestorowi za pośrednictwem poczty faktury wraz z załącznikami, w tym protokołami zdawczo-odbiorczymi podpisanymi przez Spółkę. Organ odnosząc się do zarzutu Spółki, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została wbrew wyrokowi Sądu Okręgowego wyjaśnił, że z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że usługi budowlane były przez Stronę świadczone. Sąd Okręgowy uznał jednak, że Spółce nie należy się za nie zapłata z uwagi na wykonanie prac niezgodnie z umową. DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej analizy dokumentów z kontroli skarbowej, a w szczególności z protokołu przesłuchania R. K. . Stwierdził, że wobec braku sprecyzowania przez Stronę na czym polegała błędna analiza protokołu kontroli, trudno jest odnieść się do tego zarzutu. Należy jedynie zauważyć, że sam fakt nieakceptowania dokonanych przez organ podatkowy niekorzystnych dla Strony ustaleń nie powoduje, że ustalenia te są błędne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie prawa poprzez utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji NUS. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że nie wykonała prac budowlanych na rzecz Inwestora, a decyzje w sprawie zostały wydane wbrew ustaleniom Sądu Okręgowego w sprawie [...] . W jej opinii organy obu instancji naruszyły prawo odmawiając prawa do wycofania się z błędnie wystawionych faktur i określając Stronie na ich podstawie zobowiązanie podatkowe. Strona podniosła ponadto, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył procedurę "wycofania" faktur z obiegu prawnego, a pomimo to nie uznał "wycofania" faktur dokonanego przez Stronę. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o uznanie za nieprawidłowe i zgodne z prawem wycofanie z obiegu prawnego błędnie wystawionych faktur od nr [...] do nr [...] , oraz o uznanie za niezgodne z prawem ustalenia zawarte w Protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2011 r. w zakresie faktur od nr [...] do nr [...] i orzeczenie, że Strona miała prawo do wycofania tych faktur z obiegu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Sądu Okręgowego w W. sygn. akt [...] oddalający powództwo Strony skarżącej o zapłatę, przeciwko O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (k- 242- 238 akt podatkowych).Z treści powyższego wyroku Skarżący wywodzi, iż usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały przez niego wykonane. Organ odwoławczy stanowiska tego nie podziela, twierdząc, iż sam Skarżący wskazywał, że usługi wykonał, a fakt ten wynika również z ustaleń protokołu kontroli podatkowej i innych dokumentów zebranych w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. przysługuje prawomocnym orzeczeniom sądu wydawanym w postępowaniu cywilnym. Orzeczenia nieprawomocne, chociaż mogą wywierać pewne skutki oraz być wykonalne, nie mają mocy wiążącej (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego..., t. 1, red. K. Piasecki, s. 1639). W świetle powyższego przepisu moc wiążąca, w którą wyposażone jest prawomocne orzeczenie wydane w postępowaniu cywilnym, dotyczy stron postępowania oraz sądu, który orzeczenie to wydał, a ponadto innych sądów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej. Przez pojęcie innych sądów rozumieć należy sądy powszechne rozpoznające sprawy cywilne, sądy administracyjne oraz Sąd Najwyższy. Jak wynika z wyroku SN z dnia 20 sierpnia 2001 r., I PKN 585/00, OSNP 2003, nr 14, poz. 334, prawomocny wyrok sądu dotyczący zdarzeń, które mają znaczenie prejudycjalne dla oceny zgłoszonych roszczeń, wiąże na podstawie art. 365 § 1 także Sąd Najwyższy i jeżeli uprawomocnił się po wydaniu wyroku przez sąd drugiej instancji, powinien być uwzględniony z urzędu w postępowaniu kasacyjnym ze względu na treść art. 316 § Nie powinno budzić wątpliwości, że związanie odnosi się także do Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Stanu (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego..., t. 1, red. K. Piasecki, s. 1638). Mimo, że postępowanie cywilne i podatkowe to dwa odrębne postępowania, niejednokrotnie zdarza się tak, że te same zdarzenia faktyczne rodzą skutki zarówno podatkowe jak i cywilnoprawne, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazany bowiem wyrok Sądu Okręgowego w W. (prawomocność wyroku jest niesporna) wydany w związku z powództwem o zapłatę, oparty został o ustalenia faktyczne tego Sądu, na okoliczność rzeczywiście wykonanych usług przez Skarżącego wskazanych w spornych między stronami fakturach. Jednocześnie okoliczności te były przedmiotem badania przez organy podatkowe między innymi w postępowaniu kontrolnym zakończonego protokołem kontroli podatkowej, którego ustalenia, również podlegały ocenie Sądu Okręgowego. Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że Skarżący nie wykonał usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz O. sp z o.o. Dlatego też w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w świetle powołanego wcześniej art.365 § 1k.p.c., rozważania organu podatkowego , po wyroku Sądu Okręgowego w W. , na okoliczność wykonania przez Skarżącego spornych usług, są bezprzedmiotowe. Wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Sąd w powołanym wyżej wyroku, również co do okoliczności faktycznych sprawy. Organ podatkowy jest związany ustaleniami Sądu bowiem dotyczą one tej samej sprawy Skarżącego. Sąd Okręgowy ustalił jednoznacznie, że Skarżący spornych usług nie wykonał (z wyjątkiem faktury [...] - strona 5 uzasadnienia), odnosząc się również do zeznań R. K. oraz protokołu kontroli podatkowej. Sąd uznał, że zeznania R. K. , na które powoływał się organ podatkowy, odnoszą się do innych faktur, nie tych , które Skarżący wystawił na rzecz O. sp. z o.o., a na tych zeznaniach jak stwierdził Sąd, opierała się teza organu o wykonaniu przez Skarżącego spornych usług. Podkreślenia też wymaga, że w wyroku tym jednoznacznie wskazano, które faktury stanowiły przedmiot postępowania sądowego tj. nr [...] i [...] . Obowiązkiem organu podatkowego zgodnie z art.122 i art.187 § 1 O.p. było zastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd, a nie dalsza z nim polemika. Reasumując za udowodnione należy przyjąć w sprawie, że Strona skarżąca spornych usług nie wykonała, a więc należy rozważyć podnoszone przez Skarżącego argumenty o możliwości anulowania przez niego wystawionych faktur, które zostały mu odesłane przez kontrahenta i w ocenie Skarżącego nie weszły do obrotu prawnego. Organ nie rozważył tej argumentacji, bowiem uznał, że Skarżący usługi wykonał. Będzie zobowiązany to uczynić w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Rozumowanie organu co do anulowania wystawionych faktur prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do zasady Sąd uznał za prawidłowe i rozważania te powinny znaleźć zastosowanie do sytuacji Strony. Wiążąca ocena Sądu w tej kwestii będzie jednak możliwa dopiero po dokonaniu tej oceny przez organ podatkowy zgodnie z procedurą w sprawach podatkowych. Niezależnie od powyższego Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy prawne prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych przez organ podatkowy wyrokach : o sygn. akt I FSK 866/08 oraz I FSK 796/11, z których wynika, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. W konsekwencji przyjmuje się, że możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił bowiem implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Rozważeniu przez organy podatkowe, powinno też podlegać czy w konkretnej sytuacji faktycznej, doszłoby do uszczupleń podatkowych czy też nie na skutek fikcyjnych faktur. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję o kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art.205 tej ustawy.