III SA/Wa 388/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej uchyla ona decyzję organu I instancji i określa wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. w innej wysokości, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. F. kwotę 11.327 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił P. F. (dalej "Skarżący") prawidłową kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie 17.696,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 3.396,00 zł., za czerwiec w kwocie 147.682,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 8.422,00 zł, za październik 2005 r. w kwocie 6.933,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.433,00 zł. oraz za grudzień 2005 r. w kwocie 293.220, 00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 41.320,00 zł., Skarżący – jak ustalono w toku postępowania podatkowego – w okresach objętych kontrolą w rejestrach zakupu VAT i w deklaracjach podatkowych VAT - 7 odliczył podatek naliczony z faktur VAT, na których jako sprzedawcy usług figurowały firmy: "B." B. S. [...], Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "R." R. S., Usługi Remontowo-Budowlane "M.". Firmy te wystawiały faktury VAT nie będąc zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Osoby będące właścicielami, bądź wspólnikami tych firm potwierdziły, że w 2005 r. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie deklarowały żadnego dochodu z tego tytułu, ani nie składały deklaracji VAT–7. Zafakturowane przez nie usługi nigdy nie zostały wykonane. Dlatego też, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.", organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7: za maj 2005 r. o kwotę 14.300 zł, za czerwiec 2005 r. o kwotę 84.260 zł, za październik 2005 r. o kwotę 5.500 zł i za grudzień 2005r. o kwotę 60.500 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Skarżący w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonował i wykazał w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i grudzień 2005 r. podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawcy figurowały firmy: "S." Kompleksowa Realizacja Inwestycji Budowlanych A. K. oraz "A." A. P.. Firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji VAT. Ustalono, że A. K. został wykreślony, jako podatnik VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2005 r., zaś A. P. nie posiadał żadnych dokumentów (w tym faktur) potwierdzających współpracę ze Skarżącym. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji przyjął, że należny podatek od towarów i usług wykazany w fakturach wystawionych przez firmy, które nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, nie został uiszczony i tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach: Nr 7/12/05 z dnia 8 grudnia 2005 r., Nr 11/12/05 z dnia 9 grudnia 2005 r., Nr 16/12/05 z dnia 14 grudnia 2005 r. oraz Nr 36/12/05 z dnia 20 grudnia 2005 r. nie podlegały odliczeniu. Przyjęto, że dokonując obniżenia podatku VAT z tych faktur Skarżący zawyżył podatek naliczony za grudzień 2005 r. o kwotę 191.400 zł. Dokonując zaś obniżenia podatku VAT z faktur wystawianych przez "A." A. P. Skarżący zawyżył podatek naliczony za czerwiec 2005 r. o kwotę 55.000 zł. Ponadto organ pierwszej instancji bazując się na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej w "G." sp. z o.o., ustalił, że Skarżący wystawił na rzecz tej spółki dwie faktury VAT Nr [...] i Nr [...] z dnia 4 grudnia 2005 r. na kwotę łączną 328.066 zł, za wykonanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowo-usługowej W., wariant II i III (budowa przy ul. S. w W.). W wyniku kontroli ustalono również, że poniesione wydatki nie zostały w żaden sposób udokumentowane oraz że wystąpiły zasadnicze sprzeczności między zeznaniami Skarżącego i wyjaśnieniami spółki "G.", co w ocenie organu pierwszej instancji oznaczało, że usługi wymienione na tych fakturach faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – spółka "G." złożyła korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2005 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2005 r., co potwierdzało brak wykonania usług przez Skarżącego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przyjął, że od faktur wystawionych w 2005 r. przez Skarżącego na rzecz "G." sp. z o.o., niepotwierdzających faktycznie wykonanych usług, Skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku VAT należnego w wysokości 328.066 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p" przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 O.p. przez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków, przeprowadzenia rozprawy z udziałem strony, bez umożliwienia jej zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości oraz z pominięciem istotnych, korzystnych dla niego kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym, czego przykładem jest fakt niekwestionowania przez organ zaliczenia w ciężar kosztów faktur wystawionych przez firmy: "Kompleksowa realizacja inwestycji budowlanych" A. K., P.H.U. "M." M. M. i "A." A. P. i jednoczesnego zakwestionowania przez organ pierwszej instancji możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez te podmioty, - art. 180 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pozyskanych z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej i przepisów gwarantujących prawo wyrażenia zgody na przesłuchanie z udziałem strony postępowania; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, - art. 199a § 3 O.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a podmiotami, których faktury wystawione na rzecz strony zostały zakwestionowane, jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów, - niezapewnienie pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego przed organami kontroli skarbowej, tak jak ma to miejsce w postępowaniu karnym, - korzystanie z protokołów przesłuchań z innych postępowań bez ponownego przeprowadzenia dowodu, w celu umożliwienia stronie zadawania przesłuchiwanym osobom dodatkowych pytań oraz naruszenie przez organ zasad postępowania dowodowego poprzez wykorzystanie w postępowaniu zeznań strony złożonych do protokołów przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu karnym, a więc bez możliwości odmowy składania zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. i w tym zakresie – w miejsce określonego za ten miesiąc zobowiązania podatkowego w kwocie 293.220,00 zł. – określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.846 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości 328.066 zł., w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z oceną prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji w zakresie, w jakim zakwestionowano na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit a (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu usług, wystawionych m.in. przez: Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "R." R. S., firmę "B." B. S. przyjmując, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organ drugiej instancji, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego oraz w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a następnie włączony do akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego, wystarczał na postawienie tezy, że wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego i zawierały dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazał, że również faktury wystawiane przez firmę "M." s.c. potwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W konsekwencji stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. była prawidłowa i tym samym nietrafny był zarzut błędnej oceny stanu faktycznego. Podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika tylko z faktu posiadania faktury VAT, ale z nabycia określonego towaru lub usługi. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż, która faktycznie nie została dokonana, nie daje prawa odbiorcy tej faktury do odliczenia podatku w niej wykazanego, zaś faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także ma odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych i powinna być wystawiona przez podmiot do tego uprawniony. Zaistnienie tych okoliczności jest bowiem niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że Dyrektor UKS słusznie odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez A. P.. Jeżeli bowiem nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nigdy nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego i nigdy nie składał żadnych deklaracji, to nie było wątpliwości, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT faktury te uznać należało za nieprawidłowe i niestanowiące podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W dalszej części uzasadnienia decyzji podniósł, że możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K. i A. P. nie była uzależniona od zaliczenia, bądź niezaliczenia w koszty działalności firmy wydatku udokumentowanego fakturami wystawionymi przez te podmioty, a ponadto wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M." M. M., na co w odwołaniu wskazywał Skarżący. Dodatkowo wskazał, że regulacja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT nie pozbawia podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża bowiem nabywcę towaru lub usługi i to na Skarżącym spoczywał obowiązek zweryfikowania otrzymanych od sprzedawcy dokumentów pod kątem ich wiarygodności, z uwagi na treść art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że Dyrektor UKS szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy, poparty materiałem dowodowym zgromadzonym w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., oraz logiczną i spójną argumentacją. Zaznaczył, że w ocenie organu odwoławczego podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy , zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu II instancji przedstawione przez Dyrektora UKS fakty korespondowały z wyciągniętymi z nich wnioskami i nie naruszały zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W końcowej części uzasadnienia decyzji wskazał, że w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewidującego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, od faktur wystawionych w 2005 r. przez Skarżącego "G." sp. z o.o. nie potwierdzających faktycznie wykonanych usług, Skarżący zobowiązany był do zapłaty kwoty podatku w wysokości 328.066 zł. Podkreślił w związku z tym, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo obliczył wynikający z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatek należny z faktur nr 14/2005 i nr 15/2005, w odniesieniu do których obowiązek zapłaty kwoty podatku powstał na podstawie art. 108 ust. 2, w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w miesiącach wystawienia przedmiotowych faktur. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazując na naruszenie: 1) art. 121 i 122 O.p. przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących przepisów, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188, art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1, art. 210 § 4 O.p., 2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, 3) art. 199a § 3 O.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a podmiotami, których faktury wystawione na jego rzecz zostały zakwestionowane jako dokumentujące wykonanie fikcyjnych umów, 4) art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 659/11 oddalił skargę stwierdzając, że jest niezasadna. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 w związku z art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 O.p. i wskazał, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach uwzględniły dowody z przesłuchania świadków wskazanych w skardze. Zaznaczył, że brak przeprowadzenia rozprawy nie przesądzał, że w sprawie naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołując treść art. 200a § 1 i art. 200d § 3 O.p. stwierdził, że w sprawie nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innym dowodami. Podkreślił, że organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W szczególności Skarżący był powiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w terminie określonym w art. 190 § 1 O.p., a przed wydaniem decyzji wyznaczono mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Dalej zaznaczył, że pobyt Skarżącego w tymczasowym areszcie w okresie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe był okolicznością niezależną od organów podatkowych, a nadto nie stanowił przeszkody do działania przez pełnomocnika. Wskazał, że zgodnie z art. 8 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.), Skarżący mógł porozumiewać się ze swoim obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem lub radcą prawnym podczas nieobecności innych osób. Korespondencja z tymi osobami nie podlegała cenzurze i zatrzymaniu, a rozmowy w trakcie widzeń i telefoniczne nie podlegały kontroli. Tym samym zdaniem Sądu nie można było uznać, że przesłuchanie świadków bez udziału Skarżącego wynikało z zaniechania przez organy podatkowe zapewnienia mu udziału w postępowaniu podatkowym z naruszeniem art. 123 § 1 O.p., tym bardziej, że z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy pierwszej instancji próbował udostępnić akta sprawy Skarżącemu w areszcie śledczym, lecz odmawiał on kontaktu z pracownikami organu. W ocenie Sądu nie można było również uznać, aby organy podatkowe poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z przesłuchania świadka E. W. – pracownicy [...] Oddziału Banku P. S.A. w W., naruszyły art. 180 § 1 O.p., gdyż zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro zaś wzmiankowany dowód został przeprowadzony w toku postępowania karnego i przekazany organowi pierwszej instancji przez prowadzącego to postępowanie prokuratora, to nie można również przyjąć, że organy podatkowe uzyskały go z naruszeniem tajemnicy bankowej. Dalej przywołując treść art. 181 O.p. oraz podzielając pogląd zawarty w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 4/09 i WSA w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 198/10, w myśl którego zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych (oskarżonych), podlega ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód stwierdził, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym (tj. Skarżącego, B. S. i R. S., które w toku tego postępowania uzyskały status podejrzanych) nie przesądzało o wadliwości tych dowodów w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p.. Zauważając, że organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków B. S. i R. S., podczas gdy Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w toku postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie sposób uznać, aby organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w treści art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Jako bezzasadny Sąd pierwszej instancji ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż organy podatkowe, dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisami prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, że kontrahenci Skarżącego bądź nieistnieli (firma Usługi Remontowo Budowlane "M.", gdyż organy podatkowe ustaliły, że istniejąca "M." s.c. G. J., H. D. nie prowadziła działalności w okresie, w którym wystawiane były faktury na rzecz Skarżącego jak i nie działała pod nazwą wskazaną na tych fakturach), bądź były nieuprawnione do wystawiania faktur lub faktur korygujących (firmy: "B." B. S., Przedsiębiorstwo [...] "R." R. S., "S." [...] A. K. oraz "A." A. P.), jak również, że wystawione przez tych kontrahentów faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe dowiodły i wykazały w zaskarżonych decyzjach w szczególności to, że wzmiankowane podmioty nie posiadały wiedzy niezbędnej do wykonania czynności udokumentowanych w wystawionych fakturach, jak i to, że relacje pomiędzy tymi podmiotami, a Skarżącym nie miały na celu wykonania udokumentowanych usług. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 O.p., skoro poza jego zakresem pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a zatem i to, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 234 O.p. Wskazał, że organ odwoławczy – uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej grudnia 2005 r. – określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.846 zł, określając jednocześnie na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę do zapłaty w wysokości 328.066 zł. Powyższa kwota, tj. 328.066 zł, objęta została rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji (str. 24 decyzji) i dotyczyła usług Skarżącego na rzecz spółki "G.", które nie zostały wykonane. Wskazał, że organ pierwszej instancji, mimo że powołał w uzasadnieniu swej decyzji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to jednak błędnie przypisał tę kwotę, jako podatek należny za grudzień 2005 r. Organ odwoławczy natomiast nie orzekł na niekorzyść strony, a jedynie wykazał tę kwotę, jako odrębne zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś jako podatek należny za grudzień 2005 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a. pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dalej wskazał, że organy podatkowe wykazały, że kontrahenci Skarżącego bądź nie istnieli bądź byli nieuprawnieni do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Świadczyły o tym zarówno zebrane w toku postępowania podatkowego dowody z rejestrów tych podmiotów, jako podatników podatku VAT, prowadzonych przez właściwe im organy podatkowe, jak też zeznania świadków: B. S., R. S., J. G. oraz A. P., którzy to stwierdzili, że nie byli podatnikami podatku VAT jak również to, że nie świadczyli czynności udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę zwrotu podatku na rzecz Skarżącego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W jego ocenie organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Świadczyły o tym zarówno zeznania powołanych wyżej świadków stwierdzających, że czynności takich nie wykonywali, jak również to, że kontrahenci Skarżącego nie mieli niezbędnej wiedzy w zakresie czynności udokumentowanych spornymi fakturami oraz to, że ich działalność ograniczała się wyłącznie do transakcji ze Skarżącym, jak również okoliczności dotyczące rozliczania transakcji tych kontrahentów ze Skarżącym, a wynikające z zeznań świadka E. W. – pracownicy [...] Oddziału Banku P. S.A. w W., która stwierdziła, że Skarżący przelewał duże kwoty z rachunku swojej firmy na rachunki kontrahentów i w dniu dokonania poszczególnych przelewów zjawiał się w banku z kontrahentem, na rzecz którego dokonał przelewu, który natychmiast w obecności Skarżącego wypłacał pieniądze. Nadto argumentował, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonywanie udokumentowanych wzmiankowanymi fakturami czynności, jak choćby koncepcji architektonicznych i urbanistycznych. Zeznania świadków: K. F., D. Z. i S. F. dowodzące, że wzmiankowane czynności były faktycznie dokonywane przez kontrahentów Skarżącego, a którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, były zarówno niespójne w swej treści jak i nieznajdujące potwierdzenia na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wobec powyższego organy podatkowe – według Sądu pierwszej instancji – były uprawnione i zobligowane jednocześnie do określenia w stosunku do Skarżącego, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r. w kwotach innych niż wynikające z deklaracji podatkowych. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. niezastosowanie art. 7, art. 91 ust. 1, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., które w tym zakresie było aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 tekstu pierwotnego ustawy o VAT oraz jest rozporządzeniem regulującym materię, która zgodnie z art. 217 Konstytucji RP jest zastrzeżona do wyłącznej właściwości aktów rangi ustawowej; 2. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez zaaprobowanie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik tego podatku; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 8 § 3 k.k.w. niemającego zastosowania w sprawie oraz niezastosowanie argumentu a contrario z art. 73 § 1 k.p.k., a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie możliwości swobodnego kontaktu Skarżącego tymczasowo aresztowanego z ewentualnym pełnomocnikiem, (innym niż obrońca w postępowaniu karnym), ustanowionym w postępowaniu podatkowym, a tym samym możliwości uczestniczenia za pośrednictwem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w trakcie tymczasowego aresztowania; względnie naruszenie przepisów postępowania w powyższym zakresie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 8 § 3 k.k.w. i art. 73 § 1 k.p.k.; 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. i oddalenie skargi na decyzje wydane mimo niedopuszczenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania wszystkich świadków z jego udziałem oraz przyjęcia dowodu z przesłuchania tych świadków w czasie usprawiedliwionej nieobecności Skarżącego chcącego uczestniczyć w czynności; 5. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 104 ust. 1 oraz art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.) poprzez uznanie za dopuszczalny w postępowaniu podatkowym, udostępniony przez prokuratora dowód uzyskany w postępowaniu karnym z przesłuchania pracownicy banku na okoliczność objętą tajemnicą bankową; 6. naruszenie art. 234 O.p. w związku z art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie nie dopuścił się naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony w sytuacji, gdy zmienił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił jako podatek do zapłaty za grudzień 2005 r. kwotę 328.066 zł a więc kwotę wyższą niż organ pierwszej instancji, który ustalił ją na 293.220 zł (naruszenie zakazu reformationis in peius). 7. błędną wykładnię art. 199a § 3 O.p. i przyjęcie, że istotne w sprawie kwestie (nazwane przez sąd "faktycznymi") nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe o ustalenie istnienia stosunku prawnego między Skarżącym a wystawcami faktur. 8. naruszenie przepisów postępowania poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji wydanych z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji odmowę uchylenia wadliwych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 303/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 234 O.p. Zaznaczył, że nie można zgodzić się z oceną zarzutu naruszenia tego przepisu, jaką przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tj., że organ odwoławczy, określając za grudzień 2005 r., kwotę odrębnego zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 328.066,00 zł., nie orzekł na niekorzyść Skarżącego w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc wysokości 293.220 zł. Uznał, że w realiach rozpatrywanej sprawy, decyzja organu drugiej instancji, poprzez określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, nakłada na Skarżącego obowiązki w większym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że na powyższą ocenę nie mogła wpłynąć okoliczność, że organ drugiej instancji – korygując błąd organu pierwszej instancji polegający na pomniejszeniu kwoty zobowiązania podatkowego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (328.066,00 zł) o kwotę podatku naliczonego (40.018,00 zł) – określił za grudzień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowej wysokości, tj. 328.066,00 zł oraz określił jednocześnie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.846,00 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ drugiej instancji – powołując się na art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – przesądził, że ustalona kwota różnicy podatku jest kwotą "do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy", a nie "kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika". Ponadto realizacja tego uprawnienia wymagała od Skarżącego podjęcia określonych działań, tj. złożenia stosownych deklaracji obwarowanych określonymi w ustawie o VAT terminami (art. 87 ust. 2 i następne ustawy o VAT). W tej sytuacji uznał, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego bez wątpienia pogorszyła sytuację Skarżącego w znaczeniu materialnoprawnym, skoro określona ostatecznie kwota zobowiązania podatkowego była wyższa niż określona przez organ pierwszej instancji, zaś realizacja prawa do należnej Skarżącemu różnicy podatku naliczonego nad należnym była uzależniona od spełnienia dodatkowych przesłanek. Wskazał, że kwestią odrębną, której nie analizował Sąd pierwszej instancji, było to czy decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo lub interes publiczny, co – jak wynika z treści art. 234 O.p. – umożliwia odejście od sformułowanego w tym przepisie zakazu reformationis in peius. Odnosząc się do powyższego zauważył, że organ drugiej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obszernie wyjaśnił na czym polegały uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji, wskazując że nieprawidłowo rozliczył podatek należny z faktur nr 14/2005 i nr 15/2005, gdyż były to kwoty podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie przy tym przyjął, że było to odrębne zobowiązanie i że charakter kwoty wykazanej w fakturze, jako podatek należny w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, był okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1318/11). Podkreślił, że dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie może zastępować uzasadnienia decyzji, organ drugiej instancji, odpierając podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 O.p., przyjął, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w sposób rażący naruszała prawo. Na podstawie powyższego wywiódł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała zakazu reformationis in peius. Natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej ocenił, jako nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się w części zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poddając analizie stan faktyczny oraz prawny sprawy, w pierwszej kolejności Sąd zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględnił wykładnię przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 303/12. W przywołanym wyroku NSA zakwestionował stanowisko sądu I instancji przyjęte w niniejszej sprawie, w zakresie w jakim decyzja reformatoryjna organu odwoławczego nie spowodowała pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego. Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ponownie orzekający w tej sprawie, powyższy pogląd podziela uznając za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 O.p. Organ II instancji rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora UKS dopuścił się w istocie naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego określając wysokość należnego do zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., w kwocie wyższej, niż wynikało to z decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przewidziany przez ten przepis zakaz reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych obrony strony. Respektowanie zaś zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznawać za jedną z istotnych cech demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93, LEX nr 10913). Nie ulega wątpliwości w niniejszej sprawie, iż decyzja organu II instancji, poprzez określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zwiększa zakres ciężaru podatkowego Skarżącego, niż rozstrzygnięcie organu I instancji. Okoliczność, że organ odwoławczy skorygował w ten sposób błąd organu I instancji, nie może stanowić wystarczającej podstawy prawnej do przyjęcia takiego rozstrzygnięcia. Podobnie arbitralna w swojej treści decyzja o przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy ustalonej przez ten organ w innej wysokości kwoty różnicy podatku od towarów i usług nie można w realiach rozpatrywanej sprawy uznać za odpowiadającą unormowaniom postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie zaufania do organów podatkowych, gdyż realizacja tego uprawnienia wymagałaby od Skarżącego podjęcia określonych działań, tj. złożenia stosownych deklaracji w odpowiednim terminie, a w konsekwencji prawdopodobnym przedawnieniem kwoty podatku naliczonego, w sytuacji wykluczenia możliwość dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie organu II instancji pogarsza sytuację podatkową Skarżącego, zarówno w znaczeniu materialnoprawnym jak i procesowym, gdyż ustalona ostatecznie kwota zobowiązania podatkowego nie tylko była wyższa niż w decyzji organu I instancji, ale także realizacja uprawnienia Skarżącego do "odzyskania" podatku naliczonego, w postaci jego zwrotu lub odliczenia została istotnie ograniczona, co pośrednio stanowi naruszenie zasady neutralności systemu podatku VAT. Jednocześnie należy podkreślić, iż jedynym prawnie dopuszczalnym wyjątkiem od sformułowanej art. 234 O.p. zasady reformationis in peius jest, zgodnie z tym przepisem, stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Takiej konstatacji nie zawiera jednak treść zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia w tym przypadku odejście od wyrażonej w powołanym przepisie zasady prawnej. Podniesienie takiej argumentacji dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. w odpowiedzi na złożoną skargę, nie może zastąpić uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Z analizy stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli Sądu sprawy wynika, iż zaskarżona decyzja narusza w przedstawionym zakresie zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, co oznacza że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 234 O.p., w zw. z art. 121 § 1, i w tej części nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Dokonując natomiast oceny pozostałych wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów prawa procesowego, jak również materialnego prawa podatkowego, należało uznać je za nieuzasadnione i podzielić w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyżej cytowanym wyroku o sygn. akt: I FSK 303/12. W szczególności okazały się niezasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego tj, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również postępowania dowodowego - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2, a także art. 199a § 3 art. 200a §1 ust.1, art. 200d §1 i art. 210 § 4 tej ustawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Dotyczy to niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Podsumowując, wobec stwierdzonej skuteczności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.