I FSK 1318/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 122/11 w sprawie ze skargi "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., Sygn. akt I SA/Sz 122/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę "D." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w toku przeprowadzonej w Spółce "D." w dniach od 6 do 14 kwietnia 2010 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia transakcji z podmiotem "D. B." z siedzibą w B., P., ujawniono nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania i zadeklarowania kwot transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W szczególności , jak ustalono w trakcie kontroli podatkowej, Strona przedłożyła frakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu 1 grudnia 2004 r. dla "D. B.", P. Podstawą wystawienia powyższej faktury był kontrakt handlowy, zawarty w dniu 28 sierpnia 2004 r. pomiędzy firmą "D. B." - zamawiającym, reprezentowaną przez P. Z., a "D." Spółką z o.o. - przyjmującym zamówienie, także reprezentowaną przez P. Z. Organ podatkowy I instancji uznał, że skarżąca Spółka świadcząc usługi budowlane na nieruchomościach zlokalizowanych w Holandii, zobowiązana była do rozliczenia się w Holandii z tytułu podatku od wartości dodanej w oparciu o holenderskie prawo podatkowe stosownie do art. 27 ust.1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT . W związku z tym stwierdził, że powyższa transakcja, jako nieopodatkowana na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlega wykazaniu i rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ani za grudzień 2004 r., ani za żaden inny okres rozliczeniowy. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że do faktury VAT nr [...], którą strona wystawiła w dniu 1 grudnia 2004 r., znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , która to regulacja obliguje wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, co wskazuje, że obowiązek rozliczenia takiego podatku pozostaje poza regulacją art. 99 ww. ustawy tj. nie jest wymagane ujęcie podatku w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczenie go w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że skarżąca Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rachunek Urzędu Skarbowego w K. kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., wynikającej z wystawionej 1 grudnia 2004 r. faktury VAT nr [...] w wysokości 17 211,00 zł (4 114,71 euro x 4 1827 zł/ 1 euro) wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następującego po upływie określonego w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT , terminu do zapłaty podatku, tj. od 26 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej oraz zebranego materiału dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie obowiązku zapłaty podatku z faktury nr [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a także systemu rozliczeń dokonywanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania i przedstawia swoje stanowisko w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wobec faktu, iż przedmiotowa faktura dotyczyła usług budowlanych na nieruchomościach zlokalizowanych w Holandii, to w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi udokumentowane tą fakturą nie podlegają opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a Spółka zobowiązana była do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu ww. transakcji w Holandii w oparciu o holenderskie prawo podatkowe. Ponieważ kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] z 1 grudnia 2004 r., o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pozostawała poza zakresem rozliczenia wykazywanego w deklaracji konieczne było wszczęcie przez organy postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wykazanego w tej fakturze i wydanie decyzji określającej podatek do zapłaty. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem WSA w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd administracyjny oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym opłaty sądowej oraz innych ponoszonych w toku postępowania kosztów, a także wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącą, według norm prawem przewidzianych. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: 1) art. 3 §1 i 2 pkt 1 (Dz. U. nr 153. poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. w związku z związku z art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej P.u.s.a. poprzez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez Skarżącą w treści skargi, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bark wyczerpującego uzasadnienia wyroku w szczególności poprzez nie odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy i organ I instancji wskazanych przez Skarżącą przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej , a mianowicie: a) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego bezzasadnie uznającej, iż kwota podatku wynikająca z faktury dokumentującej czynność nie podlegającą opodatkowaniu, nie podlega ujawnieniu w deklaracji podatkowej oraz dokonującej rozstrzygnięcia w zakresie kwoty podatku wynikającego z pojedynczej faktury, b) art. 108 ust. 1 w związku z art. 87. ust. 1 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego bezzasadnie uznającej, iż obowiązek zapłaty podatku wskazany w przedmiotowym przepisie występuje niezależnie od rozliczenia kwot wykazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej oraz, że skutkuje on koniecznością zapłaty kwoty podatku wynikającego wprost z faktury, c) art. 21 §2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie przez WSA, iż prawidłowym jest stanowisko organu odwoławczego zgodnie z którym, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (art. 21 §1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) i podlegającego wpłacie na zasadzie samoopodatkowania, kwotą podatku do zapłaty jest kwota nie podlegająca ujawnieniu w deklaracji podatkowej, d) art. 76 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez WSA w mocy decyzji organu odwoławczego aprobującej działania US polegające na dokonaniu zwrotu nadpłaty podatku wynikającej ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji, mimo, iż w ocenie US, Skarżąca na dzień dokonania zwrotu posiadała zaległość podatkową, e) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego aprobującej działania US podejmowane niezgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz wydanie decyzji w zakresie faktycznie pozbawionym podstawy prawnej, f) art. 121 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej , poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego aprobującej działania US, które wywołały u Skarżącej błędne przekonanie, iż dokonanie zwrotu nadpłaty podatku stanowi ostateczne rozliczenie zawyżenia podatku należnego stwierdzonego w protokole kontroli, g) art. 291 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego aprobującej działania US, które skutkowały faktycznym pozbawieniem Skarżącej prawa do wypowiedzenia się na temat rzeczywistych ustaleń kontroli, stanowiących podstawę wszczętego następnie postępowania podatkowego W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania . Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie są zasadne. W szczególności jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, by Sąd l instancji nie dokonał kontroli działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Zwrócić przy tym należy uwagę, że przedmiotem norm ustrojowych jest, co do zasady, regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Natomiast wyrok, od którego wniesiono skargę kasacyjną, zawiera w swej treści wszystkie elementy wskazujące na to, że zaskarżona decyzja podatkowa zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu ( patrz wyroki NSA: II FSK 1047/06 z 1 lutego 2008r.,l OSK 1025/06 z 9 marca 2007r" l OSK 1447/07 z 27 lutego 2008r., l OSK 1874/06 z 23 maja 2007r.).Ponadto skarżący nie zarzuca sądowi, iż odmówił on wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał żądanej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem, lecz w istocie nie zgadza się z jego treścią. Zaś w myśl drugiego z powołanych przepisów tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w ramach tej kontroli sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W uzasadnieniu, oprócz ogólnego stwierdzenia, że z w/w przepisów wypływa dla sądów administracyjnych uprawnienie, ale także i obowiązek sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, zarzutu tego nie sprecyzowano. Można wobec tego jedynie stwierdzić, że skoro zaskarżonym wyrokiem dokonano oceny legalności decyzji organu podatkowego, a nie innego aktu, zastosowano środki przewidziane w ustawie normującej postępowanie sądowo - administracyjne tj. oddalenie skargi na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., przepis ten nie został naruszony. W związku z powyższym należy uznać, że Sąd l instancji nie wykroczył poza przyznane mu w/w ustawami, tj. ustrojową i procesową, kompetencje. Należy oddalić również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, a które uznać należy za prawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustalonego i przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji co do sposobu i terminu rozliczenia kwoty podatku wykazanej w fakturze wystawionej w sposób przewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz chwili w jakiej powstaje obowiązek podatkowy od takiej czynności. W ocenie skarżącej kwota podatku, o której mowa w art. 108 ustawy VAT jest podatkiem od towarów i usług i do zapłaty tej kwoty podatku ma zastosowanie art. 103 ust 1 tej ustawy, a zatem podatek ten należy wpłacić za okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, gdyż ustawodawca z tą właśnie czynnością wiąże moment powstania obowiązku podatkowego, a ponadto faktura podlega ujęciu w rejestrze faktur VAT i w deklaracji podatkowej VAT-7. W tym zakresie kwestią sporną pomiędzy stronami była kwestia, czy podatek wykazany w takiej fakturze, w związku z wystawieniem której powstaje obowiązek zapłaty wykazanych kwot, należy ująć w deklaracjach składanych przez podatnika. Naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej dopatruje się w błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko Sądu I instancji , że podatek z takiej faktury nie może zostać uwzględniony w deklaracjach VAT-7 nie budzi zastrzeżeń. W skardze kasacyjnej wyeksponowany został zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 108 ust.1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez WSA, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w tym przepisie, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz że podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd l instancji dokonał prawidłowej interpretacji spornego przepisu dochodząc do takiego wniosku wziąwszy pod uwagę: jego brzmienie zgodne z brzmieniem art. 21 pkt 1 lit d) VI Dyrektywy ( jak i obecne brzmienie art. 203 Dyrektywy 2006/112), jak również orzeczenia ETS z 6 listopada 2006r. w sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02, czy z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, oraz uchwałę NSA z 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, w zakresie, w jakim odnosi się ona do przedmiotu niniejszej sprawy i zachowuje aktualność. Zgodzić się bowiem należy z poglądem że przepis art. 108 ust. 1 dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jak w niniejszej sprawie, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego jako słuszny należy uznać wniosek Sądu, że należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. W wyroku w/w w sprawie C-342/87 ETS stwierdził, że zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do podatków oczywiście należnych, czyli wynikających z czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT. Z kolei w wyroku z 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78-80/02, odnosząc się do wykazanego na fakturze podatku VAT na skutek mylnego mniemania, że był on należny i to w sytuacji, gdy czynności nie podlegają VAT, Trybunał uznał, że kwota wykazana omyłkowo na fakturach nie może być sklasyfikowana jako podatek. W tymże samym wyroku ETS odniósł się do możliwości dokonania korekty zafakturowanej kwoty. Wyrok ten dotyczy osób, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże, co do zasady, obrazuje podejście ETS do charakteru wykazanej należności, co pozwala na uznanie za prawidłową. Także stwierdzenia zawarte w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów, z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, na którą także powołał się Sąd l instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, są aktualne także w odniesieniu do omawianego spornego przepisu art. 108 ust. 1 w takim m.in. zakresie w jakim odnoszą się do czynności objętej, bądź nie, obowiązkiem podatkowym, a co ma znaczenie w niniejszej sprawie. W konsekwencji skoro podatek, wykazany w fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją określoną w art. 99 ustawy o VAT. Sąd l instancji odnosząc się do obowiązku zapłaty do budżetu państwa tak wykazanego podatku, dla którego podstawę prawną stanowi sankcyjny przepis art.108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że ustawodawca nie określił odrębnego terminu do dokonania tej zapłaty, prawidłowo ocenił stanowisko organów o konieczności wpłaty w terminie określonym w art. 103 tej ustawy jako trafne, podkreślając , że nie oznacza to, iż podatek wykazany w fakturze z art. 108 ust. 1 staje się podatkiem należnym. Stanowisko to można uznać, za prawidłowe, a interpretację taką za dopuszczalną, jako że najdalej do terminu ustawowego zapłaty podatku od towarów i usług podatnik winien ocenić wystawione przez siebie dokumenty w postaci faktury VAT pod kątem skutków prawno podatkowych. Mając na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie powyższej regulacji, skoro skarżąca Spółka wystawiła fakturę dokumentującą czynność nie podlegającą opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu w przedmiocie naruszenia art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, natomiast podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT pozostaje poza tym rozliczeniem. Ponieważ kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] z 1 grudnia 2004 r., objęta zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pozostawała poza zakresem rozliczenia wykazywanego w deklaracji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że konieczne było wszczęcie przez organy postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wykazanego w tej fakturze i wydanie decyzji określającej podatek do zapłaty. Uprawniona jest także ocena Sądu I instancji o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 76 Ordynacji podatkowej , zważywszy ,że jak wyjaśnił, skarżący nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet podatku do zapłaty wynikającego ze spornej faktury, lecz o zaliczenie części nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za marzec 2010 r. Wobec braku decyzji w sprawie podatku do zapłaty wynikającego z faktury VAT [...], Spółka nie posiadała zaległości z tego tytułu, a w konsekwencji przedmiotowa nadpłata nie mogła ulec zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku również pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.