III SA/Wa 3881/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia delegowany SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. spraw ze skarg D.S. i P.S. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.247.2017.1.KS1 oraz nr. 0114-KDIP3-1.4011.246.2017.1.KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny; P. S., D. S. – dalej "Skarżący", "Wnioskodawcy" – w dniu 8 sierpnia 2017 r. złożyli identyczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wnioskach przedstawili stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego wynikało, że Skarżący, są osobami zatrudnionymi od wielu lat na umowach o pracę. Pozostają w związku małżeńskim, objętym małżeńską współwłasnością majątkową. Są współwłaścicielami kilku nieruchomości - we wszystkich przypadkach są (będą) to lokale mieszkalne oraz dom jednorodzinny, w którym zamieszkują. Skarżący wskazali, że nieruchomość nr 1 to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w J.. Przydział tego lokalu w formie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpił w dniu 12 maja 1998 r. Było to mieszkanie zakupione na potrzeby mieszkaniowe rodziny i zamieszkane było przez rodzinę do 2005 r. Następnie było ono wynajęte koledze Skarżących. Do 2014 r., było wynajęte znajomym. Pierwsza umowa najmu została podpisana w dniu 30 grudnia 2014 r., a następna, która obecnie jest kontynuowana została zawarta 25 stycznia 2016 r. Małżonkowie rozważają udostępnienie w przyszłości nieruchomości nr 1 rodzicom żony Wnioskodawcy, którzy obecnie mieszkają w Z. (żona Wnioskodawcy jest ich jedyną córką i jeżeli zaistnieje potrzeba opieki nad rodzicami będzie chciała mieszkanie wykorzystać, żeby obydwoje bądź jedno z nich mogło w nim zamieszkać). Odnośnie nieruchomości oznaczonej numerem 2, zaznaczono, że mieszkanie własnościowe w dzielnicy U. w W. zostało zakupione w 2001 r. jako mieszkanie pod wynajem na współwłasność z pozostałymi właścicielami lokali w budynku. Zostało ono zakupione w celach inwestycyjnych z uwagi na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na wynajem. Od 2001 r. mieszkanie było wynajmowane również tylko znajomym Skarżących, bądź znajomym znajomych. Pierwsza umowa i jedyna jak do tej pory z osobą obcą, która była znaleziona przez pośrednika, została podpisana 25 kwietnia 2013 r. Ponadto Skarżący wskazali, że nieruchomość nr 3 to lokal mieszkalny w S. (obecnie w trakcie budowy) i na to mieszkanie została dotychczas podpisana umowa deweloperska, podpisanie umowy właściwej przenoszącej własność ma nastąpić do 31 stycznia 2018 r. Wedle Skarżących będzie to lokal mieszkalny i będzie wynajmowany firmie, która prowadzi działalność polegającą na wynajmie apartamentów i dokona adaptacji lokalu na potrzeby najmu (umowa najmu zawarta na 10 lat z możliwością przedłużenia). Jak zaznaczyli Skarżący, mieszkanie zostało wybrane właśnie ze względu na to, że całą obsługę ma wykonywać firma wynajmująca je (poszukiwanie klientów, remonty, obsługa itp.). Podkreślono, że właściciele mają prawo do korzystania z lokalu przez okres do 14 dni w roku kalendarzowym. Dodatkowo Skarżący wyjaśnili, że są na etapie zakupu mieszkania w W. (Nieruchomość oznaczona numerem 4). Mieszkanie ma zostać zakupione w zamian za mieszkanie w dzielnicy U., to znaczy środki ze sprzedaży nieruchomości nr 2 zostaną docelowo przeznaczone na zakup Nieruchomości nr 4, gdyż lokalizacja mieszkania przy R. jest bardziej atrakcyjna z punktu widzenia zamieszkania Wnioskodawców, jak również ewentualnego wynajmu. Małżonkowie wskazali, że zaciągnęli kredyt na zakup nieruchomości nr 4, gdyż nie zdążyli jeszcze sprzedać nieruchomości nr 2, ale po jej zbyciu uzyskane środki zamierzają przeznaczyć na spłatę tego kredytu. Ponadto Wnioskodawcy zamierzają w przyszłości wynająć to mieszkanie (najem długoterminowy), a następnie darować to mieszkanie synowi po osiągnięciu przez niego pełnoletności. Syn mógłby z niego korzystać w przyszłości jako student (właśnie ze względu na lokalizację - bardzo dobry dojazd do różnych uczelni). Skarżący przychody z najmu dwóch pierwszych lokali (nieruchomość nr 1 i 2) rozliczali do 2010 r. na zasadach ogólnych. Natomiast od 2010 r. rozliczają je płacąc zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8.5%. Wątpliwości Wnioskodawców wzbudziło zasadność wyboru 8,5% stawki ryczałtu ewidencjonowanego, w przypadku wynajmu kilku nieruchomości. 2. W związku z powyższym opisem Skarżący zadali organowi interpretacyjnemu tożsame pytanie, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajem kilku nieruchomości na cele mieszkaniowe bądź komercyjne (firmie, która będzie wynajmowała lokal na cele mieszkaniowe - najem krótkoterminowy), jest i pozostanie nadal najmem prywatnym, prowadzonym poza działalnością gospodarcza i nie noszącym jej cech? 3. Zdaniem Skarżących przychody z wynajmu opisanych nieruchomości mogą być zaliczone do źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032. z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a więc rozliczane w ramach źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości, niezależnie (odrębnie) od źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wnioskodawcy argumentowali, że nieruchomości (nr 1 i nr 2) są wynajmowane, a nieruchomości (nr 3 i nr 4) wynajmowane będą w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny. Jak podkreślono, wskazane nieruchomości te nie są (chociażby częściowo) i nie będą, składnikami majątku związanymi z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, a umowy wynajmu tych nieruchomości mieszkaniowych zawarte są (będą) poza działalnością gospodarczą, w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny. 4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), w interpretacjach z dnia 13 września 2017 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżących w odniesieniu do określenia źródła przychodów uzyskanych z najmu ww. lokali mieszkalnych. W uzasadnieniach wskazał, że przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu — a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Jeżeli zatem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Przepisy u.p.d.o.f. wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego. jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W ocenie Dyrektora KIS w przedmiotowych sprawach uzyskiwane przez Skarżących przychody z najmu lokali mieszkalnych, które Wnioskodawcy posiadają i nabędą w przyszłości ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wedle organu, sposób wykonywania najmu będzie istotnie odbiegał od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego. Wnioskodawcy z wykonywanych działań de facto mają zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, gdyż nabywają kolejne lokale, które mogą być przedmiotem najmu. 5. Skarżący, pismem z dnia 19 października 2017 r., wnieśli skargi na powyższe interpretacje, zarzucając im naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wynajem nieruchomości przez Skarżących w opisanym we wnioskach stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spełnia definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej"; - art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tj. przychody osiągane przez Skarżących nie mogą być kwalifikowane do źródła przychodów określonych w tym przepisie; - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), przez wydanie interpretacji wykraczających poza okoliczności przedstawione w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tym samym ich modyfikację oraz nieuwzględnienie w uzasadnieniach swojego stanowiska wszystkich istotnych elementów przedstawionego we wnioskach. 6. W odpowiedziach na skargi Dyrektor KIS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 7. Na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. Sąd ze względu na związek przedmiotowych spraw połączył je wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3881/17 i III SA/Wa 3882 zostały łącznie rozpoznane jako sprawa o sygn. akt III SA/Wa 3881/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Z tych powodów zmiana okoliczności związanych z wynajmem, użyczenie lokalu mieszkalnego rodzicom Skarżącej, darowizna lokalu mieszkalnego synowi Wnioskodawców mogą powodować zmianę wpływającą na sposób opodatkowania aktywności Skarżących. 9. Będąc związany zarzutami skarg, Sąd uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Trafnie organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji podatkowych uznał, że przychody uzyskane przez Skarżących z wynajmu posiadanych mieszkań stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mówi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd podzielił ocenę organu interpretującego, zgodnie z którą prowadzony przez Skarżących wynajem nie jest najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, a sposób jego wykonywania istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności co do składników majątku prywatnego. Zdaniem Sądu poprzez dokonywanie inwestycji rzeczowych zwiększających ilość lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem Skarżący uczynili z takiej działalności gospodarczej przedmiot stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania. Wskazać należy, że aktywność inwestycyjna Skarżących jest prowadzona przez okres ponad 17 lat. Zamiar uzyskania przychodów z najmu, czas trwania aktywności w zakresie tego wynajmu przemawia za uznaniem, że zostały one podjęte i wykonane w zamiarze zarobkowym. Okoliczności zaprezentowane we wniosku wskazują też na zachowanie ciągłości aktywności w zakresie wynajmu mieszkań. O ciągłości tej działalności świadczy zatem jej nieincydentalny, niejednorazowy charakter. Ciągły charakter aktywności w zakresie wynajmowania mieszkań, na tle podejmowanych decyzji inwestycyjnych wykazali sami Skarżący we wniosku. W świetle stanu faktycznego wyeksponowanego we wniosku, transakcje wynajmu nieruchomości cechuje również odpowiednie zorganizowanie, stanowiące przesłankę uznania danej aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za powyższą oceną przemawiają liczba lokali zajętych na podstawie umów najmu zawartych przez Skarżących wskazująca że nie mamy do czynienia z aktywnością epizodyczną, wykonywaną nieregularnie i okazjonalnie. Na uwagę jednak zasługuje, że kwalifikacja określonej aktywności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest tożsama z posiadaniem rejestracji we właściwym organie i prowadzeniem właściwych ewidencji, podejmowaniem działań reklamowych, marketingowych czy posiadaniem biura oraz strony internetowej. Także w pełnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej elementy te nie są niezbędne i wyłącznie właściwe dla działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1423/14: "pojęcie «zorganizowanie» można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Na takie rozróżnienie pojęcia zorganizowanie (prawne i organizacyjne) zwraca również uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem jednakże rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej". Sąd podkreśla, że dla wypełnienia przesłanki zorganizowania działalności nie jest przy tym konieczne posiadanie wyspecjalizowanego biura, umieszczanie szyldów i reklam ogłoszeń, jeśli Skarżąca podejmowała inne działania służące znalezieniu najemców na posiadane mieszkania w sposób realizujący zamierzenie wynajmu. W odniesieniu do wynajmowanych mieszkań nie jest zatem tak, że wynajem ten ma charakter incydentalny, przypadkowy, zależny od okoliczności życiowych zainteresowanych oraz zwykłych zbiegów okoliczności i okazji. Na pokreślenie zasługuje także to, że wykładnia gospodarcza przepisów u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą wskazuje faktyczna aktywność podatników a nie formalna rejestracja w odpowiednich ewidencjach. W rozpoznawanej sprawie Skarżący mimo nie zarejestrowanej działalności podejmowali profesjonalne decyzje inwestycyjne oraz organizacyjne na równi z innymi podmiotami, które zajmowały się tożsamą działalnością gospodarczą. 10. Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, co do spełnienia wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki aktywności uznawanej za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, tj. wykonywania jej w sposób zorganizowany i ciągły. Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie, że Skarżący prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą, mimo że w niniejszej sprawie zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka wykluczająca takie uznanie, tj. przychody z działalności Skarżącego powinny być zaliczone do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Skarżący w skardze kwestionują dopuszczalność zakwalifikowania przychodów z wynajmu a także z planowanej w przyszłości sprzedaży przedmiotu tego wynajmu do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., argumentując, że przepis ten wyłącza z zakresu działalności gospodarczej te przychody, które zaliczane są do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4-9 u.p.d.o.f. Skarżący stoją na stanowisku, że źródła przychodów z najmu mieszkań nie stanowią pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mówi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lecz mogą one być opodatkowane na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.). Przepis ten stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: 1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą; 2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) będące osobami duchownymi; 4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c u.p.d.o.f. Konsekwentnie, przepis art. 2 ust. 1a tej ustawy przewiduje, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że na jej podstawie mogą być opodatkowane przychody m.in. z najmu, jednak pod warunkiem, że umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. 11. Art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z którego naruszeniem wiążą Skarżący podniesione w skardze zarzuty, podobnie przewiduje, że odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu wbrew powyższym zarzutom przyjąć należy, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego we wnioskach o interpretację wskazują, że poprawnie organ zakwalifikował aktywność Skarżących w zakresie najmu mieszkań jako wypełniającą cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu działalność Skarżących w zakresie wynajmu wynikająca z podjętych decyzji inwestycyjnych ma cechy działalności gospodarczej, której celem było zabezpieczenie odrębnego od wynagrodzeń z tytułu pracy stałego źródła przychodów finansującego kolejne zamierzenia inwestycyjne. 12. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p., bowiem organ interpretacyjny nie wykroczył poza okoliczności przedstawione w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie dokonał modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). 13. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.