III SA/Wa 3885/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia[...]sierpnia 2016 r. nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek P. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka). 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 lipca 2016 r. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku wskazano, że Spółka osiągnęła za ubiegły rok 56,5 mln zł przychodu netto, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza się z tego podatku w Urzędzie Skarbowym W. Strona nie jest podatnikiem podatku dochodowego, który rozliczają wspólnicy – osoby fizyczne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Spółka ma obowiązek zarejestrować się na potrzeby podatku VAT w wyspecjalizowanym, tzw. "dużym" urzędzie skarbowym, czy też dalej rozliczać się z VAT w Urzędzie Skarbowym W.?". Zdaniem Skarżącej, kwestie objęte powyższym pytaniem regulują przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (dalej: "u.u.i.s."). W myśl art. 5a ust. 3 u.u.i.s. podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1 ustawy, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d u.u.i.s. nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Według Strony, wprost z art. 5 ust. 9b u.u.i.s. wynika, że przepis ten nie dotyczy osób fizycznych, stąd też nie może dotyczyć wspólników Spółki. Niejasna jest jednak, zdaniem Skarżącej, sytuacja samej Spółki jako podatnika VAT. Przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. stanowi bowiem z jednej strony o jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, do których niewątpliwie zaliczyć należy Spółkę jako spółkę jawną, po drugie jednak wskazuje na przychody netto o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Kategoria przychodów nie jest zaś kategorią podatku VAT, lecz podatków dochodowych. Powyższe, w ocenie Skarżącej, oznaczać musi brak obowiązku zmiany urzędu skarbowego po stronie Spółki. Spółki jawne są bowiem wprawdzie jednostkami organizacyjnymi, ale podkreśla się, że podatnikami podatku dochodowego są w tym zakresie wspólnicy, a nie spółka. Stanowisko to, w opinii Spółki, potwierdzają interpretacje, w tym wydane przez Organ, do którego niniejszy wniosek jest skierowany. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 1.4. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając Ministrowi naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie zawężającego zakresu interpretacji indywidualnych, art. 14b § 5 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 14h w zw. z art 165a § 1 w zw. z art 217 § 2 O.p. poprzez częściowe nieuzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez orzeczenie bez podstawy prawnej, tj. wbrew treści przepisu art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. oraz zastosowanie niedopuszczalnej analogii z art. 14b § 2a O.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.5. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Minister utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ zauważył, że Skarżąca oparła swoje zarzuty na domniemaniu, że Minister pomimo tego, że nie powołał art. 14b § 1a Op, dokonał na jego podstawie niedopuszczalnej analogi legis, a ponadto, że jego uzasadnienie jest oparte na przepisach prawnych, w odniesieniu do których dokonał on nieuprawnionej wykładni. Minister wskazał, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu art. 14b § 1a, jednakże z cytowanej treści tego przepisu należało wywieść, że Strona omyłkowo wskazała art. 14b § 1a O.p. zamiast art. 14b § 2a Op. Jednocześnie Minister wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu powołano się na przepisy prawne statuujące podstawowe zasady w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych i to właśnie na ich podstawie dokonano w pierwszym zakresie analizy przedmiotu złożonego wniosku w zakresie konsekwencji w sferze prawa podatkowego. Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., nie mogą regulować wszelkich spraw, które nie zaliczają się do materii "ustaw dotyczących podatków". Nawet jeśli więc ustawy odnoszą się do kwestii podatkowych i innych, to o te inne nie można pytać w trybie interpretacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej, chyba, że mają one bezpośredni związek i przełożenie na przepisy podatkowe, co do których stosowania zainteresowany oczekuje stanowiska organu podatkowego. W związku z powyższym, za bezpodstawny organ uznał zarzut wskazujący na naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie zawężającego zakresu interpretacji indywidualnych. Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 14b § 5 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wskazując, że Minister powołując się na powyższy przepis wskazał na ograniczony zakres instytucji interpretacji indywidualnych do przepisów materialnego prawa podatkowego, a w konsekwencji potwierdził konieczność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Zdaniem Ministra, wbrew stanowisku Skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu powołano podstawę prawną jego wydania oraz wskazano, jakie okoliczności przedstawione we wniosku spowodowały, że takie rozstrzygnięcie zostało podjęte. Jednocześnie w postanowieniu tym wyjaśniono, dlaczego na podstawie powołanych przepisów wniosek o wydanie interpretacji nie został rozpatrzony. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Ministra Finansów zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez przyjęcie zawężającego zakresu interpretacji indywidualnych, art. 14b § 5 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 14h w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez częściowe nieuzasadnienie zaskarżonego postanowienia, art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez orzeczenie bez podstawy prawnej, tj. wbrew treści przepisu art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. oraz zastosowanie niedopuszczalnej analogii z art. 14b § 5 O.p. 2.2. Mając na względzie powyższe naruszania Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 31 sierpnia 2016 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 3.3. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). 3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, a dokładniej zakres przedmiotu interpretacji, a mianowicie, czy okoliczności wskazane przez Skarżącą oraz zadane na ich tle pytanie, podlegają obowiązkowi wydania interpretacji przez Ministra Finansów (tj. przez upoważniony przez niego organ). 3.5. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji domagała się udzielenia jej odpowiedzi co do właściwości organu podatkowego w sprawach jej zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie, czy Spółka ma zarejestrować się w wyspecjalizowanym urzędzie skarbowym, czy też dalej rozliczać się w Urzędzie Skarbowym W. Jako źródło swoich wątpliwości wskazała art. 5a ust. 3 a art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała swoją formę organizacyjno-prawną w jakiej prowadzi działalność gospodarczą – spółka jawna oraz przychód netto za ubiegły rok na poziomie 56,5 mln zł. Skarżąca dokonała analizy powołanych wyżej przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych i wyraziła stanowisko, że nie ma po jej stronie obowiązku zmiany urzędu skarbowego. Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie tej interpretacji uznał, że wniosek nie dotyczy kwestii podlegającej interpretacji, bo taką kwestią nie jest określenie właściwości organu podatkowego. W sporze tym Sąd rację przyznał Ministrowi Finansów podzielając ocenę prawną zawartą w skarżonym postanowieniu. 3.6. Rozważania prawne rozpocząć należy od wskazania uregulowań stanowiących ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Zgodnie art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przepis art. 3 pkt 1 O.p. zawiera definicję pojęcia ustawy podatkowe, przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Jednocześnie wskazać należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzygają w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Pomocny przy rozstrzygnięciu tej kwestii jest przepis art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. Nie można zatem zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. 3.7. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 ro, sygn. akt II FSK 892/12 wskazał, że interpretacja przepisów postępowania podatkowego w zakresie właściwości urzędów skarbowych nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sad Administracyjny powołał się na poglądy prezentowane w tym zakresie w doktrynie prawa wskazujące, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (tak: J.Brolik, w "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W powołanej powyżej monografii wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sad Administracyjny wskazał również, że zakładając teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, gdyż przede wszystkim taki charakter mają zapisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych (w rozpatrywanej sprawie, przez wskazanie właściwego urzędu skarbowego w zakresie posiadanych przez niego kompetencji), to zastosowanie się do takiej interpretacji, nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w postaci odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Takich skutków ochronnych przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. Jeżeli w przedstawionej wyżej sytuacji określony akt zostałby uchylony, to tylko na ogólnych zasadach postępowania podatkowego, a wydana interpretacja indywidualna nie zagwarantowałaby żadnej ochrony dla podatnika. W rezultacie skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby materialnoprawnego zwolnienia, bądź ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Jako dodatkowy argument potwierdzający słuszność prezentowanego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazał użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. 3.8. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w pełni zgadza się zaprezentowanymi powyżej poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobując dokonaną w wyroku wykładnię przepisów odnoszących się do zakresu i istoty wydawania przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca domaga się wskazania właściwego dla niej organu podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, co oczywiście ma znaczenie dla Spółki, jednak w ocenie Sądu, nie dotyczy w sensie ścisłym jej obowiązków podatkowych, tj. istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego, jego wysokości, bo obowiązek ten istnieje niezależnie od właściwości miejscowej i rzeczowej organu podatkowego. Jak trafnie wskazał organ sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi źródła powstania jego obowiązku podatkowego, czy zobowiązania podatkowego, w szczególności nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Powyższe przesądza, że interpretacja przepisów postępowania podatkowego w zakresie właściwości urzędów skarbowych regulowanych między innymi przepisami ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W konsekwencji uznać należy, że Minister Finansów zasadnie w sprawie zastosował art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów w tym zakresie. 3.9. Mając na względzie powyższe rozważania, w ocenie Sądu, podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego regulowanego przez Ordynację podatkową należało uznać za nieuzasadnione. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. w kontekście uregulowania dotyczącego indywidualnych interpretacji podatkowych zawartego w rozdziale 1a, działu II O.p. i wykładnia ta nie miała charakteru zawężającego. Prawidłowo organ uznał, że art. 14b § 1 O.p. dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 14b § 5 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, gdyż Minister przywołał ten przepis w uzasadnieniu skarżonego postanowienia celem wzmocnienia argumentacji wskazującej na ograniczony zakres instytucji interpretacji indywidualnych. Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez częściowe nieuzasadnienie zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, skarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienia faktyczne, jak i prawne, Minister odniósł się do okoliczności będących przedmiotem wniosku, przywołując stan faktyczny sprawy, pytania i stanowisko Skarżącej, przedstawił także swoje stanowisko oparte o powołane w uzasadnieniu przepisy prawne, a także odniósł się do zarzutów Spółki zawartych w zażaleniu. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez orzeczenie bez podstawy prawnej, tj. wbrew treści przepisu art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p., oraz zastosowanie niedopuszczalnej analogii z art. 14b § 5 O.p. Zdaniem Sądu, skarżone postanowienie wydane zostało przy zastosowaniu prawidłowiej wykładni art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p., nie sposób również dopatrzyć się niedopuszczalnej analogii z art. 14b § 5 O.p. Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez Ministra Finansów przesądza o tym, że nie można mówić o naruszeniu zarówno art. 120 O.p., jak i art. 165a § 1 O.p. Skoro bowiem nie istnieje możliwość wydania interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika, to tym samym Minister Finansów zobowiązany był do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Końcowo odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy wydawaniu skarżonego postanowienia faktu wydania wcześniej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych w zakresie wykładni przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych, należy stwierdzić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie stanowią prawa, ani nie ustanawiają źródeł prawa. Interpretacje takie nie mają zatem waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art. 87 Konstytucji RP. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników, jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady legalizmu z art. 7 Konstytucji RP i art.120 O.p. Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art.14k § 1 O.p., a nie każdy, kto się na nią powoła (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r. w sprawie I FSK 1456/09, czy z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 892/12). W ocenie Sądu, Minister Finansów nie był więc zobowiązany do uwzględnienia wskazanych we wniosku, zażaleniu i skardze interpretacji w indywidualnych sprawach innych podatników. 3.10. Z tych względów, mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.