III SA/Wa 389/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2017r. sprawy ze skargi M.O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M.O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent W. (zwany dalej: "Prezydentem miasta") postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. wpłatę Skarżącego – M.O. z 14 marca 2015r. w wysokości 50 zł zaliczył na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w ten sposób, że na raty za: I/2009 – 9 zł, II/2009 – 9 zł, III/2009 – 5 zł oraz na odsetki od raty I/2009 – 6 zł, II/2009 – 6 zł, III/2009 – 3 zł, zaś 12 zł zaliczył na ratę za I/2015. W uzasadnieniu Prezydent miasta stwierdził, że na 14 marca 2015r. na koncie Skarżącego były zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za: odsetki za zwłokę (86 zł) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności za IV ratę 2008r.; IV ratę 2008r. - 5 zł; I, II, III, IV ratę 2009r. – 38zł; I, II, III, IV ratę 2010r. – 41 zł, I, II, III, IV ratę 2011r. – 42 zł, I, II, III, IV2012r. - 44 zł; I, II ratę 2013r. – 22 zł. Na 28 kwietnia 2015r. pozostawała zaległość z tytułu ww. podatku za: IV ratę 2008r. - 5 zł, III, IV ratę 2009r. - 15 zł; I, II, III, IV ratę 2010r. - 41 zł, I, II, III, IV ratę 2011r. – 42 zł, I, II, III, IV2012r. - 44 zł; I, II ratę 2013r. – 22 zł oraz odsetki – 74 zł i zaległe są koszty 21 upomnień - 184,80 zł. 2. Skarżący w zażaleniu z 25 maja 2015r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia i zaliczenie wpłaty 50 zł, zgodnie z jego dyspozycją z 14 marca 2015r. na poczet bieżącej wpłaty I raty podatku od nieruchomości za 2015r. i zaległych należności za 2009r. Zdaniem Skarżącego obciążenie go odsetkami za ww. wpłatę jest niezgodne z art. 54 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749, zwana dalej: "O.p."). W przypadku, gdy trzykrotna wartość minimalna opłaty dodatkowej (3,75 zł - 1,55 zł) x 3 = 6,60 zł, jest wyższa od odsetek naliczonych przez Prezydenta miasta (6,00 zł) pobór odsetek jest bezzasadny. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "SKO") postanowieniem z [...] listopada 2015r. uchyliło ww. postanowienie Prezydenta miasta w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, w podstawie prawnej powołując art. 220 § 2 w związku a art. 13 § 1 pkt 3 i art. 239 O.p. W uzasadnieniu SKO wskazało, że Skarżący wpłacając ww. kwotę 14 marca 2015r. w tytule płatności wskazał: "pod. od nier. I rata 2015r. 12 zł rata 2009 38 zł". SKO zgodziło się ze Skarżącym, że w świetle art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p., gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, a podatnik wyraźnie określi, na poczet którego zobowiązania podatkowego dokonuje wpłaty, organ podatkowy jest związany dyspozycją podatnika. Przepisy O.p. nie określają formy, w jakiej to wskazanie musi nastąpić. Może to nastąpić zarówno ustnie (np. w kasie organu podatkowego), jak i pisemnie w tym również poprzez zaznaczenie na dokumencie wpłaty. Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 434/06. W aktach sprawy znajduje się tylko potwierdzenie dokonania przelewu przez Skarżącego. Prezydent miasto dokonując rozrachowania ww. wpłaty powinien wykazać, w jaki sposób ustalił istnienie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009r. i wysokość tej zaległości oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych w dniu dokonania wpłaty - czego nie uczynił. Prezydent miasta rozpoznając ponownie sprawę powinien uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty potwierdzające zasadność dokonanego zaliczenia ww. wpłaty oraz istnienie ww. zaległości i jej wysokość oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych w dniu wpłaty. Wynika to z orzecznictwa Sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 6 marca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 997/12, LEX nr 1303518; w Olsztynie z 29 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Ol 449/12, LEX nr 1239683). SKO, odnosząc się do zarzutów zażalenia, wskazało, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości stanowi podatek roczny, a jedynie jego zapłata została podzielona na cztery raty - więc odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, stanowią jedną należność. Przepis art. 54 § 1 pkt 5 O.p. znajdzie zastosowanie tylko, gdy suma cząstkowych kwot odsetek nie przekroczy trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską. 4. W skardze z 7 stycznia 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia SKO w części dotyczącej zasad naliczenia i płatności odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatku od nieruchomości, jako liczonych w skali roku, chociaż są naliczone i płacone w czterech ratach kwartalnych. Zwrócił się też o orzeczenie, że odsetki naliczane od nieterminowo regulowanych opłat kwartalnych zachowywały swój oddzielny byt prawny jako kwartalne. W uzasadnieniu Skarżący - odnosząc się do zasad płatności odsetek od nieterminowych wpłat podatku określonego w ratach - stwierdził, iż w komentarzu do art. 51 O.p. określono, że każda rata podatkowa z osobna jest zaległością. Raty podatku zachowują swój odrębny byt prawny wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku obliczonego za rok podatkowy. Powyższe potwierdza wyrok NSA z 23 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1960/10, zgodnie z którym raty stanowią odrębne świadczenie niezależne od całej kwoty podatku płaconego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Skoro więc wartość odsetek od kwartalnych rat podatku nie przekraczała granicy ustalonej przywołanymi w skardze przepisami, za całkowicie bezprawne uznał obciążenie go zsumowanymi odsetkami naliczonymi od sumy rat kwartalnych podatku rocznego, przytaczając art. 54 § 1 pkt 5 O.p. 5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd na podstawie art. 134 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma zatem prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 3. Sąd, badając skargę w świetle wskazanych kryteriów uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie przez uchylenie decyzji organów obu instancji. Wprawdzie SKO w zaskarżonym postanowieniu uchyliło w całości ww. postanowienie Prezydenta miasta o zaliczeniu wpłaty w wysokości 50 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości i odsetek oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, w uzasadnieniu oprócz wskazania, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego, wyraziło błędną, a zarazem wiążącą Prezydenta miasta ocenę, co do zastosowania przepisu art. 51 O.p., czego Sąd zaakceptować nie może. Postulat zatem Skarżącego o jedynie częściowe uchylenie zaskarżonego postanowienia przez Sąd nie mógł być zaakceptowany, gdyż doprowadziłby do niekorzystnych skutków podatkowych. Sąd nie kwestionuje stanowiska SKO, że stosownie do treści art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 omawianego przepisu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W świetle wykładni językowej art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 O.p. nie budzi więc wątpliwości, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na poczet której zaległości podatkowej powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. Tak rozumiane uprawnienie podatnika, z którego Skarżący w rozpoznawanej sprawie skorzystał nie oznacza jednakże uchylenia obowiązku organu podatkowego pierwszej instancji od odpowiedniego rozliczenia dokonanej wpłaty, stosownie do art. 55 § 2 O.p. - proporcjonalnie na wskazaną przez Skarżącego zaległości i odsetek za zwłokę związanych z tą zaległością. Zdaniem Sądu, aby móc dokonywać ww. zaliczenia, musi istnieć zaległość podatkowa (nie może być przedawniona), czego nie ustalił na podstawie dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji, a ponadto wysokość tej zaległości, jak również odsetek powinna być znana i powinna wynikać z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i możliwych do zweryfikowania zarówno przez podatnika, jak również przez organ drugiej instancji, a przede wszystkim przez Sąd, który orzeka na podstawie akt sprawy, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. W sprawie tego zabrakło. Z uzasadnienia postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych nie wynika jasno, na jakiej podstawie organ pierwszej instancji przyjął, że istniały zaległości w podatku od nieruchomości za 2009r. – w odniesieniu do poszczególnych rat, choć należało to uczynić w świetle art. 62 O.p., gdyż stanowiło to jedną przesłanek dopuszczalności zaliczenia dokonane przez podatnika wpłaty. Brak w aktach dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby zweryfikowanie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Z uzasadnienia postanowienia pierwszej instancji wynika natomiast, w jaki sposób ustalono wysokość odsetek za zwłokę. Nie było to jednak wystarczające, bo jeśli organ pierwszej instancji, z zachowanie zasad przewidzianych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ustaliłby, że zobowiązanie nie istniało (np. uległo przedawnieniu), odsetki dzieliłby jego los. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, uznając, że ww. postanowienie Prezydenta miasta nie powinno pozostawać w obrocie prawnym i zasadne było jego uchylenie. Sąd tym niemniej wskazuje, że w interesie ochrony porządku publicznego leżało uchylenia oprócz postanowienia organu pierwszej instancji również postanowienia organu odwoławczego, gdyż błędny był pogląd SKO o możliwości naliczania odsetek w rozpoznawanej sprawie, których kwota nie przekracza kwot wynikających z art. 54 § 1 pkt 5 O.p., jak również, że możliwe było zbiorcze naliczanie odsetek od zsumowanych rat podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy, wydając w trybie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. zaskarżone postanowienie nie może wyrażać poglądów prawnych, które są sprzeczne z wykładnią językową obowiązujących przepisów O.p. i w sytuacji wskazywania na naruszenia prawa procesowego dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji nie może jednocześnie wiązać tegoż organu stanowiskiem merytorycznym. Stanowi to bowiem naruszenie jednej z podstawowych zasad obowiązujących na gruncie przepisów prawa podatkowego zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że podstawą prawną do wydania postanowień o zaliczeniu dokonanej przez Skarżącego wpłaty stanowiły obok ww. przepisu art. 62 O.p. również przepisy art. 53 § 1 i 4 i art. 55 O.p. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wśród wyłączeń wskazanych w art. 53 § 1 O.p. znalazł się więc – prawidłowo powołany przez Skarżącego - przepis art. 54 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529) za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej. Odsetki w myśl art. 53 § 4 O.p. naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei w myśl § 1 art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast na mocy art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powyższych unormowań jasno wynika więc, w jakich sytuacjach organ podatkowy może dokonać naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, pod warunkiem jednak, że ich wysokość nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ww. Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej (art. 54 § 1 pkt 5 O.p.). Z załącznika do zarządzenia Nr 30 Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej z 13 marca 2009r. w sprawie cennika opłat za niepowszechne usługi pocztowe w obrocie krajowym wynika, iż opłata za przesyłkę listową przyjmowaną na warunkach szczególnych jako poleconej wynosi 2,20 zł. Odsetki, które nie przekraczają w odniesieniu do zaległości podatkowej za 2009r. (w rozpoznawanej sprawie w zakresie podatku od nieruchomości) trzykrotności wartości ww. opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" - czyli 6,60 zł - nie mogą być naliczane przez organy podatkowe. Tym samym przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji odmiennego stanowiska do wyżej zaprezentowanego nie może być zaakceptowane przez Sąd. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w treści ww. postanowienia z [...] kwietnia 2015r., że Skarżący powinien od poszczególnych rat na podatek od nieruchomości za 2009r. płacić odsetki, których wysokość wynosiła w każdym przypadku poniżej 6,60 zł, należało uznać, że to działanie Prezydenta miasta było niezgodne z jasną treścią przepisu art. 54 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym było wadliwe. Akceptacja ww. stanowiska przez organ odwoławczy również naruszała ww. przepis. W ocenie Sądu nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że możliwe jest sumowanie poszczególnych rat podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy naliczane są odsetki od poszczególnych rat, które nie zostały uregulowane w terminie płatności. Zdaniem Sądu SKO wyrażając ww. pogląd pominęło przepis art. 51 § 1 O.p., do którego w sposób należyty odwołał się Skarżący wnosząc skargę, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowane na bazie ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym przez Skarżącego wyroku z 23 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1960/10 stwierdził, że "zaległością jest każda rata z tytułu podatku od nieruchomości z osobna. Raty podatku zachowują bowiem swój odrębny byt prawny wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku obliczonego za rok podatkowy." Zauważyć też należy, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji na podatek od nieruchomości określa termin płatności poszczególnych rat tego podatku. Niewpłacenie tego podatku w określonym przez organ terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej w odpowiedniej kwocie, zależnej od wysokości kwoty podatku (raty), którą określił organ, jeśli podatnik uchybił terminowi wskazanemu w decyzji. Może się zatem zdarzyć, że podatnik oprócz pierwszej raty zapłaci wszystkie inne w terminie – wówczas, jeśli podatnik nie wskaże wyraźnie na poczet, której "raty" podatku wpłaca należność organ podatkowy będzie zobowiązany wpłacane kwoty zaliczyć, stosownie do wskazywanej wyżej treści art. 62 § 1 O.p. Niezapłacona w terminie płatności zaliczka i rata na podatek staje się zaległością podatkową. Zaległością jest każda z osobna zaliczka i rata. Zaliczki i raty stanowią odrębne świadczenia, których niewykonanie w terminie skutkuje powstaniem zaległości. Są one niejako niezależne od całej kwoty podatku, płaconej za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przez ratę należy rozumieć zarówno ratę wynikającą z przepisów regulujących konstrukcję danego podatku, jak i ratę podatku wynikającą z decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Ich niezapłacenie powoduje w obu przypadkach powstanie zaległości podatkowej. (por. J. Brolik ,R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 51, 2013r.). Za prawidłowy uznać należy zatem pogląd Skarżącego, który nie zgodził się na obciążenie go zsumowanymi odsetkami naliczonymi od sumy rat kwartalnych podatku rocznego. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem SKO, że odsetki za zwłokę w zapłacie podatku stanowią jedną należność. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naliczone przez Prezydenta miasta odsetki za zwłokę od kwartalnych rat podatku od nieruchomości (I/2009 – 6 zł, II/2009 – 6 zł, III/2009 – 3 zł), o czym mowa wyżej, nie przekraczają granicy ustalonej przez art. 54 § 1 pkt 5 O.p. 4. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej Sądu wynikającej z uzasadnienia niniejszego wyroku i usunięcie dostrzeżonych naruszeń prawa, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. 5. Sąd w tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. - uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.