II FSK 1960/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dawniej: O. Kopalni [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Choruli) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 740/09 w sprawie ze skargi O. Kopalni [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (obecnie G. K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Choruli) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrot kwoty 150 (słownie: sto pięćdziesiąt) złotych na rzecz G. K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej Wyrokiem z 18 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 740/09, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] Kopalni [...] sp. z o.o. w C. (obecna nazwa: G. sp. z o.o. – dalej jako Skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z 18 września 2009 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową. Wpłaty tej Skarżący dokonał 23 września 2008 r. na kwotę 261.062 zł. Przyczyną tej wpłaty było wydanie przez Burmistrza Gminy i Miasta L. decyzji z 29 sierpnia 2008 r. (utrzymanej następnie w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.), określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.524.867 zł oraz ustalającej kwotę zaległości podatkowej na 204.241 zł. Organy podatkowe zarachowały powyższą wpłatę na zaległość w poszczególnych ratach podatku oraz na należne od nich odsetki za zwłokę. Wskazały, że stosownie do składanych deklaracji Skarżący uregulował zobowiązanie na kwotę 1.320.626 zł. Różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 29 sierpnia 2008 r., a wpłaconymi ratami podatku spowodowała, że zaległość wyniosła 204.241 zł. Do tej zaległości organy doliczyły odsetki za zwłokę. Wpłacając dnia 23 września 2008 r. kwotę 261.062 zł Skarżący wskazał na przelewie: "podatek od nieruchomości za 2006 r., odsetki za 2006 r.". Organy zauważyły także, że powstałą po zarachowaniu nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 35.324 zł zwrócono Skarżącemu wraz z odsetkami w dniu 5 grudnia 2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż zaległością jest każda rata podatku od nieruchomości z osobna. Raty stanowią bowiem odrębne świadczenia, których niewykonanie w terminie skutkuje powstaniem zaległości. Sąd przypomniał, że decyzja z 29 sierpnia 2008 r. określająca łączną zaległość w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 204.241 zł miała charakter deklaratoryjny. Decyzją tą organ stwierdzał jedynie, że z mocy prawa 15 dnia każdego miesiąca 2006 r. powstawało zobowiązanie podatkowe o określonej wysokości i od tej daty podatnik nie uiszczając pełnej kwoty raty podatku, którą sam powinien był obliczyć oraz wpłacić, pozostawał w zwłoce i z tytułu tej zwłoki należne były od tej daty odsetki za zwłokę. Sąd I instancji wskazał, że zastosowana przez organy podatkowe metoda zaliczania wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej oraz należnych odsetek znajduje podstawę w art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Z tych względów Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, jakoby organ podatkowy powinien zaliczyć wpłaconą w 2006 r. kwotę 1.320.626 zł na poczet wpłat należnych za każdy z kolejnych miesięcy 2006 r., aż do wyczerpania tej kwoty, a dopiero potem za miesiące, których powyższa wpłata już nie pokrywała, dokonać rozliczenia kwoty 261.062 zł wpłaconej w 2008 r. i rozdysponowania jej na prawidłowo wyliczone odsetki i należność główną za brakujące miesiące. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 3, art. 207 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a."). Zdaniem autora skargi kasacyjnej punktem wyjścia rozważań Sądu I instancji powinna być treść decyzji wymiarowej. Decyzją tą określono Skarżącemu zaległość w podatku od nieruchomości za 2006 r., a nie za poszczególne miesiące tego roku. To właśnie rok podatkowy jest bowiem okresem rozliczeniowym tego podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej u Skarżącego powstała zaległość podatkowa, ale tylko w takim zakresie w jakim określono ją w decyzji wymiarowej. Skoro więc decyzja ta nie zawierała rozstrzygnięcia co do wysokości rat miesięcznych, to nie mogła być ona podstawą do zarachowania wpłaty z 23 września 2008 r. na poczet rat za poszczególne miesiące 2006 r. i naliczania od nich odsetek. Tym samym postanowienia organów obu instancji wydane zostały w warunkach nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca zwłoka w uiszczaniu rat. Przeciwnie Skarżący wpłacał je w terminie i wysokości wskazanej w deklaracji oraz korektach za 2006 r. W skardze kasacyjnej przedstawiono także prawidłowy – w ocenie jej autora – sposób zaliczenia wpłaty, przy założeniu, że za każdy miesiąc Skarżący zobowiązany był uiścić 1/12 z kwoty rocznego podatku określonego w decyzji na kwotę 1.524.867 zł. Jego zdaniem wpłatę w kwocie 1.320.626 zł organy powinny były rozliczyć najpierw na raty prawidłowo wyliczone na dzień powstania zaległości, czyli od daty, w której wpłata nie pokrywała całej należności za dany okres, a dopiero za pozostały okres wyliczyć te raty wraz z odsetkami, pod tym wszakże warunkiem, że tak zostałoby ukształtowane zobowiązanie w decyzji wymiarowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przedmiotem niniejszej sprawy jest wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 13 marca 2009 r., II FSK 1526/08 i powołane tam orzeczenie oraz literatura; z 16 września 2008 r., II FSK 841/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). W postanowieniu o zaliczeniu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone we właściwym dla nich trybie. W niniejszej sprawie podstawą do zaliczenia była decyzja Burmistrza Gminy i Miasta L. z 29 sierpnia 2008 r. (utrzymana następnie w mocy przez organ odwoławczy) określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. Słusznie autor skargi kasacyjnej decyzji tej nadaje istotne znaczenie. Trafnie też spostrzega, iż w decyzji tej organ podatkowy określił Skarżącemu zaległość w podatku od nieruchomości za 2006 r., a nie za poszczególne raty tego podatku. Wbrew twierdzeniom kasatora nie oznacza to jednak, że nie istnieje podstawa do zaliczenia dokonanej przez Skarżącego wpłaty na poczet poszczególnych rat miesięcznych i do naliczania od nich odsetek. W swoich rozważaniach autor skargi kasacyjnej pominął bowiem te przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.), które charakteryzują podatek od nieruchomości, a w szczególności art. 6 ust. 9 tej ustawy. Stanowi on, iż osoby prawne (taką zaś jest Skarżący) są obowiązane składać w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a ponadto wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Z powyższego wynika, że w przypadku osób prawnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a jego wykonanie następuje w drodze tzw. samoobliczenia, które realizowane jest "z góry", na dany - rozliczany w terminie do dnia 15 stycznia - rok podatkowy. Z powyższego wynika ponadto, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Jeżeli tak obliczony podatek nie odpowiada wysokością podatkowi należnemu organ podatkowy wszczyna postępowanie i w efekcie wydaje decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Prowadzi ona bowiem do zmiany (ze skutkiem wstecznym) wysokości zadeklarowanego, lecz powstałego już wcześniej z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W piśmiennictwie decyzja ta nazywana jest również decyzją korygującą samowymiar (zob. M. Biskupski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, 2008, s. 380). Innymi słowy decyzja taka nie stwarza nowej sytuacji prawnej, lecz stwierdza stan jaki powinien być uwidoczniony w pierwotnej deklaracji. Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa istnieje bowiem niezależnie od tego czy i w jakiej wysokości zostało zadeklarowane przez podatnika. Oznacza to, że niezadeklarowanie i niezapłacenie przez podatnika podatku we właściwej wysokości i we właściwym terminie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, która istnieje obiektywnie do dnia dokonania zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Jakkolwiek określenie - w drodze decyzji - zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika odnosi się (z uwagi na roczny charakter podatku od nieruchomości) do danego roku podatkowego, nie zaś poszczególnych miesięcy, to jednak zaległością podatkową jest właśnie comiesięczna rata. O takim statusie raty podatku stanowi art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności ratę podatku. W rezultacie rację miał Sąd I instancji uznając - w ślad za organami podatkowymi – że zaległością jest każda rata z osobna. Raty podatku zachowują bowiem swój odrębny byt prawny wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku obliczonego za rok podatkowy. Pogląd o odrębności tych zobowiązań wyrażono także w piśmiennictwie. W Komentarzu do art. 51 Ordynacji podatkowej ([w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, LEX 2009) czytamy mianowicie, że raty stanowią odrębne świadczenia, których niewykonanie w terminie skutkuje powstaniem zaległości. Są one niejako niezależne od całej kwoty podatku, płaconej za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Skoro zatem w decyzji z 29 sierpnia 2008 r. organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący zaniżył wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., w rezultacie czego zaniżył także poszczególne raty tego podatku, to słusznie organy te uznały, a Sąd I instancji to zaakceptował, iż różnica powstała między ratą należną a opłaconą jest zaległością, na poczet której należało zaliczyć dokonaną przez Skarżącego wpłatę. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej to właśnie decyzja z 29 sierpnia 2008 r. dawała organom podatkowym podstawę do takiego zaliczenia. Nie ma więc racji kasator podnosząc, iż zaskarżone postanowienia wydane zostały w warunkach nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Jest wręcz odwrotnie. Rażącym naruszeniem prawa byłoby rozstrzygnięcie w decyzji z 29 sierpnia 2008 r. co do wysokości rat miesięcznych podatku od nieruchomości (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1430/07, CBOSA). Jak bowiem wywiedziono wyżej miarodajnym okresem, za jaki następuje określenie osobie prawnej zobowiązania podatkowego w tym podatku jest okres roczny, nie zaś miesięczny. Tym samym zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że skoro Skarżący nie uiszczał pełnej kwoty raty podatku, którą sam powinien był obliczyć i wpłacić, pozostawał w zwłoce i z tytułu tej zwłoki należne były – począwszy od 15 dnia każdego miesiąca 2006 r. – odsetki (s. 7 uzasadnienia wyroku). Obowiązek ich naliczania wynika z art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Choć istotnie w art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wskazano wyraźnie, że odsetki nalicza się również od niezapłaconej w terminie raty podatku, niemniej ten brak – wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej – nie eliminuje możliwości ich naliczania. W art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest bowiem o zaległościach podatkowych. Użycie w tym przepisie liczby mnogiej ("zaległości podatkowych", nie zaś "zaległości podatkowej") prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pod pojęciem zaległości podatkowych ustawodawca nakazuje rozumieć wszystkie te należności, które zdefiniował w art. 51 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też Sąd I instancji zaakceptował dokonane przez organy podatkowe rozliczenie wpłaty. Została ona mianowicie zarachowana na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 62 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest więc zarzut naruszenia tych przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej powołanie się w treści zaskarżonego wyroku na art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest równoznaczne z jego zastosowaniem w sprawie. Sąd na stronach 7 i 8 uzasadnienia przytoczył jedynie brzmienie art. 62 § 1, 3-4 Ordynacji podatkowej (ubocznie jedynie należy zauważyć, że wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem postępowania, a jest przepisem prawa materialnego – tak też w wyroku NSA z 19 maja 2009 r., I FSK 264/08, CBOSA). W rezultacie w ślad za Sądem I instancji należy stwierdzić, że proponowany przez Skarżącego sposób zaliczenia wpłaty (najpierw na raty prawidłowo wyliczone aż do wyczerpania kwoty wpłaconej w 2006 r., a dopiero za ewentualnie pozostały okres) jest wadliwy. W świetle poczynionych uwag trafnie Sąd I instancji oddalił skargę jako bezzasadną (art. 151 p.p.s.a.), wobec czego nie mógł uchylić zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku odpowiada bowiem wymogom wskazanym w tym przepisie. Jego treść jest adekwatna do problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie (zaliczenia wpłaty na poczet poszczególnych rat miesięcznych podatku oraz naliczania odsetek za te miesiące). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tok rozumowania Sądu I instancji jest w tej kwestii czytelny. Sąd ten – odwołując się do charakteru decyzji wymiarowej – wyjaśnił dlaczego wpłatę Skarżącego zarachowano na poczet zaległości w poszczególnych ratach miesięcznych, mimo że w decyzji tej zaległość określono za okres roczny. Sąd I instancji wyjaśnił także dostatecznie podstawę prawną rozstrzygnięcia, jaką były przepisy art. 62 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej powiązał go m. in. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Tak postawionego zarzutu jednak nie uzasadnił, co skutkuje niemożnością jego rozpatrzenia. Zresztą nawet prawidłowe uzasadnienie tego zarzutu nie skutkowałoby jego uwzględnieniem. Wskazane wyżej przepisy mają bowiem charakter ustrojowy. Stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana – co do zasady – pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Sąd I instancji mógłby zatem naruszyć te przepisy tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, albo rozpoznał ją, ale przy zastosowaniu innego kryterium kontroli niż kryterium zgodności z prawem. Żaden z tych przypadków w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wskazane w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 207 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać naruszone w niniejszej sprawie, gdyż nie miały w niej zastosowania. Przepisy te określają jakim rodzajem rozstrzygnięcia jest decyzja (art. 207 § 2) i jakie są jej wymogi formalne (art. 210 § 4), gdy tymczasem organy podatkowe orzekały w niniejszej sprawie w drodze postanowień. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej zarządzono na podstawie art. 225 p.p.s.a.