III SA/Wa 39/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi E.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania E. U. N. ("Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2019 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 65 603 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Następnie, decyzją z [...] sierpnia 2019 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 65 603 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w prowadzonym postępowaniu była kwestia zastosowania ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej też "ustawa" lub u.p.d.o.f.). Uznał, że wykonywanie władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców w sytuacji braku porozumienia pomiędzy nimi odnośnie przysługującej im proporcji co do zastosowania ulgi powoduje, że przysługującą im kwotę ulgi podatkowej należy rozdzielić między rodziców w częściach równych. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 2b, ust. 2c, ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 92, art. 93 § 1, art. 95 § 1, art. 96 i art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm., dalej "K.r.o."). Wskazał nadto na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocenił, że w sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy ojciec dziecka, A. N., w kontrolowanym okresie faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i czy w związku z tym miał prawo do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2017 r. stosownej ulgi. Zdaniem Dyrektora stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletnich synów w 2017 r. Faktyczne wykonywanie tej władzy, nawet w ograniczonym zakresie, uprawnia do ulgi na dzieci. W sytuacji, gdy obydwoje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej, nie ma podstaw do oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tej władzy. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że ojciec w 2017 r. wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletnich synów. W konsekwencji, skoro ojciec nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców nie ma znaczenia, bowiem Ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji. Co więcej - nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec faktu, że w analizowanej sprawie rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi ponad limit, Skarżącej i ojcu dzieci przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie, zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie sporna jest kwestia sprawowania przez Skarżącą wyłącznej opieki nad dziećmi w 2017 r., natomiast nadesłane dokumenty dotyczyły sprawowania opieki w 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuciła im naruszenie prawa materialnego tj. art 27 ust 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż sytuacja rodzinna, a mianowicie ponoszenie całości kosztów utrzymania dzieci przez Skarżącą, nie jest podstawą do otrzymania ulgi rodzinnej w pełnej wysokości. Wskazała, że w zaskarżonej decyzji Organ II instancji uznał, iż fakt wykonywania władzy rodzicielskiej przynajmniej jeden dzień w roku jest przesłanką wystarczającą do tego, aby ulga rodzicielska w danym roku podatkowym została odliczona w częściach równych przez rodziców, bez względu na to, kto faktycznie ponosi koszty utrzymania dzieci. Zdaniem Skarżącej interpretacja ta jest niezgodna z celem udzielania ulgi oraz wykładnią funkcjonalną, która uwzględniałaby skomplikowanie życia rodzinnego wynikające np. z separacji faktycznej małżonków i braku przyczyniania się do zaspokajania majątkowych potrzeb rodziny przez jednego z nich. Celem udzielenia ulgi rodzicielskiej jest m. in. pomoc rodzicom którzy ponoszą wysokie koszty utrzymania dzieci, poprzez obniżenie wysokości ich ciężarów publicznych. Błędna jest taka interpretacja prawna Organu, w której to, kto ponosi faktycznie ciężar ekonomiczny wychowania dzieci, nie ma znaczenia przy udzielaniu ulgi. Organy podatkowe w zakresie tej ulgi nie mogą ignorować rzeczywistej sytuacji rodzinnej, a więc tego, który z rodziców-podatników faktycznie ponosi koszty utrzymania dzieci, a także tego, czy jeden z małżonków nie przyczynia się do zaspokajania majątkowych potrzeb rodziny. Ulga rodzinna nie może służyć temu z podatników, który nie angażuje się finansowo w utrzymanie dzieci. Tym bardziej w takiej sytuacji prawo powinno wspierać tego z rodziców, który ma jeszcze trudniejszą sytuację ekonomiczną, ponieważ samodzielnie musi utrzymać swoje dzieci. Patrząc na to z innej perspektywy prawo nie może dodatkowo osłabiać sytuacji ekonomicznej tego z rodziców, który oprócz tego, że nie ma wsparcia ekonomicznego od drugiego małżonka, traci połowę ulgi podatkowej od Państwa. Zdaniem Skarżącej "wykonywanie" władzy rodzicielskiej poprzez sporadyczne kontakty z dziećmi, a jednocześnie brak przyczyniania się do zaspokajania majątkowych potrzeb rodziny, nie może być podstawą do uzyskania ulgi podatkowej na dzieci w połowie wysokości. Taka interpretacja godzi w zasady słuszności i cel, dla którego unormowano przedmiotową instytucję. Jednocześnie taka interpretacja zachęca do takiego zachowania, by pojawić się parę godzin w życiu dziecka lub dzieci przez jeden dzień w roku, aby uzyskać korzyść finansową w postaci niższego podatku. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe w niniejszej sprawie szeroko korzystały z argumentacji, iż ojciec małoletnich wykonuje władzę rodzicielską wobec nich, co jest podstawą od zastosowania ulgi. Organy, analizując stan faktyczny, skupiły się na tych działaniach A. N., które wpisują się w szeroko rozumiane kwestie wychowawcze, pomijając jednocześnie jego brak jakiegokolwiek zaangażowania ekonomicznego, co było wykazywane szeregiem dowodów. Wydaje się zatem, iż Organy podatkowe w mało wnikliwy sposób przeanalizowały zarówno stan faktyczny jak i stan prawny sprawy. Nie budzi także wątpliwości, w ocenie Skarżącej, iż prawo podatkowe, które w zakresie przedmiotowej ulgi jest tak mocno związane z prawem rodzinnym, powinno uwzględniać jego specyfikę. Jasnym jest, że sprawy rodzinne, w tym wykonywanie władzy rodzicielskiej, mogą przyjmować różne formy, tak, aby odpowiadały różnym, często bardzo skomplikowanym stanom faktycznym, takim, jak spór między małżonkami, separacja faktyczna, rozpad wspólnego gospodarstwa domowego, nieprzyczynianie się do zaspokajania podstawowych potrzeb rodziny, niealimentacja. Wobec tego nielogicznym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym jest takie interpretowanie przepisów prawa podatkowego (art. 27 f ust 4 u.p.d.o.f.), które nie dostrzega wyżej wskazanych rzeczywiście występujących problemów podatników. Nie można sprowadzać wyżej wskazanego przepisu do stosowania tylko w dwóch wariantach - albo ulgę "dzielimy" zgodnie z oświadczeniem stron, a gdy nie ma oświadczenia stron, "dzielimy" ją po połowie. Taka interpretacja również godziłaby w zasady słuszności, ponieważ tworzyłaby łatwą drogę do uzyskania ulgi podatkowej przez nielojalnych (finansowo) małżonków, co umożliwiałby już sam brak porozumienia w zakresie podziału ulgi z drugim małżonkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Nie jest on zresztą kwestionowany w złożonej skardze. Spór w niniejszej sprawie miał więc charakter stricte prawny, a dotyczył wykładni art. 27f ust. 4 zdanie drugie ustawy. Przepis ten stanowi, że odliczenie, o którym w nim mowa, dotyczy łącznie m.in. obojga rodziców. Kwotę ulgi podatkowej mogą oni odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z tego przepisu, rozumianego już literalnie, wynika zatem, że mamy do wyboru dwie opcje podziału ulgi podatkowej – albo zgodnie z porozumieniem zawartym przez obydwoje rodziców, albo – w braku porozumienia – po połowie dla każdego z rodziców. Trzeciej możliwości ustawa nie przewiduje. W niniejszej sprawie ojciec dzieci Skarżącej nie był pozbawiony władzy rodzicielskiej, a nadto niewątpliwie władzę tę faktycznie wykonywał. Poza sporem jest, że do wspomnianego porozumienia między Skarżącą, a ojcem dzieci, nie doszło. W tej sytuacji jedynym rozwiązaniem, jakie Organy mogły zastosować w sprawie, był równy podział ulgi między rodziców dzieci. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Organy, jak trafnie odnotowano w odpowiedzi na skargę i w decyzji, nie były uprawnione do oceny stopnia i jakości wykonywania przez ojca dzieci przysługującej mu władzy rodzicielskiej. Nie mogły uzależnić swojego rozstrzygnięcia od stopnia finansowego zaangażowania ojca dzieci w proces ich wychowania i zabezpieczenie im koniecznych warunków bytowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym (vide np. wskazany przez Dyrektora wyrok NSA o sygn. II FSK 623/15), pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 K.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 K.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Wynika więc z tego, że ograniczanie pojęcia "władza rodzicielska" jedynie do zakresu finansowania potrzeb dzieci, jest nieuprawione. Władza taka polega bowiem także na podejmowaniu przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych, emocjonalnych, itp. Skarżąca sama przyznała, że w roku 2017 ojciec jej dzieci wykonywał tak rozumianą władzę rodzicielską. Z tego względu odrzucić należy zastosowaną w skardze argumentację akcentującą aspekt finansowy wykonywania władzy rodzicielskiej. Jest to bowiem argumentacja pozaprawna, która mogłaby stanowić co najwyżej pewien postulat pod adresem Ustawodawcy, zmierzający do zmiany obowiązującego stanu prawnego. Tymczasem rolą Organów było zastosowanie obowiązującego prawa podatkowego, a nie rozstrzygnięcie sprawy według postulatów de lege ferenda. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.