III SA/Wa 3902/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę A. S. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) złożył w dniu 29 kwietnia 2010 r. w [...] Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.949.498,21 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.736.867,14 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej (-) 1.787.368,93 zł, podatek należny 0,00 zł oraz kwotę do zapłaty 0,00 zł. W dniu [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS lub organ I instancji) wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 29.493,00 zł w miejsce wykazanej straty w wysokości 1.787.368,93 zł. Organ I instancji wydał decyzję w oparciu o poniżej przedstawiony stan faktyczny. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z 18 sierpnia 2015 r., na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...], DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Działalność gospodarcza prowadzona przez Podatnika w ramach firmy "[...] A. S." faktycznie polegała na gromadzeniu środków pieniężnych innych osób fizycznych i prawnych. Środkami tymi Podatnik finansował zakupy nieruchomości (wraz z małżonką), udzielał pożyczek innym podmiotom gospodarczym, dokonywał zwrotu pożyczek wcześniej zaciągniętych oraz finansował swoje przedsięwzięcia inwestycyjne. Organ I instancji zauważył, że w okresie od lutego 2010 r. do maja 2012 r. firma [...] A. S. została umieszczona przez Komisję Nadzoru Finansowego na liście ostrzeżeń publicznych z uwagi na wykonywanie bez wymaganego zezwolenia KNF czynności bankowych w szczególności na przyjmowaniu wkładów pieniężnych w celu obciążenia ich ryzykiem oraz działalności maklerskiej. Podatnik zatrudniał 10 pracowników, którym udzielił pełnomocnictwa szczególnego do zawierania i podpisywania umów pożyczek oraz pobierania gotówki. W wyniku analizy kosztów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że dotyczą one zatrudnienia pracowników, wypłacanych wysokich wynagrodzeń, kosztów leasingu pojazdów oraz kosztów paliwa, a więc kosztów faktycznie dotyczących zawierania umów pożyczek. Prowadzona przez Stronę działalność w zakresie zawierania i spłacania pożyczek wraz z odsetkami nie znajdywała odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej, a z działalności tej nie zostały wykazane przychody i koszty podatkowe. Poniesione ww. koszty pozostawały bez związku z wykazanymi dla celów podatkowych przychodami i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu. Do kosztów uzyskania przychodów Podatnik nie mógł zaliczyć wydatków poniesionych z tytułu prowizji za pośrednictwo finansowe oraz wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez E. P. w ramach biura rachunkowego J., tj. kursy, szkolenia, programy komputerowe, paliwo, telefon. Strona w kontrolowanym okresie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej uzyskała przychody w wysokości 2.498.498,59 zł na które składały się kwoty: – 84.000,00 zł - najem lokalu ul. ; – 12.463,06 zł - refakturowanie kosztów lokalu ul. ; – 1.000.000,00 zł - sprzedaż nieruchomości w W. - faktura 4/2009 z 6 marca 2009 r. akt notarialny z 25 lutego 2009 r. Rep. [...]; – 806.550,82 zł - sprzedaż nieruchomości - faktura 8/2009 z 25 maja 2009 r., akt notarialny z 18 maja 2009 r., Rep. [...]; – 513.517,50 zł - sprzedaż akcji "BOT"; – 81.967,21 zł - faktura VAT nr 19/2009 z 7 października 2009 r. Po uwzględnieniu nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów, wyniosły one 2.324.415,38 zł i dotyczyły: – 12.463,06 zł - lokalu ul. ; – 901.106,00 zł - zakupu sprzedanej nieruchomości w W. (wg wyceny kontrolowanego w kartotece środków trwałych); – 806.550,82 zł - zakupu sprzedanej nieruchomości zgodnie z fakturą 8/2009 z 25 maja 2009 r. akt notarialny Repertorium [...] z 18 maja 2009 r.; – 604.295,50 zł - zakupu akcji "BOT" (według ustaleń Podatnika). Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. i wniósł o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że zgadza się z doliczeniem do przychodów kwoty 513.517,50 zł wynikającej ze sprzedaży akcji "BOT", jednakże w pozostałej części decyzję organu I instancji uważa za błędną i stwierdził, że powinna ona zostać usunięta z obrotu prawnego. Wskazując na definicje kosztu uzyskania przychodów Podatnik stanął na stanowisku, że DUKS negując wydatki poniesione na zatrudnienie pracowników oraz opłatę składek ZUS i podatek dochodowy postępował bezprawnie i nieracjonalnie. Uiszczanie wynagrodzeń za prace jest jednym z podstawowych zobowiązań pracodawcy i nieregulowanie ich może skutkować oskarżeniem z art. 218 k.k. Podatnik wskazał, że zatrudnił pracowników w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i zajmowali się oni zawieraniem umów pożyczek oraz bieżącą obsługą wierzycieli. Niezależnie od tego zajmowali się zakupem akcji pracowniczych oraz innymi rzeczami związanymi z bieżącym funkcjonowaniem firmy. Zdaniem Strony, organ I instancji w sposób dowolny uznał, że kosztem uzyskania przychodów nie są również prowizje za pośrednictwo handlowe, którego obowiązek zapłaty wynikał z zawartych umów. Podatnik wniósł równocześnie o uchylenie decyzji za względu na jej niemerytoryczny i bardzo subiektywny charakter i wydźwięk. W ocenie Strony, celem prowadzonego postępowania kontrolnego było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego, tymczasem z uzasadnienia protokołu wynikało, że organ I instancji skoncentrował się bardziej na kwestiach niemerytorycznych takich jak rodzaj relacji łączących Podatnika z jego wierzycielami, wysokości wypłacanych im odsetek, pismach kierowanych do wierzycieli, warunkach na jakich pożyczane były pieniądze. Organ I instancji prześwietlił dokładnie umowy pożyczki oraz warunki na jakich były udzielane, zajmował się motywacją kontrolowanego, podjął analizę działalności innych podmiotów w których kontrolowany posiada lub posiadał udziały, co nie mieściło się w zakresie przeprowadzonej kontroli. DUKS zawarł również informację, że Podatnik znajdował się na liście ostrzeżeń publicznych prowadzonej przez Komisję Nadzoru Finansowego co zdaniem Podatnika, wykraczało poza zakres kontroli. Dodatkowo, w opinii Strony na uwagę zasługiwał fakt, że Urząd Kontroli Skarbowej złamał obowiązujące prawo i ordynację podatkową nie dając możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się na ich temat i przedstawienia ewentualnych kontrargumentów. Decyzją z [...] października 2016 r. DIS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIS wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 11 grudnia 2015 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezgłoszeniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...], z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego w zakresie udzielania kredytów, pożyczek lub obciążania ryzykiem środków pieniężnych pozyskanych od innych osób fizycznych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z 14 grudnia 2015 r. zawiadomił Podatnika, że z dniem 11 grudnia 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru powyższe pismo zostało doręczone w dniu 16 grudnia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego należy zatem uznać, że Podatnik dowiedział się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przed jego przedawnieniem. Zdaniem DIS, zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy uznał, że w materiale dowodowym nie było powoływanych w skarżonej decyzji dowodów, a zatem rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte na dokumentach niezgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. DIS wskazał, że w aktach sprawy brak było dokumentów źródłowych związanych z poniesionymi przez Podatnika wydatkami na wynagrodzenia, leasing pojazdów, zakup usług finansowych i księgowych, zakup paliwa czy części samochodowych, a także innych kosztów wykazanych w podatkowej książce przychodów i rozchodów związanych z bieżącym funkcjonowaniem. Organ I instancji kwestionując możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wskazał, że pozostają one bez związku z wykazanymi dla celów podatkowych przychodami. DIS stwierdził naruszenie art. 187 § 1 O.p., ponieważ jego zdaniem, na podstawie zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok nie można rozstrzygnąć spornej kwestii. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu winien podjąć czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników w celu ustalenia ich zakresu obowiązków oraz związku z rodzajem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Przeprowadzenie powyższych dowodów może przyczynić się do ustalenia faktycznego rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz wykaże celowość ponoszenia wysokich kosztów związanych z zatrudnieniem dużej ilości pracowników. W stosunku do kosztów związanych z prowizją za pośrednictwo finansowe oraz wykonanych projektów, oprócz uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, organ I instancji powinien rozważyć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia jakiego rodzaju czynności zostały wykonane przez wystawcę kwestionowanych faktur oraz czy spełniały one wymogi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.), tzn. czy były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Dalej DIS zauważył, że DUKS do przychodów Podatnika zaliczył między innymi przychód wynikający z faktury VAT 19/2009 z 7 października 2009 r. wystawionej dla J. D. sp. z o.o. w kwocie netto 81.967,21 zł stanowiący zadatek na akt notarialny Repertorium A nr [...] oraz wynikający z faktury 8/2009 z 25 maja 2009 r. wystawionej zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z 18 maja 2009 r. dotyczący sprzedaży nieruchomości w kwocie 806.550,82 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy brak było ww. faktur, a w załączonych aktach notarialnych cena sprzedaży została ustalona w wartościach brutto. Organ odwoławczy podał, że nie miał możliwości zweryfikowania poprawności wystawionych faktur VAT, które stanowiły podstawę opodatkowania. Jednocześnie wskazał, że faktura 19/2009 z 7 października 2009 r. powinna zostać przeanalizowana w kontekście zapisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Organ odwoławczy wskazał, że nie miał również możliwości dokonania weryfikacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą nieruchomości dokonaną 18 maja 2009 r. Zdaniem DIS, w decyzji podstawą zakwalifikowania kosztu była najprawdopodobniej ta sama faktura, która stanowiła podstawę do ustalenia przychodu (faktura 8/2009 z 25 maja 2009 r. -akt notarialny Rep. [...] z 18 maja 2009 r. w kwocie 806.550,82 zł), podczas gdy z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tej nieruchomości wynikało, że Podatnik wpisany był do ksiąg wieczystych sam jako właściciel na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z 5 października 2007 r., sygn. akt [...] o przysądzeniu prawa własności nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien ustalić i wskazać podstawy do ustalenia prawidłowego kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. DIS wskazał również, że DUKS wykazał w decyzji spis z natury sporządzony na dzień 15 grudnia 2009 r., jednak nie odniósł się do niego w uzasadnieniu decyzji oraz nie wziął go pod uwagę przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podobnie szczegółowego wyjaśnienia wymaga kwestia wydatków ponoszonych przez Stronę na leasing pojazdów, paliwo i części samochodowe i ich związku z osiąganym przez Skarżącego przychodem. Zdaniem DIS, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w żaden sposób nie umożliwiał postawienia ogólnikowej tezy o pozostawaniu tychże wydatków bez związku z wykazanymi przychodami, zwłaszcza w kontekście, że jak wynikało ze skarżonej decyzji Strona wynajmowała samochód [...] sp. z o.o. O., K. osiągając z tego tytułu przychód wykazany dla celów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ I instancji powinien ponownie dokonać jego analizy pod kątem rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz w sposób prawidłowy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu. W przypadku stwierdzenia, że działalność gospodarcza Podatnika polegała na gromadzeniu środków pieniężnych osób fizycznych i prawnych w celu udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych lub obciążania ryzykiem tych środków w inny sposób organ I instancji powinien rozważyć konieczność uwzględnienia w rozliczeniu Podatnika osiągniętych przychodów (np. uzyskane odsetki) i kosztów (np. zapłacone odsetki) związanych z prowadzeniem tego rodzaju działalności gospodarczej. Organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego nie uznał wykazanych przez Podatnika przychodów uzyskanych od [...] K. jako przychodów do opodatkowania, jak również nie wyjaśnił dlaczego pomimo stwierdzenia, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą, zakwestionował zaliczenie wydatków związanych z bieżąca obsługą firmy (np. zakupu paliwa, opłat telefonicznych, usług księgowych) do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym DUKS nie spełnił wymogów z art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p., ponieważ Strona nie może poszukiwać uzasadnienia dla stanowiska organu I instancji, skoro uzasadnienia takiego decyzji nie przedstawił sam organ. Organ odwoławczy wskazał, że uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia odstąpił od merytorycznej oceny skarżonej decyzji pod kątem postawionych zarzutów, gdyż dostrzeżone niejasności oraz konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego stanowią wystarczające przesłanki przemawiające za wydaniem orzeczenia jak na wstępie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wskazał, że DIS odstąpił od merytorycznej oceny decyzji organu I instancji pod kątem postawionych przez Stronę zarzutów. Zdaniem Skarżącego, DIS na bazie obowiązujących przepisów powinien ocenić zasadność wniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Mimo że Skarżący nie podniósł zarzutów odnoszących się do kwestii przedawnienia, to Sąd na wstępie uznaje za właściwe odnieść się do tego zagadnienia, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w 2016 r., a dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Po zbadaniu decyzji pod tym kątem Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że w niniejszej sprawie w chwili orzekania przez organy nie doszło jeszcze do przedawnienia, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się jednak, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 11.12.2015r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezgłoszeniu w dniu 30.04.2010 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...], z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez A. S. w zakresie udzielania kredytów, pożyczek lub obciążania ryzykiem środków pieniężnych pozyskanych od innych osób fizycznych w okresie od stycznia do grudnia 2009r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. Postępowanie to w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z 14.12.2015r. zawiadomił Podatnika, że z dniem 11.12.2015r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru powyższe pismo zostało doręczone w dniu 16.12.2015r. Należy zatem uznać, że Podatnik dowiedział się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przed jego przedawnieniem, które co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 O.p. następowałoby z upływem 31 grudnia 2015 r. Zatem zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. nie uległo jeszcze przedawnieniu w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. 2. Skarżący zarzucił, że decyzja organu odwoławczego jest wadliwa, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie dokonał merytorycznej oceny skarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pod kątem zarzutów postawionych w odwołaniu. Skarżący uważa, że organ odwoławczy powinien ocenić zasadność i merytoryczność zarzutów stawianych Skarżącemu przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego nie jest wadliwa pod tym względem. Organ odwoławczy zasadnie stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie z uwagi na braki materiału dowodowego nie było możliwe bez przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie. Organ odwoławczy – słusznie w przekonaniu Sądu – jest zdania, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji powinno zapaść w oparciu o całościowo zebrany materiał dowodowy. Ze względu na znaczny zakres potrzebnego jeszcze w tej sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego i zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy nie jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzenia takiego postępowania. 3. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. 4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebranego przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zarazem, zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń wykracza poza dyspozycję wyznaczoną treścią art. 229 O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie dokonał merytorycznej oceny skarżonej decyzji pod kątem postawionych zarzutów, gdyż to właśnie dostrzeżone niejasności oraz konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego skłoniły go do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ocenić zarzutów odwołania, gdy materiał dowodowy jest na tyle niepełny, że sprawa nie dojrzała jeszcze do rozstrzygnięcia. O zasadności wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ odwoławczy przesądza nie tylko rozległość dowodów, które mają jeszcze być zgromadzone, ale i charakter kwestii, co do których materiał ma być zebrany. Zasada dwuinstancyjności oznacza że podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawa była oceniona przez dwa organy: organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. 5. Niekompletność materiału i niejasność co do stanowiska organu pierwszej instancji w kwestiach wskazanych przez organ odwoławczy powoduje, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, najpierw organ pierwszej instancji powinien w pełni rozpatrzyć sprawę i zająć merytoryczne stanowisko, a dopiero potem otwiera się pole do merytorycznej oceny przez organ drugiej instancji. Podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawę rozstrzygnięto w pełni dwa razy, aby dwa organy pochyliły się nad materiałem dowodowym i go oceniły w świetle przepisów prawa materialnego. Tak rozumiane dwuinstancyjne postępowanie nie powinno być "skracane" w ten sposób, że organ odwoławczy rozpatrzy sprawę pomimo tego, że organ pierwszej instancji sprawę załatwił zdecydowanie zbyt pobieżnie, zebrał niekompletny materiał dowodowy, lub też zebrał, tj. "nagromadził" materiał, ale go nie ocenił, zajął stanowisko nieklarowne co do motywów rozstrzygnięcia. 6. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko, że organ odwoławczy - zgodnie z art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - może ponownie rozpoznać sprawę tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji rozpoznał sprawę, tj. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, przez co należy rozumieć nie tylko to, że zgromadził w aktach sprawy dowody, ale że poddał je ocenie i klarownie zajął stanowisko będące wynikiem takiej oceny. Takie obowiązki organu wynikają m.in. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, w takiej sytuacji organ odwoławczy może co najwyżej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia – co też słusznie w niniejszej sprawie zostało zrobione. 7. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu istniały wszelkie przesłanki do tego, aby organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wydał decyzję kasacyjną, tj. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Taka decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, nie nakłada na stronę obowiązku, nie stwierdza istnienia określonej należności pieniężnej, ma wyłącznie charakter procesowy, nie kształtuje bezpośrednio żadnych zobowiązań, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji. Sedno rozstrzygnięcia kasacyjnego, jakie w tej sprawie - słusznie - zapadło, sprowadza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji kasacyjnej nie ma miejsca na merytoryczne rozstrzygnięcie sporu, gdyż przyczyną jej wydania jest to, że sporu jeszcze nie można rozstrzygnąć ze względu na niekompletność materiału. Przesłankami wydania decyzji kasacyjnej jest nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle bądź przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. 8. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zarazem organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Decyzja zatem nie narusza art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Z powyższych unormowań wynika, że w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie może zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). 9. W przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym zdaniem Sądu brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Dlatego merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe i dopuszczalne w tej sprawie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Należy dodać, że ustawodawca nie definiuje precyzyjnie, co należy rozumieć przez określenie "uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, które mają być przeprowadzone, ale zakres i znaczenie dla sprawy faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W niniejszej sprawie ustalone zaś mają być fakty o zasadniczym, kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. 10. Organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji wiele kluczowych kwestii wymagających zbadania i oceny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę m.in. na to, że Podatnik w odwołaniu wskazał, że zatrudnieni pracownicy zajmowali się zawieraniem pożyczek, bieżącą obsługą wierzycieli, zakupem akcji pracowniczych, a także innymi czynnościami związanymi z bieżącym funkcjonowaniem. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podjąć czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników w celu ustalenia ich zakresu obowiązków oraz związku z rodzajem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Ma to przyczynić się do ustalenia faktycznego rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz wykaże, czy i w jakim ewentualnie zakresie celowe było ponoszenie wysokich kosztów związanych z zatrudnieniem dużej ilości pracowników. Ta kwestia nie została bowiem należycie wyjaśniona przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy polecił też wyjaśnić kwestie wydatków ponoszonych przez Stronę na opłaty leasingowe, paliwo, ubezpieczenie samochodu i ich związku z osiąganym przez Stronę przychodem, zwłaszcza w kontekście uznania przez organ I instancji za przychód kwot uzyskanych przez Podatnika z wynajmu samochodów. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego jak na razie nie umożliwia postawienia ogólnikowej tezy o pozostawaniu tychże wydatków bez związku z wykazanymi przychodami, organ odwoławczy nie ma też wystarczającego materiału, aby tę kwestię ocenić. Organ odwoławczy przypomniał, że Strona wynajmowała samochód [...] Sp. z o.o. O., K. osiągając z tego tytułu przychód wykazany dla celów podatkowych. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów nie powinno być zatem pominięte w decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że w materiale dowodowym nie ma powoływanych w decyzji organu pierwszej instancji dowodów, takich jak dokumenty źródłowe związane z poniesionymi przez Podatnika wydatkami na wynagrodzenia, leasing pojazdów, zakup usług finansowych i księgowych, zakup paliwa czy części samochodowych, a także innych kosztów wykazanych w podatkowej książce przychodów i rozchodów związanych z bieżącym funkcjonowaniem. Organ I instancji kwestionując możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wskazał, że pozostają one bez związku z wykazanymi dla celów podatkowych przychodami, jednak ta teza jak na razie nie została przez organ pierwszej instancji uzasadniona. Na podstawie zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego co do kluczowych kwestii, w niniejszym postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok organ odwoławczy nie może rozstrzygnąć spornej kwestii. W stosunku do kosztów związanych z prowizją za pośrednictwo finansowe oraz wykonanych projektów, oprócz uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, organ I instancji zgodnie ze wskazaniem zawartym w zaskarżonej decyzji ma ustalić jakiego rodzaju czynności zostały wykonane przez wystawcę kwestionowanych faktur oraz czy spełniały one wymogi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że skoro Dyrektor UKS do przychodów Podatnika zaliczył między innymi przychód wynikający z dwóch faktur VAT – to w aktach sprawy faktury te powinny się znajdować, tymczasem jest ich brak. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na brak materiału pozwalającego na dokonanie weryfikacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą nieruchomości dokonaną w dniu 18.05.2009r. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji DUKS podstawą zakwalifikowania kosztu jest najprawdopodobniej ta sama faktura, która stanowiła podstawę do ustalenia przychodu (faktura 8/2009 z dnia 25.05.2009r-akt notarialny Rep. [...] z dnia 18.05.2009r. w kwocie 806.550,82 zł) podczas gdy z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tej nieruchomości wynika, że Podatnik wpisany jest do ksiąg wieczystych sam jako właściciel na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 05.10.2007r., sygn. akt [...] o przysądzeniu prawa własności nieruchomości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien więc ustalić i wskazać podstawy do ustalenia prawidłowego kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył też, że w decyzji Dyrektor UKS wykazał na str. 4 spis z natury sporządzony na dzień 15.12.2009r., jednak nie odniósł się do niego w uzasadnieniu decyzji oraz nie wziął go pod uwagę przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu szeregu szczegółowo wskazanych czynności dowodowych i zgromadzenia materiału w kierunkach wskazanych przez DIS, organ pierwszej instancji ma ponownie dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz w sposób prawidłowy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że działalność gospodarcza Podatnika polegała na gromadzeniu środków pieniężnych osób fizycznych i prawnych w celu udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych lub obciążania ryzykiem tych środków w inny sposób organ I instancji powinien rozważyć konieczność uwzględnienia w rozliczeniu Podatnika osiągniętych przychodów (np. uzyskane odsetki) i kosztów (np. zapłacone odsetki) związane z prowadzeniem tego rodzaju działalnością gospodarczą. 11. Zdaniem Sądu tak szeroko zakrojone czynności, jakich przeprowadzenie zalecił organ II instancji, nie mieszczą się w kompetencjach organu odwoławczego. Rację ma też organ odwoławczy, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia przewidzianych prawem wymogów co do wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej. Na przykład, organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał wykazanych przez Podatnika przychodów uzyskanych od [...] K. jako przychodów do opodatkowania jak również nie wyjaśnił, dlaczego pomimo stwierdzenia, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą, zakwestionował zaliczenie wydatków związanych z bieżącą obsługą firmy (np. zakupu paliwa, opłat telefonicznych, usług księgowych) do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji DIS słusznie wskazał, że organ odwoławczy oraz Strona nie może poszukiwać uzasadnienia dla stanowiska organu I instancji, skoro uzasadnienia takiego w decyzji nic przedstawił sam organ. 12. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zasadnie uznał, że dokonanie powyższych ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej określa prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji. 13. Mając wszystko co wyżej powiedziano na względzie, zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] miał podstawy do oceny, że ustalenia jakich dokonał organ I instancji były niewystarczające do merytorycznego orzekania przez organ drugiej instancji. Dopiero gdy materiał dowodowy zostanie uzupełniony przez organ pierwszej instancji i ponownie przez ten organ oceniony, to stanowisko organu będzie mogło być poddane merytorycznej weryfikacji przez organ odwoławczy. Z powyższych względów Sąd zaskarżoną decyzję uznał za prawidłową. Sąd nie dopatrzył się też innych uchybień niż te, które Skarżący zarzucał w skardze. W tej sytuacji skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.