III SA/Wa 3903/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę A. S. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) złożył 30 kwietnia 2012 r. w [...] Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 7.832.813,91 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19.523.461,51 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej 11.690.647,60 zł. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS lub organ I instancji) wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 59.499,00 zł w miejsce wykazanej straty w wysokości 11.690.647,60 zł. Organ I instancji wydał decyzję w oparciu o poniżej przedstawiony stan faktyczny. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z 18 lutego 2015 r., na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...], DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Działalność gospodarcza prowadzona przez Podatnika w ramach firmy "[...] A. S." faktycznie polegała na gromadzeniu środków pieniężnych innych osób fizycznych i prawnych. Środkami tymi Podatnik finansował zakupy nieruchomości (wraz z małżonką), udzielał pożyczek innym podmiotom gospodarczym, dokonywał zwrotu pożyczek wcześniej zaciągniętych oraz finansował swoje przedsięwzięcia inwestycyjne. Organ I instancji zauważył, że w okresie od lutego 2010 r. do maja 2012 r. firma [...] A. S. została umieszczona przez Komisję Nadzoru Finansowego na liście ostrzeżeń publicznych z uwagi na wykonywanie bez wymaganego zezwolenia KNF czynności bankowych w szczególności na przyjmowaniu wkładów pieniężnych w celu obciążenia ich ryzykiem oraz działalności maklerskiej. Podatnik zatrudniał 10 pracowników, którym udzielił pełnomocnictwa szczególnego do zawierania i podpisywania umów pożyczek oraz pobierania gotówki. W wyniku analizy kosztów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że dotyczą one zatrudnienia pracowników, wypłacanych wysokich wynagrodzeń, kosztów leasingu pojazdów oraz kosztów paliwa, a więc kosztów faktycznie dotyczących zawierania umów pożyczek. Prowadzona przez Stronę działalność w zakresie zawierania i spłacania pożyczek wraz z odsetkami nie znajdowała odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej a z działalności tej nie zostały wykazane przychody i koszty podatkowe. Poniesione ww. koszty pozostawały bez związku z wykazanymi dla celów podatkowych przychodami i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu. Do kosztów uzyskania przychodów Podatnik nie mógł zaliczyć wydatków poniesionych z tytułu prowizji za pośrednictwo finansowe oraz wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez E. P. w ramach biura rachunkowego J., tj. kursy, szkolenia, programy komputerowe, paliwo, telefon, literaturę fachową, certyfikat itp., wydatków poniesionych na energię elektryczną, niezamortyzowaną wartość środka trwałego, koszty sporządzenia aktu notarialnego, ubezpieczenia samochodu oraz straty za sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o. w K. Strona w kontrolowanym okresie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej uzyskała przychody w wysokości 6.330.813,59 zł na które składały się kwoty: – 5.543,33 zł - wynajem samochodu; – 18.670,26 zł- wynajem powierzchni biurowej; – 35.000,00 zł - sprzedaż samochodu marki Volkswagen Passat; – 1.600,00 zł - sprzedaż laptopa; – 6.250.000,00 zł - sprzedaż nieruchomości położonej w W. ul. ; – 20.000,00 zł - sprzedaż samochodu Toyota. Po uwzględnieniu nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji ustalił, że wynoszą one 5.997.340,00 zł i dotyczą zakupu sprzedanej nieruchomości położonej w W. przy ul. W wyniku ww. dokonanych ustaleń DUKS wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w następujący sposób: – Przychód z pozarolniczej z działalności gospodarczej 6.330.813,59 zł; – Koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 5.997.340,00 zł; – Dochód/Strata z ww. działalności gospodarczej 333.473,59 zł; – Odliczenia składki ZUS 7.130,56 zł; – Dochód po odliczeniach 326.343,03 zł; – Podstawa obliczenia podatku 326.343,00 zł; – Należny podatek 62.005,17 zł; – Składka na ubezpieczenie zdrowotne 2.506,30 zł; – Podatek należny 59.498,87 zł; – Kwota do zapłaty 59.499,00 zł. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. i wniósł o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu Strona wskazała, że uważa decyzję organu I instancji za błędną i stwierdziła, że jako taka powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Wskazując na definicję kosztu uzyskania przychodów Podatnik stanął na stanowisku, że DUKS negując wydatki poniesione na zatrudnienie pracowników oraz opłatę składek ZUS i podatek dochodowy postępuje bezprawnie i nieracjonalnie. Uiszczanie wynagrodzeń za pracę jest jednym z podstawowych zobowiązań pracodawcy i nieregulowanie ich może skutkować oskarżeniem z art. 218 k.k. Podatnik wskazał, że zatrudnił pracowników w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i zajmowali się oni zawieraniem umów pożyczek oraz bieżącą obsługą wierzycieli. Niezależnie od tego zajmowali się zakupem akcji pracowniczych oraz innymi rzeczami związanymi z bieżącym funkcjonowaniem firmy. Organ I instancji, zdaniem Strony, w sposób dowolny uznał, że kosztem uzyskania przychodów nie są również straty wynikające ze sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o. "K.". Była to jedna z kluczowych inwestycji, bardzo kosztowna a jej upublicznienie miało przynieść wycenę przedsiębiorstwa na poziomie dużo wyższym niż poniesione koszty i dodatni zwrot z kapitału oraz poprzez sprzedaż części udziałów wycofanie zainwestowanych pieniędzy. Podatnik wniósł równocześnie o uchylenie decyzji za względu na jej niemerytoryczny i bardzo subiektywny charakter i wydźwięk. Celem prowadzonego postępowania kontrolnego było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego, tymczasem zdaniem Strony z uzasadnienia protokołu wynikało, że organ I instancji skoncentrował się bardziej na kwestiach niemerytorycznych takich jak rodzaj relacji łączących Podatnika z jego wierzycielami, wysokości wypłacanych im odsetek, pismach kierowanych do wierzycieli, warunkach na jakich pożyczane były pieniądze. Organ I instancji prześwietlił dokładnie umowy pożyczki oraz warunki na jakich były udzielane, zajmował się motywacją kontrolowanego, podjął analizę działalności innych podmiotów w których kontrolowany posiada lub posiadał udziały, co nie mieściło się w zakresie przeprowadzonej kontroli. DUKS zawarł również informację, że Podatnik znajdował się na liście ostrzeżeń publicznych prowadzonej przez Komisję Nadzoru Finansowego, co wykraczało poza zakres kontroli. Dodatkowo, zdaniem Strony, Urząd Kontroli Skarbowej złamał obowiązujące prawo i ordynacje podatkową nie dając Podatnikowi możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się na ich temat i przedstawienia ewentualnych kontrargumentów. Decyzją z [...] października 2016 r. DIS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że w materiale dowodowym nie było powoływanych w skarżonej decyzji dowodów, a zatem rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte na dokumentach niezgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. DIS wskazał, że w aktach sprawy brak było dokumentów źródłowych związanych z poniesionymi przez Podatnika wydatkami na wynagrodzenia, usługi księgowe, opłaty leasingowe, zakup energii i paliwa, a także innych kosztów wykazanych w podatkowej książce przychodów i rozchodów związanych z bieżącym funkcjonowaniem. Organ I instancji kwestionując możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wskazał, że pozostają one bez związku z wykazanymi dla celów podatkowych przychodami. DIS stwierdził naruszenie art. 187 § 1 O.p., ponieważ jego zdaniem, na podstawie zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok nie można było rozstrzygnąć spornej kwestii. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu winien podjąć czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników w celu ustalenia ich zakresu obowiązków oraz związku z rodzajem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Przeprowadzenie powyższych dowodów może przyczynić się do ustalenia faktycznego rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz wykaże celowość ponoszenia wysokich kosztów związanych z zatrudnieniem dużej ilości pracowników. W stosunku do kosztów związanych ze zbyciem udziałów w K. organ I instancji powinien rozważyć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia kiedy, w jaki sposób oraz w jakim celu zostały one nabyte. Następnie sprawdzić czy uzyskany wynik na tej transakcji należy zakwalifikować zgodnie z art. 10 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. zwana dalej: u.p.d.o.f.) czy też z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. DIS zauważył, że w decyzji do przychodów Podatnika DUKS zaliczył między innymi przychód wynikający z wynajmu samochodu w wysokości 5.543,33 zł. Zgodnie z wydrukami podatkowej księgi przychodów i rozchodów Podatnik z tego tytułu zaliczył do przychodów w miesiącu czerwcu 2.000,00 zł, lipcu 2.000,00 zł, sierpniu 2.000,00zł oraz we wrześniu 1.533,33 zł. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien uwzględnić całość uzyskanego przychodu, bądź w przypadku jego w pomniejszenia wskazać powód. Organ I instancji powinien również odnieść się do zakwalifikowanego przez Podatnika przychodu w wysokości 1.500.000,00 zł z tytułu zamiany nieruchomości położonych przy ul. (akt notarialny z dnia 4 kwietnia 2011 r. Rep. A nr [...]) oraz kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości 1.537.796,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że nie miał również możliwości dokonania weryfikacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą na rzecz D. C. sp. z o.o. nieruchomości dokonaną aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 5 kwietnia 2011 r. Z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tej nieruchomości wynikało, że Podatnik wpisany był do ksiąg wieczystych wraz z małżonką A. W.-S. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej w akcie notarialnym sporządzonym przez K. N. notariusza w W. w dniu 21 maja 2007 r., Rep. A nr [...]. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien więc uzupełnić materiał, dowodowy o przedmiotowy akt notarialny a następnie ustalić prawidłowy koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości. DIS zauważył, że zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W decyzji z [...] czerwca 2016 r. DUKS nie wykazał, że remanenty nie zostały sporządzone ograniczając się do stwierdzenia, że nie zostały przedłożone przez Podatnika. Wobec powyższego organ podatkowy winien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w powyższym zakresie przy udziale osoby prowadzącej księgi Podatnika. DIS odniósł się do kwestii wydatków ponoszonych przez Stronę na opłaty leasingowe, paliwo, ubezpieczenie samochodu i ich związku z osiąganym przez Stronę przychodem, zwłaszcza w kontekście uznania przez organ I instancji kwot uzyskanych przez Podatnika ze sprzedaży samochodu Avensis oraz Volkswagen Passat, z wynajmu samochodu do przychodów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w żaden sposób nie umożliwiał postawienia ogólnikowej tezy o pozostawaniu tychże wydatków bez związku z wykazanymi przychodami. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji powinien ponownie dokonać jego analizy pod kątem rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz w sposób prawidłowy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu. W przypadku stwierdzenia, że działalność gospodarcza Podatnika polegała na gromadzeniu środków pieniężnych osób fizycznych i prawnych w celu udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych lub obciążania ryzykiem tych środków w inny sposób organ I instancji powinien rozważyć konieczność uwzględnienia w rozliczeniu Podatnika osiągniętych przychodów (np. uzyskane odsetki) i kosztów (np. zapłacone odsetki) związane z prowadzeniem tego rodzaju działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, DUKS nie spełnił wymogów z art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p., ponieważ Strona nie może poszukiwać uzasadnienia dla stanowiska organu I instancji, skoro uzasadnienia takiego w decyzji nie przedstawił sam organ. W przedmiotowej decyzji organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał wykazanych w całości przez Podatnika przychodów uzyskanych z tytułu najmu oraz umowy zamiany jako przychodów do opodatkowania, jak również nie wyjaśnił dlaczego pomimo stwierdzenia, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą, zakwestionował zaliczenie wydatków związanych z bieżąca obsługą firmy (np. zakupu paliwa, opłat telefonicznych, usług księgowych) do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na podnoszone okoliczności, które mają zasadniczy wpływ na wymiar podatku, oraz z uwagi na to, że rozmiar tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego do uzupełniania materiału dowodowego DIS uznał, że istnieją uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia odstąpił od merytorycznej oceny skarżonej decyzji pod kątem postawionych zarzutów, gdyż dostrzeżone niejasności oraz konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego stanowią wystarczające przesłanki przemawiające za wydaniem orzeczenia jak na wstępie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wskazał, że DIS odstąpił od merytorycznej oceny decyzji organu I instancji pod kątem postawionych przez Stronę zarzutów. Zdaniem Skarżącego DIS na bazie obowiązujących przepisów powinien ocenić zasadność wniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Skarżący zarzucił, że decyzja organu odwoławczego jest wadliwa, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie dokonał merytorycznej oceny skarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pod kątem zarzutów postawionych w odwołaniu. Skarżący uważa, że organ odwoławczy powinien ocenić zasadność i merytoryczność zarzutów stawianych Skarżącemu przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego nie jest wadliwa pod tym względem. 2. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie z uwagi na braki materiału dowodowego nie było możliwe bez przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie. Organ odwoławczy – słusznie w przekonaniu Sądu – jest zdania, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji powinno zapaść w oparciu o całościowo zebrany materiał dowodowy. Ze względu na znaczny zakres potrzebnego jeszcze w tej sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego i zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy nie jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzenia takiego postępowania. 3. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. 4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebranego przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zarazem, zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń wykracza poza dyspozycję wyznaczoną treścią art. 229 O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie dokonał merytorycznej oceny skarżonej decyzji pod kątem postawionych zarzutów, gdyż to właśnie dostrzeżone niejasności oraz konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego skłoniły go do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ocenić zarzutów odwołania, gdy materiał dowodowy jest na tyle niepełny, że sprawa nie dojrzała jeszcze do rozstrzygnięcia. O zasadności wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ odwoławczy przesądza nie tylko rozległość dowodów, które mają jeszcze być zgromadzone, ale i charakter kwestii, co do których materiał ma być zebrany. Zasada dwuinstancyjności oznacza że podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawa była oceniona przez dwa organy: organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. 5. Niekompletność i niejasność co do stanowiska organu pierwszej instancji w kwestiach wskazanych przez organ odwoławczy powoduje, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, najpierw organ pierwszej instancji powinien w pełni rozpatrzyć sprawę i zająć merytoryczne stanowisko, a dopiero potem otwiera się pole do merytorycznej oceny przez organ drugiej instancji. Podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawę rozstrzygnięto w pełni dwa razy, aby dwa organy pochyliły się nad materiałem dowodowym i go oceniły w świetle przepisów prawa materialnego. Tak rozumiane dwuinstancyjne postępowanie nie powinno być "skracane" w ten sposób, że organ odwoławczy rozpatrzy sprawę pomimo tego, że organ pierwszej instancji sprawę załatwił zdecydowanie zbyt pobieżnie, zebrał niekompletny materiał dowodowy, lub też zebrał, tj. "nagromadził" materiał, ale go nie ocenił, zajął stanowisko nieklarowne co do motywów rozstrzygnięcia. 6. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko, że organ odwoławczy - zgodnie z art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - może ponownie rozpoznać sprawę tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji rozpoznał sprawę, tj. przeprowadził postępowanie wyjaśniające, przez co należy rozumieć nie tylko to, że zgromadził w aktach sprawy dowody, ale że poddał je ocenie i klarownie zajął stanowisko będące wynikiem takiej oceny. Takie obowiązki organu wynikają m.in. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, w takiej sytuacji organ odwoławczy może co najwyżej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia – co też słusznie w niniejszej sprawie zostało zrobione. 7. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu istniały wszelkie przesłanki do tego, aby organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wydał decyzję kasacyjną, tj. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Taka decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, nie nakłada na stronę obowiązku, nie stwierdza istnienia określonej należności pieniężnej, ma wyłącznie charakter procesowy, nie kształtuje bezpośrednio żadnych zobowiązań, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji. Sedno rozstrzygnięcia kasacyjnego, jakie w tej sprawie - słusznie - zapadło, sprowadza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji kasacyjnej nie ma miejsca na merytoryczne rozstrzygnięcie sporu, gdyż przyczyną jej wydania jest to, że sporu jeszcze nie można rozstrzygnąć ze względu na niekompletność materiału. Przesłankami wydania decyzji kasacyjnej jest nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle bądź przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. 8. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zarazem organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Decyzja zatem nie narusza art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Z powyższych unormowań wynika, że w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie może zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). 9. W przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym zdaniem Sądu brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Dlatego merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe i dopuszczalne w tej sprawie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Należy dodać, że ustawodawca nie definiuje precyzyjnie, co należy rozumieć przez określenie "uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, które mają być przeprowadzone, ale zakres i znaczenie dla sprawy faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W niniejszej sprawie ustalone zaś mają być fakty o zasadniczym, kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. 10. Organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji wiele kluczowych kwestii wymagających zbadania i oceny. W decyzji wskazał m.in. to, że w stosunku do kosztów związanych ze zbyciem udziałów w K. organ I instancji powinien rozważyć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia kiedy, w jaki sposób oraz w jakim celu zostały one nabyte, a następnie sprawdzić, czy uzyskany wynik na tej transakcji należy zakwalifikować zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też z art. 10 ust. 7 updof. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że Podatnik w odwołaniu wskazał, że zatrudnieni pracownicy zajmowali się zawieraniem pożyczek, bieżącą obsługą wierzycieli, zakupem akcji pracowniczych, a także innymi czynnościami związanymi z bieżącym funkcjonowaniem. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podjąć czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników w celu ustalenia ich zakresu obowiązków oraz związku z rodzajem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Ma to przyczynić się do ustalenia faktycznego rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz wykaże, czy i w jakim ewentualnie zakresie celowe było ponoszenie wysokich kosztów związanych z zatrudnieniem dużej ilości pracowników. Organ odwoławczy wskazał też na konieczność zbadania i prawidłowej oceny kwestii przychodów Podatnika z tytułu wynajmu samochodu w wysokości 5.543,33 zł. Organ wskazał na rozbieżność między tą kwotą a wydrukami z podatkowej księgi przychodów i rozchodów znajdującymi się w zgromadzonym materiale; organ odwoławczy w tym kontekście polecił odniesienie się do tej rozbieżności, wyjaśnienie dlaczego kwota przypisanego podatnikowi przychodu jest inna niż to wynika z dokumentów. Nie wiadomo bowiem, czy rozbieżność ta jest spowodowana brakami w materiale dowodowym (istniał powód zmniejszenia przychodu?), czy też błędną jego oceną przez organ pierwszej instancji. Organ I instancji ma też w opisany w decyzji sposób odnieść się do zakwalifikowanego przez Podatnika przychodu w wysokości 1.500.000,00 zł z tytułu zamiany nieruchomości położonych przy ul. oraz kosztu uzyskania tego przychodu. Organ odwoławczy w decyzji wskazał też na brak możliwości dokonania weryfikacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą na rzecz D. Sp. z o.o. nieruchomości. Organ odwoławczy polecił organowi pierwszej instancji uzupełnić materiał dowodowy m.in. o akt notarialny, oraz ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży. Organ odwoławczy polecił też wyjaśnić kwestie wydatków ponoszonych przez Stronę na opłaty leasingowe, paliwo, ubezpieczenie samochodu i ich związku z osiąganym przez Stronę przychodem, zwłaszcza w kontekście uznania przez organ I instancji za przychód kwot uzyskanych przez Podatnika ze sprzedaży i wynajmu samochodów. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego jak na razie nie umożliwia postawienia ogólnikowej tezy o pozostawaniu tychże wydatków bez związku z wykazanymi przychodami. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu szeregu szczegółowo wskazanych czynności dowodowych i zgromadzenia materiału w kierunkach wskazanych przez DIS, organ pierwszej instancji ma ponownie dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem rodzaju prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz w sposób prawidłowy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że działalność gospodarcza Podatnika polegała na gromadzeniu środków pieniężnych osób fizycznych i prawnych w celu udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych lub obciążania ryzykiem tych środków w inny sposób organ I instancji powinien rozważyć konieczność uwzględnienia w rozliczeniu Podatnika osiągniętych przychodów (np. uzyskane odsetki) i kosztów (np. zapłacone odsetki) związane z prowadzeniem tego rodzaju działalnością gospodarczą. 11. Zdaniem Sądu tak szeroko zakrojone czynności nie mieszczą się w kompetencjach organu odwoławczego. Rację ma też organ odwoławczy, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia przewidzianych prawem wymogów co do wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej. Na przykład, organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał wykazanych w całości przez Podatnika przychodów uzyskanych z tytułu najmu oraz umowy zamiany jako przychodów do opodatkowania jak również nie wyjaśnił, dlaczego pomimo stwierdzenia, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą, zakwestionował zaliczenie wydatków związanych z bieżąca obsługą firmy (np. zakupu paliwa, opłat telefonicznych, usług księgowych) do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji DIS słusznie wskazał, że organ odwoławczy oraz Strona nie może poszukiwać uzasadnienia dla stanowiska organu I instancji, skoro uzasadnienia takiego w decyzji nic przedstawił sam organ. 12. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zasadnie uznał, że dokonanie powyższych ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej określa prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji. 13. Mając wszystko co wyżej powiedziano na względzie, zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] miał podstawy do oceny, że ustalenia jakich dokonał organ I instancji były niewystarczające do merytorycznego orzekania przez organ drugiej instancji. Dopiero gdy materiał dowodowy zostanie uzupełniony przez organ pierwszej instancji i ponownie przez ten organ oceniony, to stanowisko organu będzie mogło być poddane merytorycznej weryfikacji przez organ odwoławczy. Z powyższych względów Sąd zaskarżoną decyzję uznał za prawidłową. Sąd nie dopatrzył się też innych uchybień niż te, które Skarżący zarzucał w skardze. W tej sytuacji należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.