III SA/Wa 3905/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec K.sp. z o.o. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2013 r. i styczeń - listopad 2014 r. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Ustalono natomiast, że odliczenie to Skarżącej nie przysługiwało, gdyż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W efekcie organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę do przeniesienia za wskazane w tej decyzji okresy rozliczeniowe. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przypomniał na wstępie, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach. Następnie Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do każdego z kontrahentów. Wskazał m. in., że B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmują się firmowaniem sprzedaży pochodzącej z nieujawnionych źródeł. Ustalono mianowicie, że ww. kontrahenci nie występują pod zgłoszonymi adresami rejestracyjnymi i pod znanymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki te swoje siedziby zgłosiły w tzw. "wirtualnych biurach". Dalej Dyrektor powołał się na takie okoliczności jak: - Skarżąca nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów poza fakturami zakupu, - prezes zarządu Skarżącej nie ma wiedzy na temat ww. kontrahentów, nie wie komu składał zamówienia, od kogo przyjmował towar, komu przekazywał pieniądze, rzekome transakcje były przeprowadzane na parkingu Centrum [...] , - płatności są dokonywane tylko w formie gotówki, - prezes zarządu Skarżącej nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, od których nabywał towar, jedynie sprawdzał faktury pod kątem zgodności w zakresie ilości nabywanego towaru oraz kwoty do zapłaty, nie interesował się od kogo nabywa towar i czy są to podmioty prowadzące legalnie działalność gospodarczą, - B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie wykazują oznak prowadzenia działalności pod wskazanymi adresami, nie odbierają korespondencji bądź nie reagują na korespondencję doręczoną upoważnionej osobie z biura wirtualnego, - C. sp. z o.o. nie dopełniła obowiązku aktualizacji danych adresowych w KRS pomimo zmiany adresu siedziby firmy, - prezes C. sp. z o.o. nie figuruje w rejestrze Urzędu ds. Cudzoziemców, w związku z tym w sposób legalny nie ma prawa przebywania na terytorium Polski, tym samym nie może być osobą reprezentującą ten podmiot. W świetle powyższego Dyrektor podzielił opinię organu I instancji, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Podkreślił przy tym, iż organ I instancji nie kwestionuje samych dostaw towarów do Skarżącej, a jedynie stwierdza, że dostaw tych nie dokonały ww. podmioty. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, iż Skarżąca posiadała pełną świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym, czyli dobra wiara jej nie chroni. W rezultacie Dyrektor stanął na stanowisku, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. jako z dokumentów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji bezprawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia VAT, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez nieuwzględnienie, że podatnik dokonując transakcji z kontrahentami działał w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności nie wiedział, że uczestniczy w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, - art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika, - art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niezasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych podatnika, zmierzających do wykazania, że podatnik dokonując transakcji z kontrahentami działał w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności nie wiedział, że uczestniczy w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu koncentruje się wokół kwestii związanej z odliczeniem przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych odliczenie to było nienależne, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca wiedziała o nierzetelności swoich kontrahentów. Skarżąca jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zarzuciła m. in. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne, wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów Skarżącej). W świetle tych dowodów rację mają organy podatkowe, wskazując, że spółki które wystawiły zakwestionowane faktury, nie dokonały faktycznych dostaw towarów do Skarżącej (choć organy te nie kwestionują samego faktu istnienia tego towaru). Organy te przeanalizowały działalność tych spółek. Ustaliły mianowicie, że B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej; nie występują pod zgłoszonymi adresami siedziby (nie stwierdzono tam oznak prowadzenia działalności), niemożliwe było nawiązanie kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty. Dodatkowo organy podatkowe wykazały, że jeden z podmiotów (B. sp. z o.o.) nie posiadał w rzeczywistości możliwości dostarczenia towarów Skarżącej, gdyż nabyć towarów do dalszej odsprzedaży miał dokonać od podmiotów, reprezentowanych przez osoby, które nie figurowały w ewidencji Urzędu ds. Cudzoziemców i nigdy (przynajmniej w sposób legalny) nie przebywały na terytorium kraju, a tym samym nie miały możliwości zawierania tu transakcji. Drugi zaś podmiot (C. sp. z o.o.) został w 2015 r. wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Skoro więc w toku postępowania podatkowego doszło do wykazania, że podmioty, które wystawiły Skarżącej zakwestionowane faktury nie prowadziły działalności, to należało zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p. – tak jak uczyniły to organy podatkowe - przyjąć, że towar, o którym mowa w tych fakturach, nie został Skarżącej dostarczony. To, że Skarżąca dysponowała towarem z niewiadomego źródła nie oznacza, że mogła odliczyć podatek, który został wskazany na zakwestionowanych fakturach. Jak bowiem wykazano wystawcy tych faktur nie mieli ani możliwości nabycia ani posiadania towaru, a w rezultacie nie mieli zdolności jego dostarczenia do Skarżącej, choć wskazali go na wystawionych przez siebie fakturach. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że treść faktur opisuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca jest zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania, ma także potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Organy podatkowe badając sprawę z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przeprowadziły szereg czynności i starały się dociec czy wystawcy zakwestionowanych faktur mogli i byli w stanie dostarczyć Skarżącej towar wynikający z tych faktur. W tym celu organ I instancji podjął próby nawiązania kontaktu z jej kontrahentami. Podjęte czynności okazały się jednak nieskuteczne. W kontekście powyższych ustaleń nie może odnieść zamierzonego skutku oczekiwanie Skarżącej, iż przyznane jej zostanie prawo do odliczenia podatku jedynie na podstawie faktur VAT, zeznań prezesa zarządu czy faktu zapłaty za towar gotówką. Sąd podziela pogląd Dyrektora, zgodnie z którym sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, skoro w przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono, iż ich wystawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, nie przedstawili dokumentacji księgowej, zostali wykreśleni z rejestru podatników, nie byli i nie są obecni pod zadeklarowanymi adresami. Zdaniem Sądu Dyrektor wyciągnął spójne i logiczne wnioski, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza nabycie towaru od B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., jak również, że stosowane przez Skarżącą praktyki przy nabyciu towarów od bliżej nieznanych podmiotów, z którymi utrudnione było nawiązanie przez organ podatkowy jakiegokolwiek kontaktu w celu ich zweryfikowania, jak również niezasięganie bliższych informacji o tych podmiotach w chwili zawierania transakcji (próbę udowodnienia weryfikacji kontrahentów Skarżąca podjęła dopiero w odwołaniu) są dalekie od działań podmiotów występujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym. To z kolei uprawniało do sformułowania tezy, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r. (I FSK 326/17), zgodnie z którym oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy brać pod uwagę te działania, jakich od tego podatnika można było racjonalnie oczekiwać w określonych okolicznościach. Nie można natomiast należytej staranności utożsamiać z realizacją wszelkich istniejących środków prawnych w celu uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska, co do prawa do odliczenia. Także z orzecznictwa TSUE ukształtowanego na tle różnych stanów faktycznych wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z brzmieniem pkt 61 wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 organy podatkowe nie mogą "w sposób generalny" wymagać, aby podatnik badał powyższe okoliczności. Pogląd ten należy przy tym odczytywać w powiązaniu ze stanowiskiem zajętym w pkt 60 powyższego wyroku, w którym TSUE stwierdził, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.". Zdaniem Sądu oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia, przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy te są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Innymi słowy organy podatkowe mogą oceniać, czy w danej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny były skłonić podatnika do zasięgnięcia informacji o kontrahencie oraz czy podatnik faktycznie podjął działania, aby informacje dotyczące kontrahenta uzyskać. Taka też ocena została przeprowadzona w rozpoznanej sprawie. Słusznie organy podatkowe wskazały na wynikający z zeznań prezesa zarządu schemat zawieranych przez Skarżącą transakcji. Wynika z niego mianowicie, że: - z dostawcami nie były zawierane żadne umowy handlowe, - zakup towarów odbywał się w Centrum [...] w W., - zamówień na towar, jak i jego odbioru dokonywał osobiście prezes zarządu, przy czym nie posiada on żadnej dokumentacji związanej z zamówieniami towaru, - faktury otrzymał w momencie zapłaty za towar, zapłata dokonywana była gotówką, bez wystawiania dowodu KP, - prezes zarządu nie znał właścicieli firm, w których dokonywał zakupów, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, a faktury weryfikował jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości. Rację ma Dyrektor, iż powyższe okoliczności, tj. wyłącznie gotówkowa zapłata bez pokwitowania, miejsce zawierania transakcji, brak podpisanych umów powinny u doświadczonego przedsiębiorcy, jakim jest Skarżąca, wzbudzić podejrzenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak trafnie zauważono to w zaskarżonej decyzji – w ogólnodostępnych źródłach (Internet, prasa krajowa) zamieszczanych jest wiele informacji opisujących nielegalną działalność na terenie Centrum [...] w W. m.in. możliwość kupienia "lewych faktur" w każdym boksie. Jakkolwiek podatnik może układać relacje z kontrahentami według swojego uznania, to jednak na gruncie prawa podatkowego brak określonych działań, chociażby związanych z weryfikacją kontrahenta, może wywołać u tego podatnika negatywne skutki. Jeżeli nawet na co dzień weryfikacja taka nie jest konieczna, opisane wyżej warunki, na jakich została nawiązana i odbywała się współpraca z B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. powinny były skłonić Skarżącą do zweryfikowania statusu tych spółek i umocowania ich przedstawicieli. Tego Skarżąca, będąca przecież profesjonalistą, jednak nie uczyniła i to pomimo wysokości kwot sprzedaży i liczby faktur (152), jakie w okresie od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. uzyskała od wspomnianych spółek. Zdaniem Sądu akcentowanie w skardze dobrej wiary Skarżącej i jej należytej staranności na podstawie rzekomego sprawdzenia kontrahentów za pośrednictwem "zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub aktualnego odpisu KRS, potwierdzenia nadania numeru REGON, potwierdzenia w zakresie zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług" stanowi jedynie próbę obrony przed grożącymi konsekwencjami prawno-podatkowymi. Tym bardziej, że Skarżąca - na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor - na potwierdzenie tych czynności nie przedstawiła żadnych dokumentów. W efekcie zasadne było zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Zgodność faktury z rzeczywistością (jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy) powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, jak również w świetle powołanych wyżej orzeczeń TSUE na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jakkolwiek transakcje doszły do skutku, tym niemniej w toku postępowania wykazano, że nie między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz, którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie dobra wiara nie chroni Skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), skargę Skarżącej oddalił.