III SA/Wa 3914/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r. nr IPPP1/443-759/14-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. SA z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 4 lipca 2014 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodu osobowego. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 1992 r., Nr 253, poz. 2531 ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów, czyli nie są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. Obecnie Spółka nie odlicza VAT od nabycia paliw używanych do napędu wskazanych powyżej pojazdów, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312; dalej: "ustawa nowelizująca"). Przedmiotowa ustawa stanowi implementację decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: "decyzja derogacyjna") i wyłącza ona możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa do napędu wskazanych pojazdów do dnia 30 czerwca 2015 r. Jednocześnie jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od nabywanego paliwa w ustawie nowelizującej, Spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, ma ona prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. U. L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: "dyrektywa VAT")? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w jej ocenie, od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT. W jej ocenie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, określający brak prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa w okresie do 30 czerwca 2015 r., jest niezgodny z przepisami dyrektywy VAT i nie znajduje podstaw w skierowanej do Polski decyzji derogacyjnej. Oznacza to, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "Trybunał" lub "TSUE"), że spółka ma prawo pominąć niezgodny z prawem unijnym krajowy przepis i zastosować bezpośrednio normę prawa unijnego. Dodała, że przepisy dyrektywy VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od paliwa nabywanego w związku z działalnością gospodarczą podatnika, tym samym spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia paliw na podstawie art. 168 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Odstępstwo od tej zasady wprowadzono jedynie w art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT, który stanowi, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Powyższy przepis stanowił podstawę prawną do sformułowania wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym to Polska zwróciła się do Rady o upoważnienie na wprowadzenie odstępstw od art. 168 dyrektywy VAT, polegających na czasowym ograniczeniu do 50% praw do odliczenia w przypadku kupna, wynajmu lub leasingu niektórych pojazdów silnikowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności oraz zakupu towarów i usług związanych z tymi pojazdami, w tym zakupu paliwa. Zgodnie z decyzją derogacyjną z dnia 17 grudnia 2013 r., Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o które wnioskowała. Tym samym, w myśl art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami (w tym zakupu paliwa), jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z decyzją derogacyjną, Polska może stosować ograniczenie w prawie do odliczenia VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Okres ten może zostać wydłużony, jeżeli do dnia 1 kwietnia 2016 r. Polska złoży odpowiedni wniosek oraz załączy sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego w decyzji derogacyjnej ograniczenia. Dalej Spółka przedstawiła szczegółowo tryb podejmowania decyzji derogacyjnej przewidzianej w art. 395 dyrektywy VAT argumentując, że świadczy on o szczególnym – wyjątkowym charakterze takiej decyzji, powodującej wyłom w systemie wspólnego podatku od wartości dodanej. Podkreśliła, że taki charakter decyzji derogacyjnej oznacza, że jej treść powinna być stosowana (zaimplementowana) przez jej adresata w sposób ścisły. Tymczasem, w ocenie spółki, uchwalona w Polsce ustawa nowelizująca, implementująca decyzję derogacyjną, wykracza poza jej zakres wprowadzając dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia. W szczególności za przekraczający zakres upoważnienia spółka uznała art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, wprowadzający, w odniesieniu do określonych kategorii pojazdów, całkowity brak prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. Spółka zakwestionowała przy tym prawidłowość działania polskiego ustawodawcy, który wprowadzając ustawę nowelizującą, odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau uznał, że niepełna lub częściowa implementacja derogacji przez państwo członkowskie jest dopuszczalna. Podkreśliła, że w jej ocenie z powołanego wyroku TSUE płyną odmienne wnioski. TSUE wskazuje w nim bowiem na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą, że "wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa do pojazdów nie mogło zostać wprowadzone przez Polskę na podstawie klauzuli standstill. Decyzja derogacyjna wydana przez Radę wskazuje bowiem Polsce w sposób wiążący nowe zasady odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, a zasady określone w decyzji derogacyjnej są sformułowane na wniosek Polski. Polska nie może zatem twierdzić, że utrzymuje ograniczenia w prawie do odliczenia VAT na podstawie klauzuli standstill, jeżeli sama we wniosku o decyzję derogacyjną odchodzi od zasad, które mogłyby obowiązywać według klauzuli standstill. W ocenie Spółki wprowadzone ustawą nowelizującą ograniczenie w odliczeniu VAT od paliwa dla niektórych pojazdów jest sprzeczne z klauzulą standstill, ponieważ rozszerza dotychczasowe ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego. Od 1 kwietnia 2014 r. całkowite ograniczenie w prawie do odliczenia VAT dotyczy wszystkich samochodów osobowych używanych w sposób mieszany. Tymczasem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało od nabycia paliw m.in. do samochodów osobowych, chyba że odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowiło przedmiot działalności podatnika (zgodnie z art. 88a w związku z art. 86a ust. 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.). Podobnie, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., ustawodawca dopuszczał możliwość odliczenia 100% VAT od paliwa nabywanego do samochodów osobowych używanych w sposób mieszany, o ile tylko wcześniej, przez przynajmniej sześć miesięcy, samochód osobowy był używany wyłącznie do najmu w ramach działalności podatnika (zgodnie z art. 4 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym Dz.U. z 2010 r. Nr 247 poz. 1652). Przed 1 kwietnia 2014 r., dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT od nabycia paliwa do samochodu osobowego używanego w sposób "mieszany", należało więc wykorzystywać ten pojazd między innymi do świadczenia usługi najmu w ramach działalności gospodarczej, co z resztą potwierdzał Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacjach z dnia 5 marca 2014 r. (nr ITPP2/443-1377/13/KT) oraz z dnia 31 marca 2014 r. (nr IPTPP4/443-18/14-2/UNR). W ocenie Spółki, wynikiem nieprawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej jest uznanie, że Polska w ogóle nie dokonała implementacji tej decyzji, a w konsekwencji pominięcie wadliwej regulacji krajowej i stosowanie bezpośrednio przepisów dyrektywy VAT tj. art. 168 uprawniającego do odliczenia 100% kwoty podatku VAT od nabycia paliw wykorzystywanych do wskazanych w stanie faktycznym pojazdów samochodowych. Taki sposób działania znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego dyrektywy VAT, np. w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker. Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają szczególnych przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT od paliwa nabywanego przez podatnika. W efekcie, w odniesieniu do nabycia paliw do pojazdów samochodowych używanych przez Spółkę w sposób mieszany, powinna ona określić swoje prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT. Stosując zatem bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT. Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków esksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Tym samym, w świetle powyższych przepisów w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. W odniesieniu do poruszonej przez Spółkę kwestii niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy wskazać, że decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Według Ministra powołane wyżej przepisy ustawy o VAT co do zasady uwzględniają wytyczne płynące z decyzji derogacyjnej. Podkreślił, że czasowe utrzymanie ograniczenia (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE. Możliwość taka wynika wprost z art. 176 Dyrektywy. Jednocześnie stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy przewiduje zatem możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Artykuł ten formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Klauzula "stand still" ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian przepisów krajowych w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Należy podkreślić, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń. Z uwagi na powyższe Minister podkreślił, że wydanie decyzji przez Radę upoważniającą do stosowania przez Polskę odstępstwa od przepisów wspólnotowych w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami używanymi do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, nie pozbawia Polski uprawnień do stosowania zasady stand still w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do samochodów objętych zasadą stand still, bowiem warunki do stosowania tej zasady zostały zachowane. W konsekwencji Minister uznał, że implementacja decyzji derogacyjnej dokonana przez Polskę była prawidłowa. Niezgodne z zasadami dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia tj. gdyby utraciła uprawnienia jakie przysługują jej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Natomiast jak wskazano powyżej Polska nadal spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w Dyrektywie w art. 176 Dyrektywy. W konsekwencji organ wskazał, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy, szczególnie że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji derogacyjnej w całości (wyrok TSUE w sprawie C-395/11). Zatem, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej oraz do innych celów. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 201 O/C) - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał"); 2) art. 168 dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób mieszany określonego w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej; 3) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem Organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca podała uzasadnienie dla postawionych zarzutów braku zastosowania klauzuli stand still do art. 12 ustawy nowelizującej, rezygnacji z klauzuli stand still w wyniku zmiany przepisów dotyczących odliczenia, rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od 1 kwietnia 2014 r., braku prawa powrotu do przepisów utrzymanych na podstawie klauzuli stand still, rezygnacji z klauzuli stand still w związku z wnioskiem o decyzję derogacyjną, nieprawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej, bezpośredniego stosowania przepisu unijnego. Powtórzony został również argument, że wniosek o derogację i późniejsza decyzja derogacyjna oznaczały rezygnację Polski ze stosowania zasady stand still. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Skarżąca nie miała prawa odliczania 100% podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do posiadanych samochodów. Przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe (tj. do 30 czerwca 2015 r.) wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu – wykorzystywanych do napędu. W ocenie Sądu, Skarżąca niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still. Art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych; przy czym (zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy) wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów wym. ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki regulacja ta jest błędnie stosowana, bowiem obowiązkiem organu winno być pominięcie przedmiotowego przepisu z uwagi na jego niezgodność z przepisami wspólnotowymi. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT. Ww. przepisy wprowadziły ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych, dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). W świetle powyższych przepisów zgodzić się należy z organem interpretującym, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Skarżąca podnosi kwestię niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej m.in. z art. 168 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168 lit. a) tej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z kolei art. 176 Dyrektywy przewiduje, że "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne" oraz, że: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Jak dotąd Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy daje możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w prawie krajowym w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Zasadnie podkreśla organ, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem, przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych. Tym samym Polska mogła zachować wyłączenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bezpośrednio na podstawie art. 176 akapit 2 Dyrektywy, bez konieczności uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyłączenie to zostało utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Art. 395 ust. 1 przewiduje, że: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji". Decyzja derogacyjna upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Rzeczpospolita Polska została w niej upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, za wyjątkiem wyłączenia z odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów osobowych, gdyż stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE. Należy oprócz tego podnieść, że decyzje Rady UE, wywierają bezpośredni skutek i nie podlegają implementacji tak jak dyrektywy. Zgodnie z art. 249 TUWE – "decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana". Stąd zmian w ustawie o VAT dokonanych w oparciu o decyzję derogacyjną nie można traktować jako jej implementacji. Ponadto, ponieważ w decyzji derogacyjnej Polska została upoważniona do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, to mogła zmieniając ustawę o VAT skorzystać z uprawnienia przyznanego jej w ww. decyzji w całości lub w części; (p. orzeczenie TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11, w którym Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców). W konsekwencji należy uznać, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy i nie jest zobowiązana do skorzystania z uprawnień przyznanych w decyzji wykonawczej w całości. Niezgodne z zasadami Dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza uprawnienie przyznane w decyzji Rady, gdyby jednocześnie Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia przysługującej jej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Polska spełnia jednakże warunki do utrzymania wyłączenia przy odliczeniu paliwa do samochodów osobowych określone w art. 176 Dyrektywy, nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie. Spółka zarzucała, że ustawa nowelizująca wykroczyła poza zakres wyznaczony zasadą stand still. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowania krajowe danego państwa członkowskiego po przystąpieniu owego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, nie mogą rozszerzać zakresu istniejących i rzeczywiście stosowanych wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-124/12, AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, pkt 45 i powołane tam orzecznictwo). Dodać też należy, że co do zasady, uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (por. wyroku TSUE w sprawie C-414/07, Magoora, EU:C:2008:766, pkt 41, aczkolwiek dotyczył on ówczesnych przepisów tj. VI dyrektywy). W ocenie Sądu, trzeba podkreślić, że orzekający w przedmiocie "polskich" przepisów Trybunał Sprawiedliwości (ww. wyrok w sprawie Magoora) dopuścił możliwość kontynuacji ograniczeń odliczeń podatku naliczonego na zasadzie stand still, zobowiązując jedynie sąd krajowy do oceny, czy zmieniane przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem przepis dyrektywy pozwalający odliczać podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną "(...) w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. - Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i praktyka organów podatkowych po wydaniu wyroku w sprawie Magoora w sposób jednolity uznała, że skutki zasady stand still należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane ograniczenia (wyłączenia) na dzień 30 kwietnia 2004 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 958/12; pkt 10.2 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić również należy, że ww. art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (zasada stand still). Faktem jest, że decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT kwestionowane przez stronę skarżącą ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Skarżąca wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu - trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piaty decyzji derogacyjnej). W ocenie Sądu zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez Skarżącą, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Strona skarżąca takich wydatków nie wskazała. W związku z powyższym Sąd uznał, że w konkretnie opisanym we wniosku stanie faktycznym, organ prawidłowo zastosował obowiązujące: art. 86 ust.1 u.p.t.u. oraz art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej. Stanowisko takie jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1986/14; w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1536/14; w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1112/14 oraz w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 70/15). Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżone rozstrzygnięcie było dotknięte jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałoby jego uchylenie. Wobec powyższego skargę oddalono, stosownie do art. 151 p.p.s.a.