III SA/Wa 3938/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2007 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. na kwotę 2 712 zł określił Skarżącemu – Stowarzyszeniu A. w W. wysokość podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 813 zł. Stwierdził, że Stowarzyszenie nie dokonało zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz nie składało deklaracji podatkowych. Kontrola wykazała natomiast, iż świadczy ono usługi w zakresie dostępu do Internetu. Od 1 marca 2005 r. usługi na dostęp wdzwaniany i szerokopasmowy do Internetu dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wg 22% stawki, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.". Zdaniem organu, od tego dnia Skarżący utracił prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i stał się podatnikiem. Nie mógł też korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Zwolnienie z ust. 1 tego artykułu nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy działalność Skarżącego w poprzednim roku podatkowym (2004) zwolniona była przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. l pkt 1 u.p.t.u. Natomiast ust. 9 przyznaje zwolnienie podatnikowi w trakcie roku rozpoczynającemu wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10 000 euro (w 2005 r. - 43 800 zł - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r.; Dz.U. Nr 253, poz. 2528). Skarżący, dysponując danymi o ilości swoich członków (225) oraz o wysokości składek członkowskich (60 zł), uwzględniając 10-miesięczny (od 1 marca 2005 r.) okres prowadzenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, był w stanie precyzyjnie przewidzieć datę przekroczenia powyższego limitu, a już z całą pewnością nie mógł nie przewidzieć, że limit ten rzeczywiście w ciągu 2005 r. zostałby przekroczony. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego z 4 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż powoływanie się na opinię Biura Administracji i Spraw Obywatelskich Urzędu [...] W. o przestrzeganiu przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) nie ma wpływu na ustalenia kontroli oraz związku z przedmiotem decyzji. Wskazał pismo tego Biura z 30 marca 2006 r., w którym prosi ono o zbadanie, czy Skarżący nie naruszył prawa finansowego. Za błędne uznał przekonanie (oparte na orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZP 7/98), iż działalność Stowarzyszenia – jako statutowa – jest z zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Orzeczenie to zapadło bowiem na gruncie ustawy z dnia 24 maja 1989 r. o rozpoznawaniu przez sądy spraw gospodarczych i nie zawiera odniesienia do przepisów o tym podatku. Sprzeczne z art. 8 u.p.t.u., definiującym świadczenie usług, jest założenie, że świadczenia usług na rzecz członków Stowarzyszenia nie można traktować jako opodatkowanej działalności gospodarczej. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego istotne jest jakie usługi, a nie na czyją rzecz, świadczy Skarżący. W załączniku nr 4 do u.p.t.u. zawierającym wykaz usług zwolnionych z podatku, znajdują się świadczone przez organizacje członkowskie usługi gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe) w ramach PKWiU 91, w tym - pobieranie składek członkowskich. Jednakże zakwalifikowanie działalności Stowarzyszenia do działu PKD 91 nie wyklucza zaliczenia usług przezeń świadczonych w grupowaniu innym niż dział PKWiU 91. Stowarzyszenie nie wykonuje na rzecz swoich członków usług pobierania składek, ale usługi dostępu do Internetu, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) oraz Klasyfikacją taką wprowadzoną od 1 maja 2004 r., stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) - są sklasyfikowane w dziale 92. Dlatego też, zdaniem organu, składka wnoszona przez członków jest formą odpłatności za możliwość korzystania z usług. Jej wysokość uzależniona jest od ilości urządzeń końcowych podłączonych do sieci przez użytkownika (§ 13 pkt 1 Regulaminu Stowarzyszenia). Świadczenie przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków usług dostępu do Internetu jest więc działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciło błędne ustalenie stanu faktycznego i bezpodstawne zastosowanie art. 8, art. 15 i art. 113 u.p.t.u. Podniosło, że jest zrzeszeniem osób, które zorganizowały się m.in. w celu zapewnienia sobie dostępu do Internetu. Członkowie dobrowolnie, samodzielnie i bez wezwania wpłacają składki członkowskie, pomocne w realizacji wspólnych celów statutowych. Zdaniem Stowarzyszenia dobrowolność składek potwierdza istnienie między nim i członkami układu stosunków wewnątrzorganizacyjnego, a nie obligacyjnego. Nieopłacone składki są w praktyce nieściągalne. Jedyną sankcją jest tu przewidziane w statucie skreślenie z listy członków. Stowarzyszenie podkreśliło brak zawartej z członkiem umowy, przedmiotem której byłaby usługa dostępu do Internetu. Z jednej strony występuje dobrowolność składki, z drugiej zaś brak jakichkolwiek zobowiązań Stowarzyszenia. Podpisywana z członkiem umowa ma charakter informacyjno-porządkowy, tj. zawiera dane członka (użytkownika), informacje techniczne, określenie wysokości składki itp. Zamieszczony w niej zapis o rozwiązaniu umowy w przypadku dwumiesięcznej zaległości w opłacaniu składki nie powoduje ustania członkostwa i po wyłączeniu sygnału (dostępu do sieci) członek nadal jest obowiązany uiszczać składkę. Zdaniem Stowarzyszenia nie świadczy ono usług dostępu do Internetu, w szczególności nie pobiera opłaty instalacyjnej lub wpisowego, nie organizuje promocji różnicujących wysokość składki i nie uzależnia tej wysokości od przepustowości wykorzystywanego przez członków łącza, nie przedstawia cenników i nie prowadzi medialnych kampanii reklamowych. Nie pobiera też opłat za konfigurowanie kart sieciowych, ani za inne czynności wykonywane na rzecz członków stowarzyszenia mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania sieci. Natomiast członkowie – świadomi, iż opłacają składki członkowskie – nie korzystają z odpisów podatkowych. Nie przysługują im żadne rekompensaty lub zwroty składek w przypadku awarii sieci wewnętrznej. Niezależnie od korzystania lub nie z sieci, składki pozostają na jednym poziomie, ustalonym przez Zarząd. Stowarzyszenie wyjaśniło, że przewidziane w Regulaminie zwiększenie wysokości składki w przypadku podłączenia do sieci większej ilości urządzeń końcowych dotyczy wyłącznie sieci wewnętrznej i ewentualnego zwiększenia kosztów jej konserwacji i administracji wraz ze wzrostem ilości urządzeń końcowych. Za błędne uznało założenie organu o korzystaniu z sieci przez wszystkich członków. Powoduje to nieusprawiedliwione obciążenie podatkiem od towarów i usług osób, które z sieci nie korzystają, ale opłacają składki. Jako przykład wskazano osobę wiceprezesa Stowarzyszenia, mieszkającego poza zasięgiem sieci. Przykładem dobrowolności składki i braku jej powiązania ze świadczeniem wzajemnym jest natomiast sytuacja, gdy w jednym lokalu mieszka kilku członków opłacających składki, a także zwolnienie niektórych członków z wszelkich opłat, związane z ich sytuacją losową lub materialną. Dodatkowo Stowarzyszenie podniosło, że na podstawie art. 13 A ust. l lit. l VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwolnione z podatku jest świadczenie usług przez organizacje niedochodowe, realizujące cele o charakterze m.in. obywatelskim, oraz dostawa towarów ściśle z nimi związanych na rzecz zbiorowego interesu swoich członków, w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem. Gdyby nawet założyć, że składki są wynagrodzeniem za usługi na rzecz członków, to kierując się VI Dyrektywą - przy obliczaniu struktury sprzedaży - należałoby przyjąć, że składki są zrównane ze sprzedażą zwolnioną. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym i trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych, samodzielnie określającym swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwalającym akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 Prawa o stowarzyszeniach). Stowarzyszenia mogą prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Określenie, czy i w jakich okolicznościach działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zależy od ustalenia w konkretnym przypadku, czy spełnione zostały przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, wynikające z prawa materialnego. Organ odwoławczy wskazał, że 15 czerwca 2004 r. Skarżący zawarł z C. sp z o.o. w W. umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych (PKWiU 64.20.1), w oparciu o którą - dysponując dostępem do Internetu - udostępnia tę usługę innym użytkownikom na podstawie zawieranej z nimi umowy o doprowadzenie sygnału internetowego. Jego zdaniem Stowarzyszenie prowadzi zatem opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie usług dostępu do Internetu. Celem Skarżącego, zgodnie ze Statutem i Regulaminem, jest zapewnienie tego dostępu jak największej liczbie osób na terenie działalności, edukacja informatyczna, zapewnienie członkom oraz innym osobom dostępu do niezbędnego dla nich sprzętu komputerowego, a także wzbogacanie zasobów sieci Internet. Z materiału dowodowego wynika, że ze składek Stowarzyszenie m.in. kupuje materiały do rozbudowy i modernizacji sieci oraz opłaca podłączenie do sieci, doprowadzenie sygnału do lokalu czyli umożliwienie dostępu do Internetu. Organ odwoławczy, powołując się na art. 15 u.p.t.u., określający podmioty będące podatnikami (ust. 1) oraz definiujący działalność gospodarczą (ust. 2), stwierdził, że prowadzenie przez podmiot samodzielnej działalności gospodarczej nie jest uzależnione od jej celów i rezultatów. Dlatego też podatnikiem może być organizacja o charakterze niedochodowym, jeżeli dokonuje m.in. odpłatnej dostawy towarów albo odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Ponieważ Stowarzyszenie otrzymuje zapłatę za świadczone usługi, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Nie prowadziło ono ewidencji na potrzeby tego podatku, a także nie składało deklaracji. Słusznie zatem organ pierwszej instancji za marzec 2005 r., na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił zobowiązanie podatkowe oraz - na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że członkowie Stowarzyszenia nie korzystają z ulg w podatku dochodowym z tytułu zakupu usług internetowych, nie może mieć wpływu na zmianę zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wystawiał faktur, stanowiących podstawę takiego odliczenia. Argumentem za zmianą decyzji nie może być również zwalnianie z obowiązku opłacania składek osób znajdujących się w szczególnej sytuacji życiowej, a także zmiana adresu zameldowania wiceprezesa (pod obecnym adresem nie korzysta on z usługi). W sprawie nie ma zastosowania art. 13 A ust. 1 lit. 1 VI Dyrektywy, ponieważ odnosi się on do sytuacji, gdy z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienia do świadczenia usług i dostawy towarów bezpośrednio z nimi związanych przez organizacje niedochodowe powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, religijnym, patriotycznym, filozoficznym, charytatywnym i społeczno-obywatelskim, na rzecz członków tych organizacji, za odpłatnością ustaloną zgodnie z zasadami, o ile zwolnienie takie nie powoduje ryzyka pogorszenia konkurencji. Na decyzję powyższą Stowarzyszenie złożyło skargę. Zarzuciło bezpodstawne zastosowanie art. 8, art. 15 i art. 113 u.p.t.u. w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego w toku kontroli dokumentów źródłowych. Za fałszywe uznało stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o udostępnianiu usługi dostępu do Internetu innym użytkownikom na podstawie zawartej z nimi umowy o doprowadzenie sygnału. Umowa taka bowiem nie istnieje. Fałszywy jest też wniosek o prowadzeniu działalności gospodarczej. Użytkownikami sieci stworzonej przez Stowarzyszenie są wyłącznie jego członkowie. Nie są oni podmiotami zewnętrznymi, ponieważ tworzą stowarzyszenie – jest ono zbiorem członków. Skarżący ponownie powołał się na ww. orzeczenie Sądu Najwyższego oraz wyraził pogląd o braku stosunków obligacyjnych między stowarzyszeniem a członkami. Podkreślił, że niepłacenie składek nie powoduje dla członków negatywnych skutków prawnych. Z drugiej zaś strony niezrealizowanie przez Stowarzyszenie celów statutowych, np. z braku środków finansowych, nie pociąga za sobą skutków prawnych. Zdaniem Stowarzyszenia zapewnienie dostępu do Internetu jak największej liczbie osób jest jego celem statutowym, a nie gospodarczym. Stowarzyszenie jest osobą prawną działającą non for profit, w całości utrzymującą się z dobrowolnych składek członkowskich i nie prowadzącą działalności żadnej innej niż statutowa. W opinii Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że zbiór członków (stowarzyszenie) świadczy usługi temu samemu zbiorowi członków (każdy z użytkowników należy do tej kategorii). Oznacza to, że członek Stowarzyszenia sam ze sobą podpisuje umowę o świadczenie usług. Gdyby nawet umowa taka istniała, to nie byłaby ważna w świetle Kodeksu cywilnego. Stowarzyszenie ponowiło przedstawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą charakteru umów zawieranych z członkami. Skarżący uważa, że prawne usankcjonowanie ingerencji Urzędu Skarbowego w wewnętrzne sprawy instytucji, jaką jest Stowarzyszenie, byłoby niebezpiecznym precedensem. Większość instytucji w Polsce nieodpłatnie udostępnia swoim pracownikom dostęp do Internetu. Analogicznie można byłoby opodatkować ich składki np. z tytułu członkostwa w kasie zapomogowo-pożyczkowej, traktując je jako ekwiwalent za dostęp do Internetu. Błędne jest również stanowisko organu zakładające, że wszyscy członkowie korzystają z sieci komputerowej Stowarzyszenia, a tym samym z usług. Powoduje to obciążenie podatkiem osób nie korzystających z sieci, ale opłacających składki. Skarżący stwierdzi, że w marcu 2005 r. składki wpłaciły także osoby, które nie mieszkają na terenie jego działania, a zatem nie mogą korzystać z sieci. Dyrektor Izby Skarbowej – wbrew zasadzie przekonywania - nie wyjaśnił, dlaczego obciążenie podatkiem tych składek nie skutkuje uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji chociaż w części, mimo zwolnienia pobierania składek członkowskich z podatku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji,. Dodatkowo wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie opodatkowano osób korzystających z sieci, a obrót uzyskany przez Skarżącego ze świadczenia usług dostępu do Internetu. Opłacanie składek członkowskich przez osoby niekorzystające z tych usług nie ma znaczenia, ponieważ z materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący świadczy usługi dostępu do Internetu opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. Sąd uchylając obie wydane w niniejszej sprawie decyzje miał również na względzie okoliczności niewskazane w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ocena charakteru działań Stowarzyszenia, które stwarza swoim członkom możliwość korzystania z dostępu do Internetu za pomocą wewnętrznej sieci. Sieć ta wykorzystuje sygnał dostarczany przez podmiot, z którym Stowarzyszenie zawarło stosowną umowę. Członkowie Stowarzyszenia uiszczają na jego rzecz składkę członkowską, której wysokość – w określonych warunkach – uwzględnia zakres, w jakim członek korzysta z sieci. Zdaniem organów podatkowych Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi zapewnienia dostępu do Internetu, przy czym składka członkowska stanowi wynagrodzenie za tę usługę. Stowarzyszenie twierdzi natomiast, iż realizuje jedynie cele statutowe, do których należy między innymi zapewnienie tego dostępu jak największej liczbie osób, na terenie jego działalności. Składka zaś płacona jest dobrowolnie i niezależnie od tego, czy dany członek korzysta, czy też nie z dostępu do Internetu za pośrednictwem sieci Stowarzyszenia. Z akt sprawy wynika, że działalność tego rodzaju prowadzona była przez Stowarzyszenie także w 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż podlegała ona zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako mieszcząca się w poz. 14 załącznika nr 4. Od 1 marca 2005 r. usługa polegająca na zapewnieniu dostępu do Internetu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. 22% stawki, określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Od tego bowiem dnia, ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 14.poz. 113), spośród usług zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wymienionych w załączniku nr 4, skreślono usługi dostępu do sieci Internet świadczone na rzecz uczniów, studentów, szkół, zakładów kształcenia nauczycieli, placówek oświatowych, szkół wyższych, wyższych szkół zawodowych i placówek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz na rzecz państwowych i samorządowych instytucji kultury (poz. 13), a także usługi na dostęp wdzwaniany i szerokopasmowy do Internetu dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy (poz. 14). Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, iż zapewnienie dostępu do Internetu jest usługą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (określającym przedmiot opodatkowania), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Usługi polegające na zapewnieniu dostępu do Internetu w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (obowiązującej od 1 maja 2004 r.) sklasyfikowane zostały pod symbolem 64.20.18. Ponadto o uznaniu za usługę działania polegającego na zapewnieniu dostępu do Internetu świadczy i to, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2005 r. ustawodawca za zasadne przyjął zwolnienie z podatku takiego działania, wykonywanego w określonych warunkach. Oczywistym jest, że zwolnienie podatkowe może dotyczyć tylko takich czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, w tym przypadku będąc usługą. Usługa ta jest opodatkowana także wtedy, gdy wykonuje ją stowarzyszenie – podmiot tworzony w celach niezarobkowych. Stowarzyszenia, z mocy art. 34 Prawa o stowarzyszeniach, mogą prowadzić działalność gospodarczą, aczkolwiek z tym ograniczeniem, że uzyskany dochód służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. każdy podmiot (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna), wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, w tym: polegającą na świadczeniu usług, może być uznany za podatnika. Wskazać tu również należy przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u., stosownie do którego nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia [podkreślenie Sądu], oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Wynika stąd wprost, że w określonych warunkach nawet nieodpłatne świadczenie usług na rzecz członków stowarzyszenia skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, co podmiot świadczący te usługi czyni podatnikiem. Stowarzyszenia nie są podmiotowo zwolnione z podatku od towarów i usług. Wprawdzie w poz. 10 załącznika nr 4 do u.p.t.u., określającego usługi zwolnione z podatku (zwolnienie przedmiotowe), wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, jednakże zwolnienie to jednoznacznie dotyczy usług mieszczących się pod symbolem 91 PKWiU, gdzie indziej nie sklasyfikowanych, czyli takich, dla których nie jest możliwe przypisanie innego symbolu PKWiU. Tymczasem usługi zapewnienia dostępu do Internetu, jak już wskazywano, objęte są symbolem 64.20.18 PKWiU, a zatem zwolnienie to ich nie dotyczy. Sama w sobie okoliczność, że stowarzyszenie z czynności klasyfikowanej w PKWiU jako usługa, czyni swój cel statutowy nie pozbawia tej czynności charakteru usługi. Rzeczą stowarzyszenia jest wybór sposobu, w jaki zrealizuje cele statutowe, np. wskazując członkom najkorzystniejsze dla nich możliwości w zakresie dostępu do Internetu, istniejące na danym terenie. Skarżące Stowarzyszenie zdecydowało się jednakże na samodzielne zapewnienie tego dostępu, za pośrednictwem własnej sieci. W ocenie Sądu nie budzi więc wątpliwości, że Stowarzyszenie świadczyło na rzecz swoich członków usługę polegającą na zapewnieniu im dostępu do Internetu. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, na który składały się m.in. dokumenty źródłowe Stowarzyszenia, tj. Statut i Regulamin, wzór umowy zawieranej z członkami oraz umowa zawarta z C. sp z o.o. Bezsporną jest okoliczność faktyczna, że Stowarzyszenie dysponując dostępem do sieci internetowej na mocy ww. umowy, udostępnia następnie możliwość korzystania z tego dostępu swoim członkom. Innymi słowy, członkowie korzystają z dostępu do Internetu dzięki możliwości stworzonej przez Stowarzyszenie. Zasadnie organy podatkowe uwzględniły w ocenie stanu faktycznego i to, że Stowarzyszenie zawierało ze swoimi członkami umowy, z których dla użytkownika sieci wynikał obowiązek zapoznania się ze Statutem i Regulaminem Stowarzyszenia oraz ich przestrzegania (§ 1), a także obowiązek samodzielnego (bez wezwania) uiszczania miesięcznej składki członkowskiej w kwocie 60 zł (§ 2). W umowie określono także termin zapłaty składki (25 każdego miesiąca) oraz wskazano numer konta, na jaki należy ją wpłacać. Zgodnie z § 5 umowy dwumiesięczna zaległość w opłacaniu składki skutkuje rozwiązaniem umowy w trybie natychmiastowym oraz wyłączeniem sygnału doprowadzającego do lokalu użytkownika, chyba że Zarząd Stowarzyszenia postanowi inaczej. Przewidziano również możliwość wypowiedzenia umowy przez użytkownika, z zastrzeżeniem obowiązku uprzedniego uregulowania wszelkich zobowiązań wobec Stowarzyszenia (§ 6). Stowarzyszenie podkreślało, że umowy zawiera wyłącznie ze swoimi członkami (zwykłymi lub wspierającymi), aczkolwiek na marginesie niejako można zauważyć, że ograniczenia takiego brak w § 6 pkt 1 Statutu, gdzie mowa jest o zapewnieniu dostępu do Internetu "jak największej liczbie osób". Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, iż sam stosunek członkostwa nie był wystarczający, aby uzyskać dostęp do Internetu poprzez sieć Stowarzyszenia. Konieczne było zawarcie odrębnej umowy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego umowa tego rodzaju nie może być uznana za umowę o charakterze "informacyjno-porządkowym". Umowy cywilnoprawne z istoty swej nie mają takiego charakteru, służąc kreowaniu wzajemnych relacji (praw i obowiązków) stron. Samo przekazanie członkom - użytkownikom sieci informacji o warunkach korzystania z niej nie wymaga zawarcia umowy. Informacja taka – w przeciwieństwie do umowy – ma bowiem charakter jednostronny. Czym innym jest potwierdzenie przez użytkownika przyjęcia tej informacji do wiadomości, co jest także czynnością jednostronną, a czym innym zawarcie umowy, określającej prawa i obowiązki jej stron. Wyjaśnić też należy, że członek Stowarzyszenia podpisując z nim umowę nie dokonuje czynności prawnej z samym sobą. Rozumowanie Skarżącego w tym względzie jest błędne, ponieważ pomija okoliczność, że Stowarzyszenie jest osobą prawną. Z chwilą wpisania do właściwego rejestru uzyskuje osobowość prawną (art. 17 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach) i staje się odrębnym od swoich członków bytem prawnym, co przejawia się przede wszystkim w tym, że samodzielnie występuje w obrocie prawnym. Wprawdzie to członkowie decydują o jego powstaniu lub likwidacji, jednakże dopóki stowarzyszenie (osoba prawna) istnieje, to w rozumieniu przepisów prawa nie może być utożsamiane z jego członkami, ani też traktowane jako "zbiór członków". To stowarzyszenie, a nie członkowie, jest stroną zawieranych przezeń umów, także wówczas, gdy drugą stroną umowy jest członek tego stowarzyszenia. Wbrew twierdzeniom Skarżącego § 2 umowy jednoznacznie nakłada na użytkownika obowiązek uiszczania "składki", a prawo domagania się dostępu do Internetu zapisane zostało w § 11 Regulaminu Stowarzyszenia, do którego umowa odsyła i który określa ponadto inne obowiązki użytkowników związane z korzystaniem z sieci (§ 12). Ponadto osoba korzystająca z sieci Stowarzyszenia płaci koszty podłączenia do niej (§ 14 ust. 2 Regulaminu). Wysokość tych kosztów określa Zarząd. Szereg postanowień istotnych z punktu widzenia warunków świadczenia usług (np. termin usuwania awarii sieci), zamieszczonych zostało właśnie z Regulaminie, którego obowiązek przestrzegania zapisano w umowie. Sankcją za nieprzestrzeganie Regulaminu jest czasowe lub stałe odłączenie od sieci (§ 10 ust. 3 i § 16 Regulaminu) i rozwiązanie umowy (§ 5 umowy). Postanowienia te – określające prawa i obowiązki "użytkowników" (a nie "członków"), w istocie rzeczy są postanowieniami typowymi dla umów. Skarżący akcentował dobrowolność opłacania składki przez członków. Argument ten jest chybiony. W sytuacji bowiem, gdy określona osoba zdecyduje się zostać członkiem Stowarzyszenia, to ma obowiązek uiszczania związanej z tym członkostwem składki. Jest to zasada oczywista w każdym stowarzyszeniu, którego Statut przewiduje uiszczanie składek, jak to ma miejsce w przypadku Skarżącego. Stosowny zapis zamieszczony został w § 12 ust. 2 pkt 2 (członkowie zwyczajni) oraz § 13 ust. 3 (członkowie wspierający). W aktach sprawy (k. 9) znajduje się także wzór deklaracji o przystąpieniu do Stowarzyszenia. Zawiera ono zobowiązanie do płacenia comiesięcznych składek. Podkreślić jednakże należy, że dla oceny charakteru dokonywanych przez członków wpłat istotne są nie tylko zapisy statutowe, ale też rzeczywiste relacje między tymi wpłatami a działaniami Stowarzyszenia, znajdujące odzwierciedlenie w dokumentacji źródłowej. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, że składki opłacane przez członków Stowarzyszenia stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczoną na ich rzecz usługę. Stanowisko to znajduje oparcie zarówno w treści umów, jak i Statucie oraz Regulaminie Stowarzyszenia. Statut jedynie przewiduje uiszczanie składek członkowskich oraz wskazuje, że ustalanie ich wysokości należy do kompetencji Walnego Zebrania Członków (§ 20 pkt 5). Tymczasem – zgodnie z § 13 pkt 1 Regulaminu podłączenie do sieci dwóch i więcej urządzeń końcowych skutkuje zwiększeniem składki, która w takich przypadkach ustalana jest przez Zarząd Stowarzyszenia indywidualnie. Jednakże – jak wskazano wyżej, o wysokości składki członkowskiej decydować może wyłącznie Walne Zebranie Członków. Opłata, o wysokości której ma prawo zadecydować Zarząd Stowarzyszenia, bez względu na jej nazwę, nie jest może być zatem uznana za składkę członkowską. Ponadto, z powyższego wynika ewidentny, bezpośredni związek wysokości świadczeń opłacanych na rzecz Stowarzyszenia z ilością urządzeń końcowych podłączonych do sieci, a więc z zakresem świadczeń ze strony Stowarzyszenia. Jest to przy tym zależność tego rodzaju, że zwiększenie zakresu korzystania z sieci powoduje zwiększenie wysokości składki. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał tę okoliczność, świadczącą możliwości zróżnicowania opłat poszczególnych użytkowników. Zróżnicowania tego dokonuje przy tym organ nieuprawniony do określania wysokości samych składek, a mianowicie Zarząd Stowarzyszenia. Oceny tej nie może zmienić podnoszone przez Skarżącego zwolnienie niektórych członków z opłat na rzecz Stowarzyszenia, związane z ich sytuacją życiową lub materialną. Jeżeli bowiem osoby te korzystają z zapewnianego przez Skarżącego dostępu do Internetu nie uiszczając z tego tytułu żadnych opłat, to w dalszym ciągu mamy do czynienia z usługą, tyle że nieodpłatną. Świadczone w takich warunkach usługi, przy spełnieniu przesłanek z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., także podlegają opodatkowaniu. Zaleganie w opłacaniu składek przez okres przekraczający 3 miesiące skutkuje skreśleniem z listy członków Stowarzyszenia (§ 14 pkt 3 Statutu). Nie pozostaje zatem bez "skutków prawnych", jak twierdzi Skarżący. Jest to przy tym okres inny od tego, jaki zgodnie z umową powoduje wyłączenie dostępu do Internetu (2 miesiące). Odrębne określenie związanego z zaległościami terminu rozwiązania umowy oraz skreślenia z listy członków dodatkowo potwierdza, iż opłaty przewidziane w umowie – bez względu na swoją nazwę – były należnościami za zapewniony przez Stowarzyszenie dostęp do Internetu. Reasumując stwierdzić należy, że istnienie umów stanowiących podstawę podłączenia użytkowników do sieci, wiążących zapewnienie tego dostępu z uiszczaniem określonych opłat, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych o świadczeniu przez Stowarzyszenie usługi zapewnienia dostępu do Internetu. W tym stanie rzeczy Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 8 i art. 15 u.p.t.u. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły zawarte w nich unormowania przy ocenie charakteru działalności Stowarzyszenia. Kontrola prawidłowości rozliczeń podatników z tytułu podatku, wiążąca się niejednokrotnie z koniecznością oceny charakteru ich działań z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego, nie jest ingerencją organu podatkowego "w wewnętrzne sprawy instytucji", co podnosi Stowarzyszenie. Należy do zakresu zadań tego organu. W żadnym też razie nie stwarza niebezpieczeństwa opodatkowania składki pracowników z tytułu członkostwa w kasie zapomogowo-pożyczkowej jako ekwiwalentu za zapewniany przez pracodawcę dostęp do Internetu. II. Kwestią odrębną od oceny charakteru działań Stowarzyszenia jako przedmiotu opodatkowania jest natomiast prawidłowość wymiaru podatku, dokonanego przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób niedopuszczalny wymiar ten uprościł, stosując po prostu stawkę 22% do ustalonej w toku kontroli kwoty składek, jakie wpłynęły do Stowarzyszenia w marcu 2005 r. Zdaniem Sądu zasadnie Skarżący podnosi brak podstaw do ujęcia w tym rozliczeniu składek płaconych przez członków, którzy nie korzystają ze świadczonych przezeń usług dostępu do Internetu. Opodatkowaniu podlega obrót, a zatem świadczenie (wynagrodzenie) należne z tytułu wykonanej usługi (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Oczywistym jest, że Stowarzyszenie świadczy usługi na rzecz tych członków, którzy korzystają z zapewnianego przezeń dostępu do Internetu. Skoro na rzecz określonej osoby usługa nie jest świadczona (np. w przypadku wiceprezesa), to uiszczana przez tę osobę kwota nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu usługi. Rzeczą organu podatkowego było ustalenie ile osób korzysta z usług Stowarzyszenie i jakie wynagrodzenie uzyskało ono z tego tytułu. W opisanym przez Skarżącego przypadku, gdy w jednym lokalu mieszkają dwie osoby będące członkami i każda z nich opłaca składkę członkowską, należało ustalić – w oparciu o miedzy innymi o treść umowy, kto jest jej stroną, jaka jest wysokość przypisanej opłaty, a także czy nie istniały przesłanki jej zwiększenia. Ustaleń tych, istotnych z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego – zabrakło. Zdaniem Sądu organy podatkowe niewłaściwie oceniły znaczenie wskazywanych przez Stowarzyszenie ww. szczególnych przypadków. Nie może być więc uznane za wystarczające samo stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż przypadki te nie uzasadniają zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Rzecz bowiem nie w tym, że – jak wskazywał organ odwoławczy – wiceprezes Zarządu Stowarzyszenia zmienił adres zamieszkania, ale w tym, że zmiana ta uniemożliwiła mu korzystanie z dostępu do sieci internetowej, zapewnianego przez Stowarzyszenie i w rezultacie - świadczenie na jego rzecz usługi. Chybiony jest więc zawarty w odpowiedzi na skargę argument, że nie opodatkowano osób korzystających z sieci, a obrót uzyskany przez Skarżącego ze świadczenia usług dostępu do Internetu. Najkrócej rzecz ujmując: brak usługi oznacza brak obrotu. Niezrozumiałe w związku z tym jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że opłacanie składek członkowskich przez osoby nie korzystające z tych usług nie ma znaczenia, ponieważ z materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący świadczy usługi dostępu do Internetu opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia dla jedynie dla generalnej oceny, że Skarżący świadczy usługi, natomiast jest istotna dla przedmiotu postępowania, tj. określenia wysokości podatku. Brak ustaleń faktycznych we wskazanym wyżej zakresie oznacza naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tejże ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa, a obciąża organy podatkowe obu instancji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. Zasadny w części jest zarzut naruszenia art. 113 u.p.t.u., aczkolwiek Stowarzyszenie zarzutu tego nie uzasadniło. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do Skarżącego nie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Jednakże ich uzasadnienie dla tego stanowiska jest niewłaściwe. Zwolnienie to dotyczy bowiem podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) w trakcie roku podatkowego. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 będą także czynności zwolnione przedmiotowo z podatku. Zdaniem Sądu aktualny pozostał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 20 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2097/98 (Lex nr 47092), że osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego czynności podlegające opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika natomiast, że Stowarzyszenie świadczyło przedmiotowe usługi już w roku 2004. Z tego właśnie powodu Skarżącego nie obejmowało omawiane zwolnienie. Bez znaczenia jest w tej sytuacji rozważana przez organy podatkowe okoliczność, czy w 2005 r. przewidywało ono lub mogło przewidzieć, że wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8 omawianego artykułu. Przede wszystkim jednakże organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W 2005 r. równowartość 10.000 euro stanowiła kwota 43.800 zł (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług; Dz.U. Nr 253, poz.2528). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Stowarzyszenie nie może skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ w roku poprzednim jego działalność podlegała zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., obejmującemu usługi wymienione w załączniku nr 4. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do tego rodzaju konstatacji. Z treści omawianego przepisu nie wynika, aby fakt korzystania w roku poprzednim ze zwolnienia przedmiotowego uniemożliwiał korzystanie z przewidzianego w nim zwolnienia podmiotowego. Jedynym tego warunkiem jest nieprzekroczenie w roku poprzednim określonej kwoty sprzedaży. Co więcej, art. 113 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku. Określenie "usługi zwolnione od podatku" jednoznacznie wskazuje, iż w przepisie tym mowa o zwolnieniach właśnie przedmiotowych. Oznacza to, najkrócej rzecz ujmując, że pierwsza czynność, od której podatek należy już naliczyć będzie tą, od której rozpocznie się też naliczanie kwoty limitu warunkującego zwolnienie. Jest to unormowanie odmienne od przewidzianego w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Jeżeli zatem – jak twierdzi Naczelnik Urzędu Skarbowego – w 2004 r. Stowarzyszenie świadczyło usługi przedmiotowo zwolnione z podatku, to ich wartość nie mogła mieć żadnego wpływu na wyliczenie limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, zgodnie z art. 113 ust. 5 tej ustawy w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia z ust. 1, jeżeli wartość sprzedaży przekroczy 10.000 euro zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. W tym też momencie powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy podatkowe, że uprzednie korzystanie przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego wyklucza możliwość objęcia go zwolnieniem podmiotowym z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. IV. Podatek od usług świadczonych przez Skarżącego mógłby być naliczany od 1 marca 2005 r., ponieważ ich wykonywanie w okresie wcześniejszym było zwolnione z podatku. Kwota obrotu przyjęta przez organ pierwszej instancji w tym miesiącu to nieco ponad 15.000 zł. Można więc przypuszczać, że w marcu 2005 r. Skarżący nie przekroczył granicznej kwoty sprzedaży, a zatem zobowiązanie podatkowe nie powstało. Podkreślić jednak należy, że nawet graniczące z pewnością przeświadczenie, iż podatek nie wystąpi z uwagi na zwolnienie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia kwot istotnych dla ustalenia prawa do tego zwolnienia. Jeżeli bowiem podatnik podlega zwolnieniu podmiotowemu, którego istnienie zależy od osiągnięcia określonej kwoty sprzedaży, należy przede wszystkim jednoznacznie i w prawidłowej wysokości określić tę kwotę. Dopiero wówczas możliwe jest jej porównanie z kwotą wynikającą z przepisu. Nie będzie uznane za wystarczające samo stwierdzenie, że z posiadanych danych co do ilości członków i wysokości składek wynika, że nawet przy założeniu, że każdy z nich korzystał z usług – kwota ta nie przekroczy 10.000 EURO. Rzeczą Naczelnika Urzędu Skarbowego w ponownym postępowaniu, będzie zatem, po wyjaśnieniu okoliczności wskazanych w pkt. II niniejszego uzasadnienia, określenie prawidłowej kwoty sprzedaży osiągniętej przez Stowarzyszenie w marcu 2005 r. Jeżeli okaże się, że Skarżący miesiącu tym miał prawo korzystania ze zwolnienia - postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku będzie podlegało umorzeniu. Dokładnie ustaloną przez organ kwotę sprzedaży należy wówczas wskazać w uzasadnieniu decyzji, jako element istotny dla stwierdzenia, że Stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia, co czyni postępowanie to bezprzedmiotowym. V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tym względzie zamieszczone było w zawiadomieniu o terminie rozprawy.