III SA/Wa 395/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza R. z dnia [...] września 2017 r. , nr [...] 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. z [...] września 2017 r. odmawiającą Panu J.B. (dalej: Skarżący) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową i zdrowotną. Skarżący wskazał, że jest osobą bezrobotną, nie uzyskuje żadnych dochodów, bez pomocy z zewnątrz nie jest w stanie poradzić sobie z trudną sytuacją, w której się znalazł. 1.3. Po rozpoznaniu niniejszego wniosku Burmistrz R. decyzją z [...] lutego 2017 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 7.805 zł oraz odsetki w wysokości 2.250 zł. 1.4. SKO, po rozpoznaniu odwołania, uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. SKO wskazało, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego nie zostały przez organ pierwszej instancji zweryfikowane pod kątem występowania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. 1.5. Burmistrz R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] września 2017 r. ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Uznał bowiem, że sytuacja materialna Skarżącego w ostatnim czasie nie uległa pogorszeniu. W jego ocenie, u Skarżącego występują trudności finansowe, spowodowane decyzjami gospodarczymi, które nie mogły stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. 1.6. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł o odwołanie. Argumentował, że w trudnej sytuacji znalazł się z przyczyn od niego niezależnych. Utrata zdrowia miała związek z załamaniem nerwowym. Stracił najbliższą rodzinę, w tym kontakt z córką. Jest w tak trudnej sytuacji finansowej, że musi wybierać pomiędzy kupnem żywności a zapłatą rachunków. 1.7. Utrzymując w mocy decyzję Burmistrza R., SKO wskazało, że Skarżący ma 45 lat i jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Z akt wynika, że jest też właścicielem wraz z Panią D.B. nieruchomości położnej w R. o powierzchni 1.051 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym (137 m² powierzchni użytkowej) oraz budynkiem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (35 m²) oraz budynkiem o innym przeznaczeniu (36 m²). Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania Skarżącego wynika, że prowadzi on jednoosobowe gospodarstwo domowe i nie osiąga dochodów. Utrzymuje się z pomocy rodziny i osób postronnych za ok. 300 zł miesięcznie. Współwłaściciel nieruchomości – Pani D.B. wyprowadziła się z córką w 2005 r., bez podania adresu. Skarżący korzystał z pomocy w formie zasiłku celowego w wysokości 300 zł na zakup węgla za miesiąc luty 2017 r. W sprawie ustalono również, że Skarżący leczy się na [...]. Skarżący nie posiada innych nieruchomości, samochodu, ani oszczędności. Oświadczył on, że powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmował, a wynajmujący rozliczył się z nim z opłat za wynajem lokalu. Zaległość dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2011- 2016. W ocenie SKO, trudna sytuacja finansowa nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zaległości. Sytuacja ta jest efektem podejmowanych decyzji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał również na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych. Argumentował, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny sprawy z należytą dokładnością, a mianowicie, wziął pod uwagę i ocenił sytuację materialną Skarżącego. W ocenie SKO, przedstawione okoliczności stanu faktycznego nie mieszczą się w zakresie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Trudności finansowe oraz ponoszone przez Skarżącego wydatki nie wiążą się z żadną sytuacją nadzwyczajną, która usprawiedliwiałaby odstąpienie od zapłaty podatku. SKO wskazało również, że decyzja odmowna w przedmiocie umorzenia zaległości nie stoi na przeszkodzie wystąpieniu przez podatnika z wnioskiem do organu podatkowego o odroczenie lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej. 1. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę, w której ponownie wskazał na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną. Argumentował, że zaskarżona decyzja jest krzywdząca i niesprawiedliwa. Nie uwzględniono w niej sytuacji, w jakiej się znajduje. Dla Skarżącego niezrozumiałym jest również to, że co innego wynikało z pierwszej decyzji SKO, a co innego wynika z kolejnej decyzji tego organu. 2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem skargi jest decyzja SKO w W. z [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza R. z [...] września 2017 r. odmawiającą Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. W ocenie organów nie wystąpiły pozytywne przesłanki zastosowania tego przepisu w postaci interesu publicznego jak i ważnego interesu strony. 4.3. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza bowiem zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w decyzjach organów obu instancji zabrakło wszechstronnej i przekonywującej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. tj. przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organy dokonały jedynie pobieżnej oceny sytuacji zdrowotnej, finansowej i rodzinnej Skarżącego. Dokonując tej oceny nie wskazały przede wszystkim jakie są realne możliwości wygospodarowania przez Skarżącego środków na uiszczenie zaległości. Z materiału dowodowego zgromadzonego sprawie wynika, że Skarżący, od 19 listopada 2012 r. jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, nie posiada oszczędności, nie uzyskuje żadnych dochodów, korzysta ze wsparcia rodziny i znajomych, leczy się w poradni zdrowia psychicznego, ma problemy rodzinne, korzysta ze wsparcia Ośrodka Pomocy Społecznej. Co istotne sam Burmistrz R. oceniając sytuację finansową Skarżącego w 2017 r. uznał, na podstawie przeprowadzonego wywiadu środowiskowego, że sytuacja ta jest na tyle trudna, że przyznał mu zasiłek celowy wysokości 300 zł na zakup opału. W ocenie Sądu, niewątpliwe osoba zmuszona do korzystania ze świadczeń pomocy społecznej w celu zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb życiowych znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej. Trudno zasadnie oczekiwać, żeby taka osoba była w stanie uregulować zaległości podatkowe bez skorzystania z pomocy państwa. Sąd podkreśla, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, czy też losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 2474/15. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1175/16, w związku z powyższym rozumieniem przesłanki ważnego interesu podatnika, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście jego sytuacji życiowej. Argumentacja organów obu instancji przedstawiona w uzasadnieniach ich decyzji pozwala stwierdzić, że organy te nie dokonały kompleksowej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, pomijając okoliczność nieposiadania przez niego środków finansowych koniecznych do zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, czy też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu, argumentacja organu nie jest ani wyczerpująca, ani prawidłowa przez niczym nieuzasadnione zawężenie rozumienia przesłanki interesu publicznego. Wbrew przekonaniu organów, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p., nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady dążenia do pełnego egzekwowania podatków nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyrok NSA z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Innymi słowy, przez "interes publiczny" rozumieć należy również sytuację, w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W ocenie Sądu, organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Reasumując, powyższe wskazuje na brak rzetelnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, jak również brak pełnej ich oceny prawnej w świetle przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, a także na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska organów. Powyższe uchybienia stanowią naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p. 4.5. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy ponownie zbada istnienie w sprawie ważnego interesu Skarżącego i interesu publicznego. W przypadku uznania, że któryś lub oba wystąpiły, rozważy zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ w tym przypadku weźmie pod uwagę sytuację majątkową, osobistą i zdrowotną Skarżącego, w tym wysokość środków na utrzymanie i wysokość stałych miesięcznych wydatków koniecznych do zapewnienia egzystencji. Organ zbada możliwość samodzielnego zaspokajania przez Skarżącego jego potrzeb bez konieczności korzystania z pomocy społecznej finansowanej ze środków publicznych. 4.6. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza R., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego bowiem Skarżący kosztów takich nie poniósł będąc zwolnionym z ich poniesienia na mocy postanowienia Referendarza sądowego z 19 czerwca 2018 r.