III SA/Wa 3962/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant M.K.O., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "D." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...)października 2006 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia (...) października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki D. S.A. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia (...) września 2005 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) grudnia 2004 r., którą stwierdzono nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres lipiec i sierpień 2002 r. W motywach zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż wnioskiem z dnia 24 października 2002 r. Spółka, jako zakład pracy chronionej, wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane miesiące. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, w którym orzeczono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 101) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy tak jak Spółka - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia (...) lutego 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia (...) listopada 2003 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) listopada 2004 r. uchylił tę decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia (...) grudnia 2004 r. stwierdził nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Następnie decyzją z dnia (...) września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po wszczęciu postępowania z urzędu, stwierdził nieważność decyzji z dnia (...) grudnia 2004 r. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz stwierdził wyłącznie określony w tym wyroku zakres niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Jednocześnie, oceniając w przeprowadzonym postępowaniu materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. pod kątem rozpoczęcia realizacji długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, które wymagały ochrony praw nabytych i interesów w toku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie potwierdził, aby Spółka w roku 1999 (pod rządami "starych" przepisów), po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych kontynuowane w następnych latach podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stan faktyczny ustalony na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów został w decyzji z dnia (...) grudnia 2004 r. opisany w sposób bardzo ogólnikowy. Organ pierwszej instancji przede wszystkim nie wskazał, jakie to konkretne inwestycje, które można było określić mianem "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" podatnik rozpoczął przez dniem 1 stycznia 2000 r. Spółka nie przedstawiła dowodów, że opisane inwestycje zostały rozpoczęte przed tą datą. Wśród załączonych do pisma z dnia 14 grudnia 2004 r. dowodów księgowych brakuje dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2000 r. wydatków na rzecz niepełnosprawnych, w otwartych w roku 2000 i później placówkach handlowych. Z dowodów wynika, że wydatki poniesione w okresie od dnia 25 sierpnia 1999 r. (dzień uzyskania statusu zakładu pracy chronionej) do dnia 31 grudnia 1999 r. dotyczyły prac wykończeniowych sali konferencyjnej podjętych na początku roku oraz powiększenia pokoju pielęgniarek w budynku o symbolu ST 133-000-00066. W roku następnym w tym budynku prace nie były już prowadzone. W roku 2000, jak wynika z przedłożonych przez Spółkę faktur i rachunków, prace inwestycyjne rozpoczęto w dniu 23 czerwca 2000 r. w innym budynku o symbolu ST 121-000-00096, a więc prace te rozpoczęto już w znanym Spółce nowym stanie prawnym. W konsekwencji organ uznał, iż decyzja rażąco naruszyła przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku chodowym od osób prawnych, gdyż przyznała Spółce prawo do ulgi , mimo że ulga ta została anulowana wymienionym przepisem, a w świetle dowodów przedstawionych przez Spółkę postanowienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie miały zastosowania w tej sprawie. W odwołaniu z dnia 14 października 2005 r. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 70 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., art. 72, art. 76 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3 oraz art. 249 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że przed zmianą przepisów podatkowych zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny podatnik przeprowadził jedynie remont sali konferencyjnej. Spółka dowodziła, iż od 1998 r. realizuje długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Wskazywała na konkretne przedsięwzięcia inwestycyjne, których realizacja umożliwiła wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych do 275 osób (na 465 ogółu zatrudnionych) na dzień 31 sierpnia 2005 r. Podkreśliła, że w planach był znacznie szybszy wzrost zatrudnienia niepełnosprawnych poprzez nowe inwestycje, jednakże koszt utworzenia miejsca pracy dla pracownika niepełnosprawnego jest wyższy niż dla pozostałych pracowników. Jej zdaniem, obszerny materiał dowodowy złożony w aktach sprawy dowodzi wszystkich tych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) grudnia 2005 r. utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Ponownie wskazał, iż art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z Konstytucją tylko w "pewnym zakresie", odnoszącym się do "pewnej grupy podatników", których prawa nabyte zostały naruszone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w tej konkretnej sprawie brakuje przesłanek wskazujących, że Spółka nabyła prawa podlegające ochronie z dniem wejścia w życie przepisów zakwestionowanych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że Spółki nie można zaliczyć do tej grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których dotyczy ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy akt sprawy, w wyniku czego uznał, iż: - wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę w 1998 r. nie mogą być wzięte pod uwagę, ponieważ w tym czasie nie posiadała ona statusu zakładu pracy chronionej, - przedsięwzięcie inwestycyjne związane z budynkiem nr 104-003-00066 zostało zakończone z końcem w 1999 r., Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na okoliczność kontynuacji tej inwestycji po 1999 r., - przedsięwzięcia rozpoczęte od czerwca 2000 r. i realizowane w 2000 r. oraz w latach następnych nie spełniają przesłanek uprawniających do objęcia ochroną interesów w toku, ponieważ były podjęte przez podatnika w znanym mu nowym (bez zwolnień) stanie prawnym; nie były kontynuacją inwestycji rozpoczętej w 1999 r., która zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego powinna być objęta ochroną praw nabytych, - przedsięwzięcia inwestycyjne prowadzone przez Spółkę po dniu 24 sierpnia 2002 r. nie mogą być brane pod uwagę również z tego powodu, iż wykraczają poza 3-letni okres, na który była wydana decyzja nadająca Spółce status zakładu pracy chronionej. Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) grudnia 2004 r. rażąco narusza art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadził zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999 r. Od 2000 r. do wymienionych w tym przepisie podatków, które nie zostały objęte zwolnieniem, dodane zostały podatki dochodowe. Zatem w świetle ww. przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2000 r. Spółka utraciła od tej daty prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, a to powoduje, że treść decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2005 r. Stwierdził, iż wadliwość jej polegała na analizowaniu w trybie nadzoru prowadzonych przez Spółkę inwestycji oraz merytoryczne rozstrzygnięcie istoty sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie rozpoczęła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem Sądu organ podatkowy zapomniał, iż w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej w wadliwej decyzji, lecz orzeka w sposób kasacyjny. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ drugiej instancji nie może narzucać organowi stopnia podstawowego sposobu rozstrzygnięcia, ponieważ postępowanie podatkowe sprowadza się wówczas faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ pierwszej instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące wydania decyzji z dnia (...) grudnia 2004 r. z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia (...) października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia (...) września 2005 r. Odwołując się do związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2006 r. organ ten stwierdził, iż ustalony przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W.. stan faktyczny na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów został w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty opisany bardzo ogólnikowo. Organ ten stwierdzając nadpłatę nie wykazał, że Spółka spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej, a to oznaczało, iż ulga została udzielona wbrew treści art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił przy tym, iż we własnej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia (...) października 2005 r. niezasadnie zwarł ocenę merytoryczną materiału dowodowego pod kątem możliwości zakwalifikowania prowadzonych przez Spółkę inwestycji do przedsięwzięć długofalowych, a to z tej przyczyny, że decyzja ta była wydana w trybie nadzwyczajnym. Jego zdaniem wskazana wadliwość nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja z dnia (...) grudnia 2004 r. rażąco naruszała prawo i zasadnie została wyeliminowana z obiegu prawnego. W skardze z dnia 7 listopada 2006 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., art. 72, art. 76 § 1 pkt 2, art. 77 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie decyzji z dnia (...) października 2006 r. oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty w sposób zbieżny z odwołaniem dowodziła, iż już przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej rozpoczęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, przystosowując na ich potrzeby główny zakład Spółki w B. oraz największe w regionie kujawsko-pomorskim Centrum Handlowe (...). Równolegle z przedsięwzięciem realizowanym w Bydgoszczy w 1999 r. i latach następnych nastąpił dynamiczny rozwój sieci handlowych w sieciach i supermarketach. Spółka utrzymywała, że dowody na realizację poczynionych inwestycji zostały złożone do akt sprawy, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał jednostronnej, stronniczej i błędnej oraz niekorzystnej dla podatnika oceny materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, iż efektem podejmowanych przez nią przedsięwzięć jest wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych, które na dzień 27 grudnia 2005 r. wynosiło 322 osób niepełnosprawnych na 565 osób zatrudnionych. Jej zdaniem organ podatkowy nie dostrzega, że wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych następował od 1999 r., co jest skutkiem realizowanych przedsięwzięć na ich rzecz. Dodała, iż w grudniu 2005 r. otworzyła kolejne dwie placówki handlowe, w których zatrudniono osoby niepełnosprawne. Skarżąca podniosła także, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny, dlatego organ podatkowy zobowiązany był do jego wykonania i zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika. Ponadto, wskazała, że podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jest art. 250 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takim przypadku termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wynosi 5 lat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Tego typu wadliwości Sąd się w rozpoznanej sprawie nie dopatrzył. Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 574/06. Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie, bowiem - jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. – z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu nie mógł czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie od czasu wydania wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r. nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby wpłynąć negatywnie na zakres związania tym wyrokiem. Stwierdzić zatem należało, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca. Zaskarżone decyzje wydano w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia (...) grudnia 2004 r. Przypomnieć więc należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powyższym orzeczeniu z dnia 20 czerwca 2006 r. dokonał już oceny zasadności stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej. Wskazał on między innymi, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadził zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustalony bowiem, na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów, stan faktyczny został w decyzji opisany w sposób bardzo ogólnikowy. Przede wszystkim nie wskazano, jakie konkretne inwestycje, które można było określić mianem "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" podatnik rozpoczął przez dniem 1 stycznia 2000 r. Organ ten uznał, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przyznaje Spółce prawo do ulgi w podatku pomimo wyeliminowania jej tym przepisem i niewykazania, iż postanowienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie w sprawie. Sąd wówczas orzekający uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w powyższym zakresie za prawidłowe. Dodał, iż zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych mogło nastąpić tylko i wyłącznie w przypadku poczynienia ustaleń, iż podatnik spełnia kryteria, o których mowa w sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z ustaleń tych, opartych na nie budzącym wątpliwości materiale dowodowym, powinno wynikać, czy podatnik podjął długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, ze wskazaniem konkretnych inwestycji oraz okresu, w jakim zostały one podjęte. Zdaniem Sądu orzekającego wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie wykazał, iż podatniczka spełniła przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej i tym samym słusznie organ drugiej instancji stwierdził, iż ulga ta została udzielona wbrew treści art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K45/01. W takim stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie, respektując dyspozycję art. 153 p.p.s.a., zobligowany był do przyjęcia, iż prawidłowe było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia (...) grudnia 2004 r. poprzez stwierdzenie jej nieważności. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi z dnia 27 listopada 2006 r., Sąd uznała je za chybione. Skarżąca sformułowała je bowiem tak, jakby w rozpoznanej sprawie ważyła się kwestia zasadności wniosku w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a więc tak, jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja wydana w postępowaniu zwykłym, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem, co nie powinno już być wątpliwe po wydanym uprzednio wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r. oraz obszernym wyjaśnieniu tej kwestii przez Sąd, jak i w związku z treścią uzasadnienia zawartego w decyzji z dnia (...) października 2006 r., zaskarżona decyzja była wydana w innej sprawie, tj. sprawie stwierdzenia nieważności. W jej ramach organ nie mógł się zatem w ogóle wypowiadać o zasadności wniosku Spółki, na co zresztą zwrócił uwagę w decyzji z dnia (...) października 2006 r. nawiązując do zaleceń Sądu poczynionych w tym zakresie. W tej sytuacji zarzuty odnoszące się do meritum, czyli zasadności korzystania z ulgi, nieodpowiadały w niniejszej sprawie przedmiotowi rozstrzygnięcia. Za oczywiście bezzasadny należało z kolei uznać zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 250 ord. pod. Przepis ten na mocy art. 1 pkt 171 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) został skreślony z dniem 1 stycznia 2003 r. Wydając zatem zaskarżoną decyzję w dniu (...) października 2006 r. organ podatkowy nie mógł go naruszyć. W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o ten przepis, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.