III SA/Wa 4/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca podniosła, że jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: "Grupa") działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania dotyczące leków oraz innych produktów leczniczych, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych). Jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona planuje przeprowadzenie podziału przez wydzielenie (dalej: "Transakcja"), które zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej (art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej jako "K.s.h.") tj. Działów AV/SH na istniejącą polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przejmująca"). W wyniku przeprowadzenia podziału, Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie. Działalność wykonywana przez Spółkę Dzieloną podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Spółki Dzielonej działy (dalej: "Działy"), które nie będą w dacie Transakcji wydzielone prawnie w strukturze Spółki Dzielonej (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki Dzielonej na Działy, z wyjątkiem Działów AV/SH, nie będzie wynikał również formalnie z dokumentów statutowych Spółki Dzielonej (jak umowa spółki uchwała wspólników itp.). Podział struktury Spółki Dzielonej na Działy wynika z wytycznych Grupy do której należy Spółka Dzielona a dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy. Skarżąca wskazała, że Działy AV/SH zostaną formalnie wydzielone w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej (dalej: "Uchwała") która zostanie podjęta przed dokonaniem Transakcji. Uchwała potwierdzi formalnie status Działów AV/SH jako odrębnych wewnętrznych jednostek organizacyjnych, zorganizowanych w ramach struktury Spółki Dzielonej jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależne wewnętrzne jednostki. Uchwała formalnie potwierdzi również strukturę organizacyjną Działów AV/SH, w tym zespoły funkcjonujące w ramach Działów AV/SH wraz ze stanowiskami oraz przypisanymi do nich pracownikami na dzień podjęcia Uchwały. Spółka podała, że Działy Spółki Dzielonej nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Pracownicy Spółki Dzielonej są jednak jednoznacznie przypisani do poszczególnych Działów na podstawie prowadzonej dokumentacji. W odniesieniu do Działów AV/SH przypisanie konkretnych pracowników do tych działów będzie wynikało również z Uchwały. Jak wskazano, formalnym właścicielem całego wyposażenia oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka Dzielona, nie zaś poszczególne Działy. Grupa aktywów związanych z działalnością Działów AV/SH zostanie formalnie do tych Działów przypisana i księgowana na odpowiednich odrębnych kontach Działów AV/SH. Na podstawie Uchwały Działy AV/SH będą wyodrębnione pod względem finansowym ze struktury finansowej i księgowej Spółki Dzielonej. Przed datą Transakcji Spółka Dzielona otworzy odrębny rachunek bankowy dla Działów AV/SH. Wedle Skarżącej, Transakcja będzie polegała na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działów AV/SH (art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h.) na Spółkę Przejmującą. Celem podziału jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działów AV/SH stanowiących zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Po podziale Spółka Przejmująca będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w zakresie prowadzonym przez Działy AV/SH. Spółka Przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działów AV/SH w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną umowy dotyczące Działów AV/SH. Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), umowy, zezwolenia, decyzje i ulgi, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działami AV/SH, pozostaną przy Spółce Dzielonej. Skarżąca stwierdził, że Spółka Przejmująca nabędzie również w dacie transakcji prawo do korzystania z powierzchni biurowej w części dotyczącej powierzchni faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działów AV/SH (część praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej przez Spółkę dzieloną zostanie w ramach Transakcji podziału przeniesiona na Spółkę Przejmującą lub Spółka Przejmująca podpisze ze Spółką Dzieloną umowę podnajmu dotyczącą tej powierzchni). Planowana Transakcja obejmowała będzie miała takie elementy jak rzeczowe aktywa takie jak komputery i telefony, które w strukturze tego podmiotu alokowane są wyłącznie do Działów AV/SH, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału, zapasy towarów związane z działalnością Działów AV/SH, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału, wierzytelności handlowe Spółki Dzielonej, przypisane do działalności Działów AV/SH, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału, zobowiązania handlowe Spółki Dzielonej, przypisane do działalności Działów AV/SH, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału, inne zobowiązania alokowane do Działów AV/SH związane w całości z tymi Działami, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działów AV/SH, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną związanych z Działami AV/SH, prawa i obowiązku z umów leasingu samochodów w części związanej z działalnością Działów AV/SH, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału, prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działów AV/SH, którzy w dniu wydzielenia będą pozostawali w stosunku pracy ze Spółką Dzieloną, zawiązanie z tytułu umowy pożyczki zawartej przez Spółkę Dzieloną w części w jakiej zadłużenie jest związane z finansowaniem działalności Działów AV/SH. Jednocześnie wskazano, że w zakres Transakcji nie będą wchodziły aktywa i pasywa, umowy, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działami AV/SH, zobowiązania z tytułu części zaciągniętej pożyczki niezwiązanej z Działami AV/SH oraz pracownicy wykonujący prace na rzecz pozostałych Działów Spółki Dzielonej. Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca zawrą natomiast umowę o świadczenie usług na podstawie której, począwszy od daty Transakcji podziału Działy Spółki Dzielonej pełniące funkcje administracyjne/pomocnicze (tj. Dział Personalny, Dział Finansowy, Dział 'Global Information Systems', Dział 'Global Desk Support') będą świadczyły usługi na rzecz Spółki Przejmującej analogiczne do funkcji wykonywanych prze te działy na rzecz Działów AV/SH przed Transakcją. Ponadto Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca zawrą umowę podnajmu dotyczącą powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Działy AV/SH. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działy AV/SH wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej w sposób opisany we wniosku, będący przedmiotem Transakcji podziału opisanej jako zdarzenie przyszłe jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i w konsekwencji dla Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.? Zdaniem Strony, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działy AV/SH wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej w sposób opisany we wniosku, będący przedmiotem Transakcji podziału opisanej jako zdarzenie przyszłe jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji dla Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego dla Spółki Dzielonej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. (dalej "DKIS"), na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."), odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ww. złożonego wniosku. DKIS podniósł, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniom, które były przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 września 2018 r., nr DKP3.8012.75.2018. Organ podniósł, że celem wskazanych we wniosku działań, tj. dokonania podziału przez wydzielenie, a następnie zawarcia umowy o świadczenie usług na podstawie której, począwszy od daty Transakcji podziału Działy Spółki Dzielonej pełniące funkcje administracyjne/pomocnicze (tj. Dział Personalny, Dział Finansowy, Dział 'Global Information Systems', Dział 'Global Desk Support') będą świadczyły usługi na rzecz Spółki Przejmującej, analogiczne do funkcji wykonywanych przez te działy na rzecz Działów AV/SH przed Transakcją oraz umowy podnajmu dotyczącą powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Działy AV/SH, może być sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu tych działań. W ocenie organu, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przez swobodne kreowanie wzajemnych umów, o których mowa w rozpatrywanym wniosku, Spółki będą mogły w sposób realny wpływać na własne wyniki finansowe oraz sztucznie obniżać podstawę opodatkowania. Organ stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W skardze złożonej na powyższe postanowienie, Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, w związku z art. 119b, art. 119c, art. 119d oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, że co do elementów zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co doprowadziło do wydania postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. przez przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniom, które były przedmiotem wniosku innego podatnika z dnia 5 czerwca 2018 r., co doprowadziło do wydania postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Jednakże w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyny, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 O.p., mieści się przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy. Podkreślenia wymaga także, że zastosowanie art. 165a § 1 O.p. przez organ ma charakter obligatoryjny i dotyczy każdego postępowania bez względu jakiej sprawy postępowanie miałoby dotyczyć. Należy zatem przyjąć, że art. 165a § 1 O.p. stoi na przeszkodzie w uruchomieniu (wszczęciu) postępowania z kolei art. 57a P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd jest związany granicami skargi dotyczy sytuacji w której postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prowadzone więc nie było przeszkód w jego wszczęciu i zakończeniu. Dlatego też w ocenie Sądu możliwe było stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 165a § 1 O.p. przez brak jego zastosowania pomimo, że przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa a w skardze w ramach zarzutów Skarżąca nie wskazała naruszenia art. 165a § 1 O.p. Przechodząc do kwestii naruszenia przez organ art. 165a § 1 O.p. przez jego niezastosowanie Sąd orzekając w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18. W pierwszej kolejności należy więc podkreślić, że jak zauważył w przywołanym wyroku NSA w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h O.p. należało uznać wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy. Dalej NSA stwierdził, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17; publik. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Ponadto NSA podkreślił, że art. 14b § 5b O.p. nie stwarza samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a O.p. mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h stanowi taką podstawę prawna rozstrzygnięcia procesowego. Wskazuje również wprost uprawnienie procesowe do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze organ powinien na podstawie art. 165a § 1 O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 P.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 i art. 205 P.p.s.a. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.