III SA/Wa 400/10

8Sygn. akt III SA/Wa 400/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi B. M. i S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego oddala skargę Pismem z [...] sierpnia 2009 r. Skarżący S. i B. M. wnieśli zarzuty w sprawie egzekucji, powołując się na błędne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej egzekwowanej zaległości. Wyjaśnili, że zaległość ta nie wynika z żadnej pozostającej w obrocie prawnym deklaracji. Przeciwnie z korekty zeznania podatkowego za 2003 r., która zastąpiła wcześniejsze zeznanie, nie wynika podatek do zapłaty. Organ podatkowy nie wydał natomiast żadnej decyzji, która kwestionowałaby tę korektę. Skoro z korekty nie wynika kwota podatku do zapłaty, nie istnieje zaległość podatkowa podlegająca egzekucji. Jako podstawę zarzutów Skarżący powołali nieistnienie obowiązku, określenie obowiązku niezgodnie z treścią i niedopuszczalność egzekucji nieistniejącego obowiązku. Postanowieniem z [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. oddalił zarzuty. Wyjaśnił że zaległość nie wynika z korekty zeznania, ale z pierwotnego zeznania podatkowego z [...] kwietnia 2004 r. Organ I instancji przypomniał, że po raz pierwszy zeznanie to Skarżący skorygowali w 2004 r. Korekcie tej towarzyszył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z [...] stycznia 2005 r. organ odmówił jej stwierdzenia. Decyzja ta wskutek braku odwołania stała się ostateczna. W 2005 r. Skarżący ponownie złożyli korektę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie uznając tej korekty organy wydały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie WSA w Warszawie stwierdził nieważność tych decyzji, wskazując że sprawa skorygowania przychodów i kosztów ich uzyskania o wartości niezapłaconych wierzytelności została już rozstrzygnięta decyzją z [...] stycznia 2005 r. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się NSA. Sądy orzekły że brak było podstaw do wydawania następnej decyzji dotyczącej tej samej kwestii. Organ I instancji zauważył że sądy nie zakwestionowały wysokości podatku należnego za 2003 r., tj. kwoty [...] zł. Zwrócił uwagę na fakt otrzymania przez Skarżących pisma wyjaśniającego w sprawie złożonej w 2005 r. korekty zeznania, a uznającego tę korektę za nieskuteczną. W konsekwencji prawidłowo w tytule wykonawczym wskazano że egzekwowana zaległość wynika z zeznania. Organ I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. utrzymał je w mocy. Powołując się na uchwałę NSA I FPS 4/06 wyjaśnił, że w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe. Przypomniał przebieg postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i wskazał, że korekta zeznania z [...] maja 2005 r. nie wywiera skutków prawnych. W tej sytuacji zaległością, która podlega egzekucji jest kwota podatku wykazana w zeznaniu rocznym z [...] kwietnia 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla potrzeb postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia argumentacja, że organ podatkowy nie akceptując korekty powinien był wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania. Organ egzekucyjny nie może bowiem badać sprawy merytorycznie. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji wyjaśniono, że organ egzekucyjny nie może odstępować od dochodzenia wymagalnych zobowiązań. Skoro zatem Skarżący pomimo upomnienia nie uregulowali należności organ ten podjął działania zmierzające do ich wyegzekwowania, a mianowicie doręczył dłużnikowi zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Organ zauważył także, że wbrew twierdzeniom Skarżących podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego może być zeznanie podatkowe. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 3 § 1, art. 27 § 1 pkt 3 i 6, art. 34 § 4, art. 33 pkt 1, 6 i 10, art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968, z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."); - art. 6, art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 15 k.p.a.; - art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Naruszenia zasady dwuinstancyjności Skarżący upatrują w tym, że w postanowieniu z [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał organ I instancji do wszczęcia i prowadzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego. Skarżący stanęli na stanowisku, że ostateczna decyzja z [...] stycznia 2005 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie pozbawiła ich możliwości złożenia korekty. Decyzja ta nie jest bowiem tożsama z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnili, że korekta zeznania z [...] maja 2005 r. złożona została w wyniku pouczenia jakie organ zawarł w decyzji z [...] stycznia 2005 r. Organ wskazał wówczas że w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności należności korekcie podlegają koszty uzyskania przychodu, a nie przychód. Skarżący zwrócili ponadto uwagę na stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1271/06, że wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej pod warunkiem, że kolejny wniosek nie będzie dotyczył tych samych okoliczności faktycznych. Skarżący podkreślili że w kwestii korekty kosztów podatkowych organ do chwili obecnej się nie wypowiedział. Powtórzyli, że korekta zastępuje wcześniej złożone zeznanie. W sytuacji gdy w wyniku tej korekty zobowiązanie ulega zmniejszeniu, a organ korektę tę kwestionuje zobowiązany jest przede wszystkim określić prawidłową wysokość tego zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie takiej decyzji nie wydano. W tej sytuacji korekta zeznania wywołuje skutki prawne. Tym samym źródłem egzekwowanego obowiązku jest nieistniejąca w obrocie prawnym deklaracja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie oddalające zarzuty Skarżących na prowadzoną wobec nich egzekucję administracyjną. Jako podstawę zarzutów wskazali art. 33 pkt 1, 3 i 6 u.p.e.a. Uzasadnienia tych zarzutów Skarżący upatrywali w tym, że figurujące w tytule wykonawczym jako podstawa prawna dochodzonej należności, zeznanie podatkowe nie istnieje. Nie istnieje także wykazana w tym zeznaniu należność, którą można by egzekwować. Zeznanie zostało bowiem skorygowane. Z jego korekty złożonej [...] maja 2005 r. nie wynika natomiast podatek do zapłaty. W obrocie prawnym nie funkcjonuje też żadna decyzja, która w inny sposób - niż to wynika z korekty - określałaby zobowiązanie podatkowe. Sąd stanowiska Skarżących nie podziela. Bezsporne jest, że w pierwotnym zeznaniu Skarżący zadeklarowali podatek dochodowy w kwocie [...] zł, który jest podatkiem należnym, o czym – jak słusznie zauważyli w skardze – stanowi art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się bowiem na technice samoobliczenia podatkowego. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z obliczeniem podatku. Dokonuje on tego w zeznaniu rocznym. Zeznanie takie jest więc oświadczeniem woli podatnika. Funkcjonuje w obrocie prawnym dopóty dopóki nie zostanie z niego wyeliminowane w drodze korekty czy też decyzji. Faktem jest, że deklarowaną pierwotnie wysokość zobowiązania Skarżący zmienili składając w 2004 r. korektę zeznania wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Korekta zeznania posiada ten sam walor – jest mianowicie dokumentem, w którym podatnik wykazuje własne zobowiązanie podatkowe. Dane zawarte w korekcie były przedmiotem oceny organu podatkowego, który decyzją z [...] stycznia 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnił, że nieściągalne wierzytelności nie pomniejszają przychodu, lecz mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Warunkiem ich zaliczenia jest jednak udokumentowanie nieściągalności dokumentami wprost wymienionymi w art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.). Zdaniem organu Skarżący żadnego - spośród tam wymienionych - dokumentu nie przedstawili. Wydanie decyzji z [...] stycznia 2005 r. wywołało ten skutek, że w obrocie prawnym "odżyło" na nowo pierwotne rozliczenie. Rozliczenie to zostało następnie skorygowane [...] maja 2005 r. U podstaw korekty ponownie legła nieściągalność wierzytelności, przy czym odmiennie niż poprzednio wierzytelności te zaliczono do kosztów podatkowych. W efekcie weryfikacji tej korekty organy podatkowe określiły Skarżącym zobowiązanie podatkowe, którego wysokość była tożsama z wysokością zobowiązania określoną przez Skarżących w trybie samoobliczenia w pierwotnym zeznaniu. Rozstrzygnięcia organów podatkowych poddane zostały kontroli sądów administracyjnych. Wyrokiem z 29 sierpnia 2006 r. w sprawie III SA/Wa 1271/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonych wówczas decyzji, argumentując, że dotyczą one sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją z [...] stycznia 2005 r. Sąd ten wyraźnie stwierdził, że przyczyn korekty Skarżący upatrywali w tej samej okoliczności faktycznej, tj. braku zapłaty za faktury, co do której organ I instancji już się wypowiedział. Rozstrzygnął on bowiem "w przedmiocie możliwości skorygowania zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów (...)" (s. 8 uzasadnienia). W tej sytuacji Skarżący błędnie wywodzą w skardze, że w kwestii korekty kosztów podatkowych organ się do chwili obecnej nie wypowiedział. Wyrok ten nie był przez Skarżących podważany. Skargę kasacyjną wniósł natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, jednakże została ona oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 36/07. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że wydane w sprawie decyzje rozstrzygały w tym samym przedmiocie co decyzja z [...] stycznia 2005 r. W wyrokach tych przesądzono zatem, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z [...] stycznia 2005 r. pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzjami z [....] listopada 2005 r. i [...] lutego 2006 r. Faktem jest, że – jak zauważyli Skarżący - decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty zasadniczo nie uniemożliwia podatnikowi złożenia kolejnej korekty. Założenie to jest słuszne pod tym wszakże warunkiem - na co zwrócił zresztą uwagę WSA w Warszawie - że korekta ta nie dotyczy tego samego wycinka zobowiązania podatkowego. Przykładowo odmowa stwierdzenia nadpłaty z powodu nieujęcia przez podatnika w zeznaniu podatkowym przysługującej mu ulgi, nie jest przeszkodą w późniejszym stwierdzeniu nadpłaty powstałej w związku z podwójnym ujęciem przychodów. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Jakkolwiek początkowo Skarżący skorygowali przychody, następnie zaś koszty ich uzyskania, to jednak w obu przypadkach przyczyną korekty była ta sama okoliczność faktyczna – nieściągalność wierzytelności. W jednym i drugim przypadku Skarżący nieściągalności tej nie uprawdopodobnili. Wydanie powyższych wyroków ma w sprawie niniejszej decydujące znaczenie. Ich skutki muszą być bowiem rozpatrywane w aspekcie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."), stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. wyrok NSA z 8 czerwca 2010 r., II FSK 207/09 i powołana tam literatura). Nie można zapominać, że przedmiotem oceny w powyższym postępowaniu sądowym były decyzje określające Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym. Przeprowadzona kontrola doprowadziła Sąd I instancji do wniosku, że "zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie powinny zostać w ogóle wydane" (s. 10 uzasadnienia). Wobec tego stwierdzenia nietrafne są sformułowane pod adresem organów podatkowych zarzuty dotyczące niewydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W realiach niniejszej sprawy decyzja taka nie mogła być wydana. Do wniosku takiego uprawniają powyższe wyroki. Wyrażona w nich ocena prawna wytyczyła kierunek przyszłych działań organów. Ocenie tej organy zobowiązane były podporządkować się w pełnym zakresie. Wynika to z wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania sądu oraz organu orzekającego w danej sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądowym. Wobec tego i Sąd rozpatrujący niniejszą skargę jest związany powyższą oceną, o czym – jak to już wyjaśniono – stanowi art. 170 p.p.s.a. W tej sytuacji słuszne jest stanowisko, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu w myśl którego korekta zeznania podatkowego z [...] maja 2005 r. jest bezskuteczna. Stwierdzenie bezskuteczności korekty oznacza, że nie wywiera ona skutków materialnoprawnych. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy powoduje to, że w obrocie prawnym nadal pozostaje pierwotne zeznanie podatkowe. Mogło ono zatem stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i dochodzenia należności w kwocie z niego wynikającej. Słusznie zatem w podstawie prawnej dochodzonej należności wskazano art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania, w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest bowiem wystąpienie podatkowoprawnego stanu faktycznego określonego w przepisach u.p.d.o.f. Zdarzeniem konkretyzującym wysokość tego zobowiązania jest zaś złożenie zeznania. To wszystko sprawia, że w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne. Z tych względów chybione są zarzuty naruszenia 3 § 1, art. 27 § 1 pkt 3 i 6, art. 33 pkt 1, 6 i 10, art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można też zgodzić się z sugestią Skarżących (zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a.) o konieczności uzyskania stanowiska wierzyciela. Kwestię tę ostatecznie wyjaśniła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06), która postanawia, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Organy zebrały wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności. W sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Rozstrzygnięcia te poprzedzone były przeprowadzeniem postępowania przez każdy z tych organów. Sąd zważył jednocześnie, iż co prawda w aktach sprawy próżno szukać zawiadomień o możliwości wypowiedzenia się, w trybie art. 10 § 1 k.p.a., co do zebranych materiałów, niemniej Sąd uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.