III SA/Wa 4004/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14.072 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec O. Sp. z o.o. w W. (dalej - Strona, Spółka lub Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. W wyniku przeprowadzonych czynności na podstawie analizy faktur VAT wystawionych odbiorcom w 2012r. na sprzedaż wyrobów, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka dokonała dostawy nw. towarów: - W. K.: Granulowany nawóz wapniowy, symbol według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dalej - PKWiU 08.11.30.0, - C.: Kreda granulowana pastewna, PKWiU 08.11.30.0, - C.: Żwirek wapniowy dla drobiu (kreda paszowa), PKWiU 08.11.30.0. Na podstawie czynności dokonanych w toku postępowania, tj. oględzin zakładu produkcyjnego Spółki w W. i w L. w dniu 14.02.2014r. i w dniu 07.05.2014r. oraz wyjaśnień, uzyskanych od pracowników Spółki, organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2012r. Spółka produkowała naturalny żwirek wapniowy pod nazwą handlową C., kredę pastewną granulowaną pod nazwą C. oraz granulowany nawóz wapniowy pod nazwą W. K. Organ stwierdził, że nazwy produkowanych i sprzedawanych wyrobów, zamieszczone na fakturach wystawionych w 2012r., są zgodne z treścią oferty wyrobów produkowanych przez Spółkę, zamieszczonej na stronie internetowej Spółki [...]. Sprzedaż przedmiotowych towarów została przez Stronę objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W ocenie organu pierwszej instancji do sprzedaży powyższych towarów zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 23%. Produkowane i sprzedawane przez Spółkę produkty, tj. granulowany nawóz wapniowy W. K., kreda granulowana pastewna C. i naturalny żwirek wapniowy dla drobiu C. nie są towarami wymienionymi w pozycji 21 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT. Zgodnie bowiem z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 21 załącznika nr 3 wskazano natomiast, iż stawką tą objęte są: Kreda i dolomit inny niż kalcynowany wyłącznie: 1) kreda mielona pastewna, 2) kreda mielona nawozowa, 3) mączka dolomitowa, symbol PKWiU 2008 ex 08.11.30.0. Organ pierwszej instancji uzasadnił zatem, iż umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru", a w tym konkretnym przypadku wyłącznie do mielonej kredy pastewnej i nawozowej, oraz mączki dolomitowej. Konkludując organ kontroli skarbowej ocenił, iż produkty Spółki, tj. W. K. granulowany nawóz wapniowy, C. kreda granulowana pastewna i C. żwirek wapniowy dla drobiu (kreda paszowa) zawierające w swym składzie kredę, nie są produktami o symbolu PKWiU ex 08.11.30.0, wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 21, tj. nie są kredą mieloną pastewną, ani kredą mieloną nawozową, a zatem nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w rejestrze sprzedaży za miesiąc 11/2012r. nie zaewidencjonowała 16 faktur VAT z dnia 30.11.2012r. o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...] (karty 1113-1128 akt sprawy) wystawionych z tytułu sprzedaży towarów (stawka VAT 8%) i świadczenia usług transportowych (stawka VAT 23%), zaniżając w ten sposób obrót o łączną kwotę netto 81.764,01 zł, VAT łącznie 6.623,91 zł. W konsekwencji w.w. ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...].07.2014r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. Od ww. decyzji Spółka pismem z dnia 25.07.2014r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].11.2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, ustosunkowując się w jej uzasadnieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.), wskutek naruszenia opisanych poniżej przepisów prawa, co spowodowało obrazę zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy działają na podstawie przepisów prawa, 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu za prawidłowe ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, a tym samym przyjęciu, że produkowane i sprzedawane przez Spółkę towary nie stanowią kredy mielonej, pastewnej, ani też kredy mielonej nawozowej, co w konsekwencji spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem stan faktyczny jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, gdyż towary te stanowią kredę mieloną, pastewną oraz kredę mieloną nawozową, co z kolei prowadzi do wniosku, że ich dostawa korzysta z opodatkowania obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz wskutek zaaprobowania przez organ drugiej instancji błędnych ustaleń organu kontroli, dokonanych w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego niezgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego. Pominięto w nim zgłoszone przez Spółkę, istotne dowody w postaci opinii instytutu badawczego oraz udzielonej interpretacji indywidualnej, co naruszyło również art. 188 O.p. Istotą pominięcia dowodu w postaci opinii instytutu badawczego było przyjęcie przez organ odwoławczy, że nie stanowi ona dowodu mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ odwoławczy przywołując zebrane w aktach sprawy dowody na okoliczność procesu produkcji, jak również charakteru towaru pod nazwą C., z których wynikało, że powstaje on w procesie mielenia kamienia wapniowego dewońskiego (kredy), po czym tak wyprodukowana kreda mielona jest sprzedawana, pominął płynący z tego logiczny wniosek, że towar ten stanowi kredę mieloną. Jednocześnie zaprezentował błędny wniosek wyprowadzony z opisu towaru zamieszczonego na stronie internetowej Spółki oraz elementu fantazyjnej nazwy handlowej wskazującej, że C. jest naturalnym żwirkiem wapniowym dla drobiu, wywodząc z tego, że skoro jest żwirkiem, to nie może być jednocześnie kredą mieloną. Powyższe spowodowało, iż nie doszło do zebrania, a następnie wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sprawie, a tym samym właściwego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W konsekwencji ocena dokonana przez organ odwoławczy na podstawie wadliwie zgromadzonego i niewłaściwie rozpatrzonego materiału dowodowego, zamiast swobodnej oceny dowodów stała się oceną dowolną. 3. art. 210 § 4 w związku z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym pominięcie istotnych zarzutów zgłoszonych we wniesionym odwołaniu i nieodniesienie się do faktów kluczowych dla sprawy, tj.: - argumentacji Spółki, popartej opinią instytutu badawczego wskazującej na prawidłowość jej stanowiska, że mająca miejsce w toku produkcji granulacja uprzednio zmielonej kredy nie ma wpływu na charakter towaru, który nadal pozostaje kredą mieloną, - szczegółowej argumentacji Spółki wskazującej, że błędne są ustalenia organu kontroli skarbowej co do charakteru produktu o nazwie C. naturalnego żwirku dla drobiu produkowanego w zakładzie Spółki w L. zatem, że stanowi on kredę mieloną, - wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że błędne przyjęcie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej o konieczności zapłaty przez Spółkę odsetek za zwłokę, podczas gdy w świetle art. 14k § 3 O.p. nie są one należne, nie stanowi uchybienia istotnego, które mogłoby skutkować uchyleniem decyzji. 4. art. 121 w związku z art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy organ drugiej instancji powinien ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, a nie wyłącznie odwołanie. W ocenie Strony organ odwoławczy ograniczył się do aprobaty postępowania dowodowego, podjął nawet próbę konwalidacji postępowania organu kontroli skarbowej, w szczególności poprzez wskazanie, że pominięcie dowodu z opinii instytutu nie miało wpływu na wynik sprawy. Tymczasem organ odwoławczy mając na uwadze charakter sporu, jak również fakt zagrożenia dalszego bytu Spółki powinien dołożyć najwyższej staranności w wyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy, a wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść Strony. Ponadto organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę, że Spółka zastosowała się do uprzedniej oceny wyrażonej przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej, kierując się zasadą zaufania do organów administracji publicznej. 5. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 w związku z art. 120 O.p., poprzez sprzeczność podstawy prawnej decyzji, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), z rozstrzygnięciem tej decyzji, w związku z art. 235 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 O.p. w postępowaniu przed organem odwoławczym mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w niniejszej sprawie ocena organów obu instancji była dokonana na wadliwie zgromadzonym i nie wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia podstaw faktycznych. Zatem dokonana przez organy ocena była oceną dowolną, prowadząc wprost do opisanego poniżej naruszenia przepisów prawa materialnego. 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zastosowanie winien mieć art. 41 ust. 2, co było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że produkowane i sprzedawane przez Spółkę towary nie są kredą mieloną pastewną, ani też kredą mieloną nawozową, 2. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. decyzji określającej na mocy art. 21 § 3 i § 3a O.p. Przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT znalazłby zastosowanie jedynie w zakresie miesiąca ll/2012r., wyłącznie w celu określenia prawidłowej wysokości zwrotu za ten miesiąc, z uwagi na pomyłkę Spółki skutkującą niezaewidencjonowaniem dla celów VAT faktur sprzedaży, a w pozostałym okresie przepis ten nie miałby zastosowania, 3. a także z ostrożności art. 41 ust. 2 w związku z treścią załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8% podlegają towary mieszczące się w grupowaniu 08.11.30.0 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.10.2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), stanowiące kredę mieloną pastewną oraz kredę mieloną nawozową. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko, wyrażone w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona, gdyż w toku postępowania organy naruszyły szereg poniżej omówionych przepisów postępowania. Zaznaczenia wymaga, że Sąd w składzie niniejszym uwzględnił również skargę tej samej Spółki, wniesioną w sprawie III SA/Wa 4004/14. Zdaniem Sądu, najdalej idące naruszenie dotyczyło zasady prawdy, wyrażonej w art.122 O.p. Zgodnie z jego treścią, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym W wyroku z dnia 9 października 2014 r. (II FSK 2553/12), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r. (I FSK 1429/13), w którym stwierdził, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie zawarte zostało w art. 187 § 1 tej ustawy, wynika obowiązek organów podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ powinien więc określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, kierując się przy tym normą prawa materialnego, a następnie przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza on (zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 7 października 2014 r. I FSK 1492/13), że organ ma obowiązek ocenić nie tylko każdy dowód osobno, ale również wszystkie łącznie, we wzajemnym powiązaniu. Może się bowiem zdarzyć, że żaden ze zgromadzonych przez organy, a istotnych dla ustalenia danej okoliczności dowodów sam z siebie nie będzie stanowił dowodu ostatecznego i przesądzającego którąś z wersji wydarzeń - nie zawsze zresztą będzie możliwe uzyskanie takiego dowodu. Nie oznacza to jednak, że ocena kilku dowodów łącznie nie doprowadzi do analogicznych wniosków, pozwalając na ustalenie danej okoliczności faktycznej w sposób umożliwiający jej subsumcję pod określony przepis prawa materialnego. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów i wynikających z nich zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W sprawie bowiem organ oparł się na oględzinach zakładu i linii produkcyjnej Skarżącej, z której wywiódł kwalifikację chemiczno- fizyczną produktów Spółki, na tej podstawie dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej (tj. opodatkowania) tych produktów. Organ uczynił to wbrew, przez co zlekceważył, treści uzyskanej przez spółkę interpretacji podatkowej, dotyczącej stawki podatku VAT od tych produktów oraz wydaną opinię, dotyczącą kwalifikacji chemicznej i fizycznej produktów spółki. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadne są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia wymienionych wyżej przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości co do trafności ustaleń, gdyż organ nie miał wystarczających ani przekonujących podstaw do przyjęcia, że produkowane i sprzedawane przez Spółkę towary nie stanowią kredy mielonej, pastewnej, ani też kredy mielonej nawozowej. Spółka konsekwentnie, podczas całego postępowania twierdziła, że towary te stanowią kredę mieloną, pastewną oraz kredę mieloną nawozową, z czego wywodziła wniosek, że ich dostawa korzysta z opodatkowania obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Niezrozumiałe jest dla Sądu, dlaczego organy pominęły istotne dowody zgłoszone przez Spółkę w postaci opinii instytutu badawczego oraz udzielonej interpretacji indywidualnej, co naruszyło również art. 188 O.p. Dowód w postaci opinii instytutu badawczego bez przekonującego uzasadnienia został uznany za nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, problem należytej kwalifikacji chemiczno- fizycznej produktów Spółki, ze względu na istniejące, wzajemnie sprzeczne twierdzenia organu i Spółki, wymagał dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Organ poprzestał na oględzinach zakładu produkcyjnego i obserwacji procesu produkcji, dokonanej przez inspektorów organów. Z akt nie wynika, czy osoby te miały wystarczającą wiedzę z zakresu chemii lub/i fizyki, aby dokonać prawidłowej kwalifikacji chemiczno- fizycznej produktów Spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby były to osoby dysponujące odpowiednią wiedzą z tego zakresu. Rozstrzygnięcie zagadnienia, czy np. żwirkowanie kredy uniemożliwia uznanie jej za kredę mieloną (mimo iż żwirkowanie –jak twierdzi Strona- może dotyczyć tylko kredy mielonej i ma na celu ułatwienie jej pakowania i transportu), wymaga posiadania wiedzy specjalnej, którą posiada biegły odpowiedniej specjalności. Organy powinny były zatem dopuścić dowód z jego opinii. Niewystarczający ani nieuprawniony jest wniosek co charakteru produktu, wyprowadzony z opisu towaru zamieszczonego na stronie internetowej Spółki oraz z nazwy handlowej wskazującej, że C. jest naturalnym żwirkiem wapniowym dla drobiu. Organ z opisu tego wywiódł, że skoro produkt jest żwirkiem, nie może być jednocześnie kredą mieloną. Tymczasem przeciętnie rozsądna osoba wie, że nazwy handlowe towarów nie mają nic, albo niewiele wspólnego ze składem chemicznym towarów, w związku z czym nie można na podstawie nazwy handlowej ani reklamy dokonywać prawnopodatkowej kwalifikacji produktu Spółki. Rację zatem ma Spółka zarzucając, że w sprawie nie doszło do zebrania, ani do wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a tym samym nie ustalono jej stanu faktycznego. Obowiązkiem organu było nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny, ale także merytoryczne odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W przypadku tak istotnej kwestii jak chemiczne i fizyczne właściwości produktów Spółki, konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, czego organ nie uczynił. Dopiero po uzyskaniu takiej opinii będzie możliwa prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa produktów Skarżącego. Sąd za uzasadnione uznaje również pozostałe zarzuty skargi, tj. dotyczące naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż ściśle łączą się i stanowią logiczną konsekwencję uznania za prawidłowe zarzutów naruszenia wcześniej szeroko omówionych przepisów. W tym miejscu przedwczesne jest więc wypowiadanie się na temat naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności dotyczących stawki podatkowej, która powinna zostać zastosowana. Dopóki bowiem nie zostanie przeprowadzone prawidłowe i wolne od wad postępowanie dowodowe, nie jest możliwe zajęcie stanowiska w kwestii stawki podatkowej produktów Skarżącej. Podczas ponownego rozpoznawania niniejszej sprawy organ weźmie pod uwagę powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu. Podstawą prawną wyroku był przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.