III SA/Wa 403/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi E. K. i H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. i H. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 403/12 UZASADNIENIE Skarżący – E. K. i H. J., 18 kwietnia 2007 r. wystąpili o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazali, że od 1996 r. są właścicielami gospodarstwa rolnego w M. Są też podatnikami podatku rolnego. Ich gospodarstwo zostało zakupione jako grunt rolny bez prawa zabudowy. Było ono powiększane sukcesywnie – zawsze poprzez zakup gruntów rolnych z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Do dnia złożenia wniosku o interpretację prowadzili na gruncie działalność rolniczą – działki tworzące gospodarstwo figurują w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub leśne. Po otrzymaniu interpretacji organu podatkowego w 2004 r. podatnicy zarejestrowali się jako podatnicy VAT, choć gospodarstwo swoje traktują jako majątek osobisty. Oświadczyli ponadto, że nigdy nie prowadzili na gruntach i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej. Grunty nabywali z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem odsprzedaży. Do końca 2006 r. prowadzili na nich hodowlę koni, a później uprawy roślinne na paszę dla posiadanych zwierząt. Skarżący dokonują co jakiś czas sprzedaży pewnych części gospodarstwa i dostawy te opodatkowują podatkiem VAT. Sprzedaż nie jest jednak prowadzona w sposób zorganizowany i ma na celu zmniejszenie areału na terenie, na którym zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma powstać zabudowa mieszkaniowo – usługowa. Transakcje te nie wynikają z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a są jedynie wyprzedażą części majątku osobistego. Transakcje te nie są planowane co do wielkości i ilości, a Skarżący nie zamierzają sprzedawać całego gospodarstwa. Nie zamierzają się też zajmować taką sprzedażą ani obecnie, ani w przyszłości. Transakcje są więc sporadyczne, niezorganizowane i niezaplanowane. W związku z powyższym Skarżący zapytali, czy na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm) – dalej "ustawa o VAT", powinni w dalszym ciągu pozostać płatnikami VAT z tytułu opisanych transakcji, czy też powinni się wyrejestrować. W ocenie Skarżących istotne jest, że nabyli nieruchomości tylko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie w celu sprzedaży nieruchomości. Zarejestrowali się jako podatnicy, gdyż otrzymali interpretację organu, że świetle art. 96 ust. 1 ustawy o VAT powinni dokonać takiej rejestracji. Sprzedaż nieruchomości ma jednak incydentalny i nieregularny charakter, nie zamierzają jej też prowadzić w przyszłości. Skarżący zbywają działki tylko wtedy, gdy pojawi się potencjalny nabywca, i tylko w celu zmniejszenia areału wtedy, gdy zbycie nie koliduje z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Skarżący nie mają też z góry powziętego zamiaru zbywania. Podkreślili, że sprzedaż majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest działalnością handlową. Zasadę tę potwierdza ponadto orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane na gruncie przepisów prawa unijnego. Skarżący nabyli nieruchomości wiele lat temu, nie w celu odsprzedaży. Prowadzą na nich tylko gospodarstwo rolne. Wyprzedaż działek nie stanowi działalności gospodarczej podatników, dlatego z tego tytułu nie powinni płacić podatku, a ich rejestracja była zbędna. Postanowieniem z [...] czerwca 2007 r., wydanym na podstawie art. 14a i 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. - dalej "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżących, dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że grunty Skarżących w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako rolne i leśne, zaś z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że są przeznaczone pod zabudowę. Sprzedaż gruntów w świetle art. 5 ust. 1 punkt 1 i art. 2 ust. 6 ustawy o VAT jest odpłatną dostawą towarów. Tylko sprzedaż gruntów wymienionych w art. 43 ust. 1 punkt 9 ustawy o VAT nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Organ wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z analizy podjętych transakcji wynika, że w roku 2004 dokonali 13 transakcji, w tym 9 po 1 maja 2004 r. W roku 2005 dokonali 14 transakcji, zaś w 2006 – 20 transakcji. Transakcje te są więc powtarzalne, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, cechują się stałością, powtarzalnością i profesjonalizmem. Organ uznał zatem, że wnioskodawcy są zobowiązani do zapłaty podatku w podstawowej stawce. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podkreślili, że ich wniosek dotyczył kwestii wyrejestrowania się z ewidencji podatników podatku VAT. Interpretacja, po której zarejestrowali się jako podatnicy, została wydana w wyniku wniosku nie zawierającego wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sprzedaż nieruchomości nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Jest to wyprzedaż majątku osobistego. Podkreślili ponownie, że nabyli działki rolnicze z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaż ma charakter incydentalny, nie prowadzą działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Skarżący wskazywali na brak podmiotowości prawnopodatkowej czynnej po swojej stronie z uwagi na wyprzedaż majątku prywatnego, ale organ w ogóle się do tej kwestii nie odniósł. Swoje stanowisko Skarżący ponowili w piśmie z dnia 19 listopada 2007 r., w którym podkreślili ponadto, iż sprzedaż gruntów w ogóle nie podlegała opodatkowaniu w chwili, gdy były one nabywane, tj. w dacie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Podkreślił, że okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący sprzedając działki działali w charakterze jednej z osób wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Prowadzą oni bowiem działalność gospodarczą, przy czym nieważne jest, czy dopełniają obowiązków szczególnych wynikających z takiego prowadzenia, albo czy sami subiektywnie traktują taką działalność jako działalność gospodarczą. Ważne jest jedynie jej obiektywne podejmowanie i obiektywna możliwość osiągania zysku. Wskazując na art. 461 i 553 Kodeksu cywilnego organ uznał zbywane grunty jako stanowiące część gospodarstwa rolnego. W związku z czym uznał, że sprzedając te grunty Skarżący realizować będą działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący ponowili swoje argumenty podniesione na wcześniejszych etapach postępowania. Podkreślili, że zawsze mieszkali w gospodarstwie, a sprzedaż jest dokonywana w ramach zmiany planów życiowych, tj. zmiany miejsca zamieszkania oraz przeniesienia działalności rolniczej do nowego miejsca. Środki uzyskane ze sprzedaży działek Skarżący przeznaczyli na zakup i rozbudowę domu w innym gospodarstwie rolnym. Uznając, że Skarżący sprzedają działki w sposób częstotliwy organ wykroczył poza stan faktyczny wniosku, a ponadto doszedł do konkluzji z tym wnioskiem sprzecznej. Do skargi dołączono kopię aktu notarialnego dotyczącego nabycia przez Skarżących nowej nieruchomości, a także kopię pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 30 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 720/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a także art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Stwierdził, że skarżący niezasadnie traktują posiadane gospodarstwo rolne jako majątek osobisty, nietrafnie uznając je za majątek "nabyty nie z zamiarem odsprzedaży". Jego zdaniem dokonują oni bowiem dostawy z majątku stanowiącego część ich przedsiębiorstwa, czyli gospodarstwa rolnego, choć nabyli ten majątek w czasie, gdy dostawa gruntów w ogóle nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, i uczynili to bez zamiaru odsprzedaży. Sąd podkreślił, że w sprawie, w latach 2004 – 2006 doszło aż do 47 transakcji zbycia części gospodarstwa. Zwrócił też uwagę na treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i wskazał, że Skarżący w rzeczywistości dokonują jako przedsiębiorcy "dostawy towarów (gruntu) stanowiących dodatkowo część ich przedsiębiorstwa". Według Sądu dalszą kwestią pozostaje okoliczność, iż "taka dostawa (...) byłaby obojętna podatkowo na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)", ponieważ "z dniem 1 maja 2004 r. nie można już mówić o takiej obojętności podatkowej". Powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego. Podkreślił, że bez znaczenia pozostaje naturalna w takiej działalności nieregularność czynności, jak i to, "czy skarżący podejmują tę działalność handlową zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), czy też nie dopełniają obowiązków z niej wynikających". Jednocześnie Sąd podzielił pogląd Skarżących, że interpretacja powinna udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku, pomijając kwestie pytaniem nieobjęte, jak np. stawkę podatku. Jednakże podkreślił, że wadliwość ta nie uzasadniała uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1,2 i 4 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu za podatnika VAT podmiotu odprzedającego części gospodarstwa rolnego nabytego nie w celu odprzedaży. Ponadto zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 14a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postanowieniem z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2134/08 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej "ETS" następujące pytania prejudycjalne: 1) Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347) dalej "Dyrektywa VAT", który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 Dyrektywy VAT, uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu? 2) Czy – w razie odpowiedzi twierdzącej – rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy VAT, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych? Wyrokiem z 15 września 2011 r., sygn. akt C-181/10 ETS orzekł, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy VAT, jest w tym zakresie bez znaczenia. W związku z powyższym wyrokiem ETS kolejny pełnomocnik Skarżących, będący doradcą podatkowym, w piśmie z 25 października 2011 r. oświadczył, że popiera w całości skargę kasacyjną od wyroku z 30 września 2008 r. i wskazał, że poglądy wyrażone przez Sąd pierwszej instancji "zostały wprost zakwestionowane w wyroku Trybunału wydanym w niniejszej sprawie, w pkt 2-3 rozstrzygnięcia". Wyrokiem z 15 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku ETS z 15 września 2011 r. NSA podkreślił, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, kwestia implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT nie ma rozstrzygającego znaczenia, gdyż w świetle uwag ETS Skarżący nie mogą być uznani za podatników niezależnie od tego, czy przepis ów został wdrożony do polskiego prawa, czy też nie. ETS wyraźnie wskazał bowiem, że "jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności". Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że warunek sformułowany pod koniec przytoczonego twierdzenia jest na gruncie rozważanej sprawy przesądzający, gdyż transakcje, których Skarżący mieli dokonywać, nie spełniają wskazanych przez ETS kryteriów pozwalających uznać czynności za wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nie podejmowali bowiem aktywnych kroków w zakresie obrotu nieruchomościami, polegających w szczególności na uzbrojeniu terenu czy na działaniach marketingowych, i nie angażowali środków podobnych do wykorzystywanych m.in. przez handlowców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Sąd Podkreślił, że ETS odmówił znaczenia takim okolicznościom, które zdaniem Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, miały przemawiać na rzecz opodatkowania transakcji realizowanych przez skarżących. ETS wyraził pogląd, że sama liczba i zakres transakcji nie ma charakteru decydującego, zaznaczając w szczególności, iż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobistych. Podobnie ocenił fakt podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny oraz kwestie związane z długością okresu, w jakim transakcje następowały, i z wysokością osiągniętych z nich przychodów. ETS stwierdził, że powyższe oceny należy zastosować także "w wypadku, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT", kiedy to "należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stanowisko, że Skarżący nie spełniają ww. kryteriów, prowadzić musi do wniosku, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, a co za tym idzie i w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli że w konsekwencji nie wykonują oni czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Za drugorzędny uznany został zarzut odniesiony do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług są tylko te osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, które złożyły zgłoszenie rejestracyjne. Naczelny Sąd podkreślił także, że nietrafne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 14a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a Skarżącymi jest, czy na tle opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, można uznać, że sprzedaż gruntu z należącego do Skarżących gospodarstwa rolnego jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Powtórzyć należy za Naczelny Sądem Administracyjnym, który wskazał, że dla rozstrzygnięcia problemu, którego dotyczy interpretacja zasadne jest odwołanie się do tez wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawie C-181/10. Sprawa ta została bowiem rozstrzygnięta przez ETS na gruncie zaistniałego w sprawie niniejszej stanu faktycznego. W ww. orzeczeniu ETS zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał stwierdził, że Rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]". ETS podniósł jednakże, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1732/11 z 15 grudnia 2011 r., który uwzględniając wypowiedź ETS ocenił, że niepodobna stwierdzić, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, zatem Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT do prawa krajowego. W ww. wyroku sygn. akt C-180/10 Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednakże z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego (zob. m.in. wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, a także późniejsze orzeczenia z dnia 10 listopada, sygn. akt I FSK 13/11 oraz z dnia 16 listopada, sygn. akt I FSK 1654/11 i I FSK 110/11). Przekonujący zwłaszcza jest argument przywoływany we wspomnianym orzecznictwie, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, iż tego rodzaju treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreśla, że w orzecznictwie tym trafnie zauważa się zarazem, że w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT wskazano przykład okazjonalnych transakcji polegający na dostawie terenu budowlanego, przy czym w art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT uściślono, iż teren taki oznacza "każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Ustawa o VAT nie zawiera natomiast jednoznacznej definicji tego rodzaju terenu, co również prowadzi do konkluzji, iż do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano omawianych rozwiązań unijnych. Rzeczpospolita Polska nie skorzystała zatem z opcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że kwestia implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT nie ma rozstrzygającego znaczenia w sprawie. W świetle wyroku ETS stwierdzić bowiem należy, iż Skarżący nie mogą być uznani za podatników niezależnie od tego, czy przepis ów został wdrożony do polskiego prawa, czy też nie. ETS wyraźnie wskazał bowiem, że "jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności". Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że transakcje, których Skarżący dokonali, nie spełniają wskazanych przez ETS kryteriów pozwalających uznać czynności za wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący nie podejmowali bowiem aktywnych kroków w zakresie obrotu nieruchomościami, polegających w szczególności na uzbrojeniu terenu czy na działaniach marketingowych, i nie angażowali środków podobnych do wykorzystywanych m.in. przez handlowców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Niewątpliwe znaczenie przy rozstrzyganiu badanej sprawy ma pogląd ETS, z którego wynika, że sama liczba i zakres transakcji nie ma charakteru decydującego, zaznaczając w szczególności, iż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobistych. Nie ma również znaczenia dla uznania za czynności osobiste fakt podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny oraz kwestie związane z długością okresu, w jakim transakcje następowały, a także wysokość osiągniętych z nich przychodów. Stanowisko, że Skarżący nie spełniają kryteriów, które pozwalałyby uznać czynności za wykraczające poza zarząd majątkiem prywatnym, prowadzi do wniosku, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektyw VAT, a co za tym idzie i w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli że w konsekwencji nie wykonują oni czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do wskazanych w skardze zarzutów prawa procesowego w tym w szczególności art. 14a ust. 3 O.p. stwierdzić należy, że nie miał on usprawiedliwionych podstaw. Wydana w niniejszej sprawie interpretacja zawierała ocenę prawną stanowiska Skarżących, sama okoliczność, że ocena ta okazała się nieprawidłową nie oznacza, że organ naruszył powołany przepis. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ nie rozszerzył stanu faktycznego poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. W szczególności organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 14a § 3 O.p. dotyczący zawarcia w interpretacji oceny prawnej stanowiska podatnika. Następnie organ drugiej instancji przedstawił własną ocenę stanowiska Skarżących przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, które było zbieżne z ocena tego stanowiska zawartą w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu takie działanie było wystarczające dla spełnienia wynikającego z art. 210 § 4 O.p. W zakażonej decyzji organ stwierdził, że wskazywane przez Skarżących okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że sprzedając działki gruntu wskazane we wniosku o wydanie interpretacji nie będą działać, jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Organ wskazał także okoliczności , które w jego ocenie przesądzają o tym, że Skarżący w zakresie tych transakcji działali jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Te stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, stanowiły ocenę powoływanej przez Skarżących okoliczności, że nie nabywali oni nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży. Zatem podnoszony w związku z tą okolicznością zarzut nieskomentowania jej przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji należało uznać za bezzasadny. Z tego powodu Sąd uznał za bezzasadny podnoszony w związku z tą okoliczności zarzut naruszenia art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. Zakres, w jakim uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).