III SA/Wa 403/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 11 950 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej przez T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010r.,w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2010 r. Z motywów wyroku wynika, że w dniu 10 czerwca 2010 r. Spółka zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w sprawie stwierdzenia “nadpłaty wynikającej z nieprawidłowej wypłaty odsetek w związku z otrzymanymi decyzjami określającymi nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 - listopad 2001". Spółka wyjaśniła, że w niniejszej sprawie kwoty nadpłat są w konsekwencji zwrotami podatku VAT wynikającymi ze złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2001 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Otrzymane przez nią oprocentowanie należne z tytułu nadpłat podatku za okres styczeń - czerwiec 2001 r., sierpień i wrzesień 2001 r. zostało naliczone przez organ podatkowy w nieprawidłowej wysokości, w konsekwencji czego zaniżono jego wysokość łącznie o kwotę 406.510,99 zł. W opinii Spółki do naliczania odsetek w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", w myśl którego w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją). Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypłacił całej należnej kwoty odsetek od kwot nadpłat wynikających z decyzji za styczeń 2001, luty 2001, marzec 2001, kwiecień 2001, maj 2001, czerwiec 2001, zgodnie z powyższymi przepisami, spółka wniosła więc o zapłatę należnych odsetek naliczonych od dnia złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7, w kwocie 406.510,99 zł. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie określonej we wniosku i określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2001r. oraz marzec 2001r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 76a § 2, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6, art. 78 § i § 3 pkt 3 lit. c), art. 78a, art. 180 i 212 O.p. Decyzją z [...] grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał zwrotu kwot nadpłaty wraz z odsetkami za okres obejmujący miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) w związku z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. przez ich niezastosowanie, skutkujące nieprawidłowym naliczeniem odsetek należnych z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje określonych w sprawie prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych i wysokości nadpłat w podatku od towarów i usług. Spór dotyczy natomiast wysokości (zaniżonej przez organy podatkowe) odsetek obliczonych od nadpłat określonych w decyzjach wydanych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazała, że istotą sporu jest ustalenie daty początkowej, od której należy liczyć kwotę należnych jej odsetek z tytułu powstałej nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 881/11 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd uznał, zestawiając treść rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z treścią rozstrzygnięć zawartych w decyzjach z [...] marca 2010 r., [...] kwietnia 2010 r. i z [...] kwietnia 2010 r., że decyzje te zawierają tożsamy przedmiot rozstrzygnięcia za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2001 r., tj. orzekają w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione okresy. Pierwsze w kolejności spośród wydanych w tym przedmiocie decyzji określały wysokość nadpłaty (decyzje z: [...] marca 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] kwietnia 2010 r.), kolejne (decyzja z [...] sierpnia 2010 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z [...] grudnia 2010 r.) - odmawiały stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. i określały nadpłatę za luty i marzec 2001 r. Zdaniem Sądu, o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja decyzji, a nie podstawa prawna jej wydania lub uzasadnienie. Decyzja, która po raz drugi (kolejny) rozstrzyga w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Powołując się na poglądy doktryny Sąd zauważył, że art. 247 § 1 pkt 4 O.p. spełnia rolę gwarancyjną formalną wobec zasady trwałości decyzji ostatecznej ustanowionej w art. 128 tej ustawy, ale w większym stopniu zapobiega kolizji pomiędzy ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw oraz skutkami domniemania ważności (legalności) decyzji podatkowej. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zatem przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 O.p. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie wszystkie elementy niezbędne do zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zaistniały. Wystąpiły te same podmioty, ten sam był przedmiot postępowania, zmianie nie uległ stan faktyczny ani prawny. Zarówno w ostatecznych decyzjach wcześniejszych powołane zostały przepisy normujące instytucję nadpłaty, jak i późniejszej decyzji organu I instancji. W związku z tym Sąd stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2010 r. jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując tę decyzję w mocy również orzekł w zakresie rozstrzygniętym we wcześniej wydanych decyzjach ostatecznych. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego z powodu stwierdzenia ich nieważności powoduje, iż merytoryczne zarzuty skargi dotyczące wysokości oprocentowania nadpłat nie mogą być rozpatrzone w ramach niniejszego postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów procesu. Wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. sygn akt I FSK 336/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji za zasadny uznał zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej. W jego ocenie Sąd I instancji naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p., błędnie stwierdzając nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji, ponieważ zaskarżona decyzja ostateczna nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zdaniem NSA, regulacja zawarta w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. pełni zbliżoną rolę, jak unormowania dotyczące powagi rzeczy osądzonej prawomocnych wyroków sądowych. Przepisy te pełnią, zatem funkcję gwarancyjną w stosunku do zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Podstawowym zagadnieniem przy stosowaniu tej normy prawnej jest stwierdzenie tożsamości spraw. Przyjmuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy występują w sprawach te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. W ocenie NSA Sąd I instancji błędnie uznał opierając się na treści sentencji tych aktów administracyjnych, że przedmiotowa sprawa jest tożsama z wcześniej rozpoznanymi i zakończonymi decyzjami ostatecznymi. Pomimo iż dotyczyły one tego samego podmiotu, stanu faktycznego i prawnego, to odmienny był ich przedmiot. NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu przedmiot tego postępowania określony jest w postanowieniu organu podatkowego w sprawie wszczęcia postępowania (art. 165 § 2 O.p.) . Natomiast w razie wszczęcia postępowania na żądanie strony przedmiot postępowania podatkowego określa ten podmiot w podaniu zawierającym owe żądanie. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd wskazał, że Spółka złożyła wniosek w dniu 10 czerwca 2010 r. Wprawdzie to pismo zostało nieprecyzyjnie zatytułowane: "w sprawie nadpłaty wynikającej z nieprawidłowej wypłaty odsetek w związku z otrzymanymi decyzjami określającymi nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 – listopada 2001", tym niemniej z uzasadnienia tego wniosku jednoznacznie wynikało żądanie Spółki, która domagała się zwrotu oprocentowania z tytułu zwróconej nadpłaty, określając swoje żądanie na kwotę 406.510,99 zł. Spółka kwestionowała, bowiem wysokość naliczonych odsetek od zwróconych kwot nadpłat podatku VAT. W tym też przedmiocie toczyło się postępowanie podatkowe, w którym analizowano podstawy faktycznego i prawne owego oprocentowania. W konsekwencji tego postępowania organ podatkowy wydał decyzję w sentencji, której użył częściowo niezbyt precyzyjnych i błędnych sformułowań. Orzeczono, bowiem o "odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do czerwca 2001 r." Jednocześnie jednak w sentencji decyzji orzeczono o odmowie zwrotu oprocentowania "w łącznej kwocie określonej we wniosku". Tymczasem, uzasadnienie decyzji, odnosi się przede wszystkim do kwestii oprocentowania nadpłaty, przedstawiając argumentacje prawną braku podstaw do wypłaty oprocentowania od nadpłat. Zatem z porównania przedmiotu niniejszego postępowania z wcześniej zakończonymi postępowaniami o stwierdzenie nadpłaty wynika jednoznacznie, że nie zachodzi tożsamość tych spraw. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, określone w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i w konsekwencji wadliwie zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W związku z powyższym NSA zalecił, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę ocenił merytorycznie zaskarżoną decyzje ostateczną, uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżąca w dniu 2 grudnia 2005 r. złożyła do organu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2001 r. W dniu 12 grudnia 2005 r. Skarżąca Spółka złożyła do organu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za misce maj i czerwiec 2001 r. Nadpłaty wykazane przez Skarżącą za miesiące styczeń, luty, marzec 2001 r. zostały zarachowane na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nadpłaty za miesiące maj i czerwiec zostały zwrócone Skarżącej. Następnie organ wydał decyzje z dnia [...] listopada 2006 r., którymi za miesiąc styczeń 2001 r. określono zobowiązanie podatkowego w wysokości wyższej niż wynikała z pierwotnej deklaracji natomiast za miesiące, luty, marzec i czerwiec 2001 r. organ określił wysokość zobowiązań podatkowych, która skutkowała nadpłatą podatku za te miesiące w kwotach niższych niż wynikające z deklaracji korygujących i wniosków o stwierdzeni nadpłaty. Na zobowiązania wynikające z tych decyzji zostały zaliczone kwoty nadpłat wykazanych przez Skarżącą w rozliczeniach za inne miesiące, oraz kwoty wpłacone przez Skarżącą. Następnie w wyniku odwołań wniesionych od decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. organ decyzjami z dnia [...] marca 2010 r. określił Skarżącej wysokość nadpłat za miesiące styczeń, luty i marzec 2001 r. i decyzjami z dnia [...] kwietnia 2010 r. za miesiące maj i czerwiec 2001 r. w kwotach, które były niższe od kwot wskazanych we wnioskach o stwierdzenie nadpłat z miesiące styczeń, luty, marzec, maj czerwiec 2001 r. jednakże były to kwoty wyższe od kwot nadpłat wynikających z decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. Zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do sytuacji, w której podatnik złożył do organu wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku jednakże we wnioskach tych wykazał nieprawidłowe kwoty nadpłaty, przy czym organ początkowo wykazane przez podatnika nadpłaty uznał za prawidłowe i dokonał ich zwrotu lub zaliczenia na inne zobowiązania podatkowe. Dopiero po tym organ uznał, że w sprawie wystąpiły podstawy do określenia nadpłaty w decyzjach w innych wysokościach niż wynikające z wniosków o stwierdzenie nadpłaty i ze skorygowanych deklaracji. Wydanie decyzji określających nadpłaty w prawidłowej wysokości nastąpiło po upływie terminu wskazanego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przekroczenie terminu do wydania decyzji określającej nadpłatę powoduje, że na podstawie powołanego przepisu oprocentowanie jest należne od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) do dnia do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem art. 78 § 5 pkt 2 (nadpłaty wynikające z wyroków Trybunały Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Zdaniem Sądu w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, kiedy to organ najpierw zwrócił nadpłaty wynikające z deklaracji korygujących a następnie uznał, że nadpłaty te powinny być niższe i dokonał ich wymiaru i pobrał od podatnika zawyżone, zdaniem organu, kwoty nadpłat a w końcu wydał ponownie decyzje, w których określił właściwe kwoty nadpłat (niższe od wynikających z wniosku o stwierdzenia nadpłat, lecz wyższe od kwot wynikających z poprzednio dokonanego przez organ wymiaru nadpłat) podatnikowi są należne odsetki od tej części należnej mu nadpłaty, która w wyniku wydania decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. została uznana za nienależną Spółce i pobrana od dniej po wydaniu tych decyzji. Stanowisko to uzasadnia okoliczność niedysponowania przez Spółkę wskutek wydania decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. pełnymi kwotami należnych jej nadpłat. Odsetki należne Spółce od różnicy pomiędzy kwotami nadpłat określonych decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. i kwotami wynikającymi z decyzji z dnia [...] marca i [...] kwietnia 2010 r. powinny być wyliczone na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. W ocenie Sądu stanowisko to uzasadnia okoliczność, że organ przyjął ostatecznie, że wymiar nadpłat w rozpoznanej sprawie powinien zostać dokonany w drodze decyzji jednakże wydanie decyzji określających nadpłaty nastąpiło po przekroczeniu terminu wskznego w tym przepisie. Z tego powodu od nadpłat, których dotyczy niniejsza sprawa powinny być naliczone odsetki od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odsetki te powinny być naliczone za okresy, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2001 r., w których kwoty należne Skarżącej z tytułu nadpłaty podatku nie były jej w jakiejkolwiek zwrócone, w tym zarachowane na poczet innych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 O.p.), gdyż w tych okresach Skarb państwa pozostawał dłużnikiem Skarżącej z tytułu wnioskowanej przez nią nadpłaty. Zatem organ od poszczególnych nadpłat, których dotyczy niniejsza sprawa, powinien obliczyć odsetki za okresy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie tych nadpłat, w których zwrócone Skarżącej w jakikolwiek sposób nadpłaty były niższe do kwot należnych Skarżącej zgodnie z decyzjami z [...] marca 2010 r. lub [...] kwietnia 2010 r. rozstrzygającymi w przedmiocie wysokości tych nadpłat. Kwoty nadpłat określone tymi decyzjami nie są kwestionowane przez Skarżącą. Zdaniem Sądu występująca w niniejszej sprawie okoliczność złożenia przez podatnika deklaracji korygujących i wniosków o stwierdzenie nadpłat w wysokościach wyższych od należnych nie może być uznana za okoliczność świadczącą o tym, że to z winy podatnika nie doszło do wydania decyzji w sprawie nadpłaty w terminie określonym w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Należy pamiętać, że w sytuacji takiej organ zawsze ma możliwość prowadzenia postępowania w celu sprawdzenia prawidłowości wniosków o stwierdzenia nadpłaty i skorygowanych deklaracji i określenia prawidłowej kwoty nadpłaty w decyzji. Uprawnienie to wynika z treści art. 74a O.p., który stanowi, że W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Za uznaniem, że w takiej sytuacji podatnik, pomimo złożenia deklaracji wykazującej zawyżoną kwotę nadpłaty, nie ponosi winy z powodu niewydania decyzji określającej nadpłatę w prawidłowej wysokości w terminie wskazanym w art. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przemawia także, zdaniem Sądu treść art. 75 § 5 O.p., który stanowi, że jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę. W tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 75 § 4 O.p. określa uprawnienie do zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Skoro ustawodawca uznał, że w sytuacji, gdy organ zwróci nadpłatę wynikającą z deklaracji bez wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.) a następnie stwierdzi, że zwrócona nadpłata jest zawyżona, nie należą się odsetki od zawyżenia kwoty nadpłaty oraz, że w sytuacji takiej podatnik nie podlega odpowiedzialności karnej skarbowej, to okoliczność ta stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że w rozważnej sytuacji podatnik nie ponosi winy w niewydaniu w terminie wskazanym w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. decyzji określającej nadpłatę w prawidłowej wysokości. Zatem sytuacji występującej w niniejszej sprawie stosunku do Skarżącej zastosowanie będzie miał przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Świetle tych konstatacji należało uznać, że organ I instancji bezzasadnie obliczył należne Skarżącej odsetki od nadpłaty za styczeń 2001 r. od dnia 30 grudnia 2005 r. tj. od dnia złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenia nadpłaty za październik i listopad 2001 r., które to nadpłaty zaliczone zostały na poczet zaległości wynikającej z decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. Decyzja ta określała kwotę zobowiązania podatkowego zamiast nadpłaty zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracji korygującej złożonej w dniu 2 grudnia 2005 r. Działanie to nie ma oparcia w żadnych przepisach O.p. regulujących naliczanie odsetek od nadpłaty podatku. Zdaniem Sądu przy naliczaniu odsetek od przedmiotowej nadpłaty zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. nie miał znaczenia termin złożenia wniosków o zwrot nadpłaty za miesiące październik i listopad 2001 r. Na podstawie powołanego przepisu dla naliczania odsetek za styczeń istotna jest data złożenia wniosku i korekty deklaracji, w której wykazano nadpłatę za styczeń 2001 r. tj. dzień 2 grudnia 2005 r. następujące po tej dacie, w których Skarżąca nie dysponowała w ogóle lub nie dysponowała pełną kwotą należnej jej nadpłaty. Data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za październik i listopada 2001 r. na podstawie tego przepisu będzie miała znaczenie przy ewentualnym obliczaniu odsetek należnych od tej nadpłaty. W świetle tej argumentacji należało stwierdzić, że organ pierwszej instancji w decyzji także bezzasadnie obliczył część odsetek od nadpłaty za luty, gdyż obliczył je od daty 30 grudnia 2005 r. tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za listopad 2001 r. W ten sam bezzasadny sposób organ naliczył odsetki od części nadpłaty za marzec od dnia złożenia wniosku stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za styczeń i kwiecień 2002 r. a od części nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. Sytuacja ta powtórzyła się przy wyliczeniu odsetek od zaległości za miesiąc maj. W rozliczeniu za te miesiące organ powinien był w decyzji wskazać, że Skarżącej od nadpłat za te miesiące należą się odsetki od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat i powinien był wskazać, jakimi kwotami należnych jej nadpłat w tym okresie Skarżąca dysponowała, jeżeli kwoty te były niższe od należnych to za okresy, w których Skarżąca dysponowała niższymi od należnych jej nadpłatami organ powinien był naliczyć odsetki. Przy czym przez dysponowanie przez Skarżącą nadpłatą należy rozumieć sytuację, w której nadpłaty zostały jej zwrócone, zaliczone na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub złożono wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 O.p.) W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ drugiej instancji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obliczy odsetki od należnych Skarżącej nadpłat z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.