I FSK 336/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 881/11 w sprawie ze skargi T. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 9567 (dziewięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej przez T. P. S.A. z siedzibą w W. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 sierpnia 2010 r., nr [...]. W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że w dniu 10 czerwca 2010 r. spółka zwróciła się do Drugiego M. Urzędu Skarbowego w sprawie stwierdzenia “nadpłaty wynikającej z nieprawidłowej wypłaty odsetek w związku z otrzymanymi decyzjami określającymi nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 - listopad 2001". Spółka wyjaśniła, że w niniejszej sprawie kwoty nadpłat są w konsekwencji zwrotami podatku VAT wynikającymi ze złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2001 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Spółka podniosła, iż otrzymane przez nią oprocentowanie należne z tytułu nadpłat podatku za okres styczeń - czerwiec 2001 r., sierpień i wrzesień 2001 r. zostało naliczone przez organ podatkowy w błędnej wysokości, w konsekwencji czego zaniżono jego wysokość łącznie o kwotę 406.510,99 zł. W opinii spółki do naliczania odsetek w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 3 lit. c/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), w myśl którego w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją). Zdaniem spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypłacił całej należnej kwoty odsetek od kwot nadpłat wynikających z decyzji za styczeń 2001, luty 2001, marzec 2001, kwiecień 2001, maj 2001, czerwiec 2001, zgodnie z powyższymi przepisami, spółka wniosła więc o zapłatę należnych odsetek naliczonych od dnia złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7, w kwocie 406.510,99 zł. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2010 r. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego omówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie określonej we wniosku i określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2001r. oraz marzec 2001 r. Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów, dotyczących określenia prawidłowego dnia, od którego należy naliczać odsetki z tytułu zwrotu nadpłat w podatku VAT, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 76a § 2, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6, art. 78 § i § 3 pkt 3 lit. c/, art. 78a, art. 180 i 212 O.p. Decyzją z 31 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał zwrotu kwot nadpłaty wraz z odsetkami za okres obejmujący miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b/ i c/ w związku z art. 77 par. 1 pkt 6 O.p. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące nieprawidłowym naliczeniem odsetek należnych z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje określonych w przedmiotowej sprawie prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych i wysokości nadpłat w podatku od towarów i usług. Przedmiotowy spór dotyczy wysokości (zaniżonej przez organy podatkowe) odsetek obliczonych od nadpłat określonych w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego. Wskazała, że istotą sporu jest ustalenie daty początkowej, od której należy liczyć kwotę należnych spółce odsetek z tytułu powstałej nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę stwierdził, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności. Sąd I instancji uznał, zestawiając treść rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z treścią rozstrzygnięć zawartych w decyzjach z dnia 22 marca 2010 r., z dnia 12 kwietnia 2010 r. i z dnia 15 kwietnia 2010 r., że decyzje te zawierają tożsamy przedmiot rozstrzygnięcia za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2001 r., - orzekają w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione okresy. Pierwsze w kolejności spośród wydanych w tym przedmiocie decyzji określały wysokość nadpłaty (decyzje z dnia: 22 marca 2010 r., 12 kwietnia 2010 r., 15 kwietnia 2010 r.), kolejne (decyzja z dnia 10 sierpnia 2010 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia 31 grudnia 2010 r.) - odmawiały stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. i określały nadpłatę za luty i marzec 2001 r. Zdaniem sądu I instancji, o sposobie rozstrzygnięcia decyduje sentencja decyzji, a nie podstawa prawna jej wydania lub uzasadnienie. Decyzja, która po raz drugi (kolejny) rozstrzyga w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Powołując się na doktrynę sąd zauważył, że art. 247 § 1 pkt 4 O.p. spełnia rolę gwarancyjną formalną wobec zasady trwałości decyzji ostatecznej ustanowionej w art. 128 tej ustawy, ale w większym stopniu zapobiega kolizji pomiędzy ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw oraz skutkami domniemania ważności (legalności) decyzji podatkowej. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zatem przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 O.p. W ocenie sądu I instancji, w rozpoznanej sprawie wszystkie elementy niezbędne do zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zaistniały. Występują te same podmioty, jest ten sam przedmiot, zmianie nie uległ stan faktyczny ani stan prawny (te same przepisy decydują o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie stwierdzenia nadpłaty). Zarówno w ostatecznych decyzjach wcześniejszych powołane zostały przepisy normujące instytucję nadpłaty, jak i późniejszej decyzji organu I instancji. W związku z tym sąd stwierdził, iż decyzja Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 sierpnia 2010 r. jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując tę decyzję w mocy również orzekł w zakresie rozstrzygniętym we wcześniej wydanych decyzjach ostatecznych. Dlatego stwierdzono nieważność obu tych decyzji. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego z powodu stwierdzenia ich nieważności powoduje, iż merytoryczne zarzuty skargi dotyczące wysokości oprocentowania nadpłat nie mogą być rozpatrzone w ramach niniejszego postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów procesu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Na marginesie należy wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w istocie niekorzystny dla podatnika. Pełnomocnik T. P. S.A., jak wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz z pisma procesowego zawierającego głos do protokołu, zdaje się nie dostrzegać tego, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku w zasadzie zamyka drogę do dochodzenia oprocentowania od zwróconych nadpłat. Analizując zarzuty rozpoznawanego środka odwoławczego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sad Administracyjnie naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p., błędnie stwierdzając nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Regulacja zawarta w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. pełni zbliżoną rolę, jak unormowania dotyczące powagi rzeczy osądzonej prawomocnych wyroków sądowych. Przepisy ten pełnią zatem funkcję gwarancyjną w stosunku do zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Podstawowym zagadnieniem przy stosowaniu tej normy prawnej jest stwierdzenie tożsamości spraw. Powszechnie w judykaturze przyjmuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy występują w sprawach te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2000 r., I SA/Ka 1458/99; 28 marca 2003 r., I SA/Lu 975/02; 9 września 2008 r., I FSK 1034/07; 25 października 2011 r., I FSK 1699/10, wszystkie orzeczenia CBOSA). Chodzi tu więc o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 743/00, CBOSA). Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przedmiotowa sprawa jest tożsama z wcześniej rozpoznanymi i zakończonymi decyzjami ostatecznymi. W tym zakresie przede wszystkim oparł się na treści sentencji tych aktów administracyjnych. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Niewątpliwie w tych sprawach administracyjnych mieliśmy do czynienia z tym samym podmiotem, stanem faktycznym oraz stanem prawnym. Jednakże trafnie zauważa w swojej skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, że odmienny jest przedmiot tych postępowań. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu przedmiot tego postępowania określony jest w postanowieniu organu podatkowego w sprawie wszczęcia postępowania (art. 165 § 2 O.p.). Natomiast w razie wszczęcia postępowania na żądanie strony przedmiot postępowania podatkowego określa ten podmiot w podaniu zawierającym owe żądanie. W tymże podaniu, którego treść i formę reguluje art. 168 O.p., strona wskazuje, jaką czynność organu podatkowego żąda ten podmiot. Treść tego podania wyznacza więc zakres przedmiotowy toczącego się postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że podatnik złożył wniosek w dniu 10 czerwca 2010 r. Wprawdzie to pismo sformułowane zostało niezbyt precyzyjnie zatytułowane, mianowicie: "w sprawie nadpłaty wynikającej z nieprawidłowej wypłaty odsetek w związku z otrzymanymi decyzjami określającymi nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 – listopada 2001".. Tym niemniej z uzasadnienia tego wniosku jednoznacznie wynikało żądanie spółki, która domagała się zwrotu oprocentowania z tytułu zwróconej nadpłaty, określając swoje żądanie na kwotę 406.510,99 zł. Spółka kwestionowała bowiem wysokość naliczonych odsetek od zwróconych kwot nadpłat podatku VAT. W tym też przedmiocie toczyło się postępowanie podatkowe, w którym analizowano podstawy faktycznego i prawne owego oprocentowania. W konsekwencji tego postępowania organ podatkowy wydał decyzję w sentencji, której użył częściowo niezbyt precyzyjnych i błędnych sformułowań. Orzeczono bowiem o "odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do czerwca 2001 r." Jednocześnie jednak w sentencji decyzji orzeczono o odmowie zwrotu oprocentowania "w łącznej kwocie określonej we wniosku". Uzasadnienie decyzji, które stanowi przecież integralną część, odnosi się zaś przede wszystkim do kwestii oprocentowania nadpłaty, przedstawiając argumentacje prawną braku podstaw do wypłaty oprocentowania od nadpłat. Zatem z porównania przedmiotu niniejszego postępowania z wcześniej zakończonymi postępowaniami o stwierdzenie nadpłaty wynika jednoznacznie, że nie zachodzi tożsamość tych spraw. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, określone w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i w konsekwencji wadliwie zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni merytorycznie zaskarżoną decyzje ostateczną, uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku.