III SA/Wa 4044/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...].07.2014r. wydał decyzję, w której określił O. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona oraz Skarżąca) stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości 432.470,09 zł. Organ pierwszej instancji w wyniku dokonanych czynności ustalił, iż Spółka w 2012r. produkowała, a następnie sprzedawała: 1) W. K. - granulowany nawóz wapniowy (PKWiU 08.11.30.0), 2) C.: kreda granulowana pastewna (PKWiU 08.11.30.0), 3) C.: Żwirek wapniowy dla drobiu (kreda paszowa), stosując zaniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, zamiast 23 %. To zaś w konsekwencji spowodowało zawyżenie przychodów ze sprzedaży wyrobów za 2012r. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka w 2012r. nie produkowała oraz nie sprzedawała jako produktu: kredy mielonej pastewnej i kredy mielonej nawozowej tylko granulowany nawóz wapniowy – W. K., kredę granulowaną pastewną C. i naturalny żwirek wapniowy dla drobiu C. produkowany w Zakładzie Spółki w L. k/C. w województwie s. W świetle obowiązującego w 2012r. stanu prawnego (poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11.03.2004r. podatku od towarów i usług- tj. Dz. U. z 201 lr. Nr 177 poz. 1054 z późń. zm.), art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stosowanie preferencyjnej stawki VAT 8% przy sprzedaży ww. wyrobów było nieprawidłowe. W związku z tym organ pierwszej instancji ustalił zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dla celu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. skorygował przychód ze sprzedaży wyrobów za 2012 metodą "w stu" i w związku z powyższym stwierdził zawyżenie przychodów o kwotę 685.469,00 zł. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: Op.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji na podstawie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a także w wyniku postępowania przeprowadzonego niezgodnie z zasadami postępowania, - art. 210 §1 Op. w zw. z art. 121 Op., art. 122 Op. i art. 124 Op. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu Strona wskazała, że kluczowym elementem sporu jest ustalenie stanu faktycznego, a zatem udzielenie właściwej odpowiedzi na pytanie - czy produkty Spółki stanowią "kredę mieloną" (jak uważa Spółka), czy też nie są kredą mieloną (jak uważa organ pierwszej instancji). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...].11.2014r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 Op. - wskutek naruszenia opisanych niżej przepisów prawa, co spowodowało obrazę zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, 2) art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Op. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w wyniku przyjęcia za prawidłowe ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a tym samym przyjęcie, że produkowane i sprzedawane przez Spółkę towary nie stanowią "kredy mielonej pastewnej" oraz "kredy mielonej nawozowej", co w konsekwencji spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Strony, stan faktyczny jest odmienny od ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Przedmiotowe wyroby stanowią bowiem "kredę mieloną pastewną" oraz "kredę mieloną nawozową", co z kolei prowadzi do wniosku że ich dostawa podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. To z kolei powoduje błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w złożonym zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., Skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała dochód w wysokości 252.998,91 zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 48.070,00 zł, gdyż poniosła stratę w wysokości 432.470,09 zł. Zdaniem Strony, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz wskutek zaaprobowania błędnych ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych w wyniku postępowania kontrolnego, w toku którego nie rozpatrzono istotnych okoliczności zgłaszanych przez Spółkę służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak również w toku którego bezzasadnie pominięto dowód zgłoszony przez Spółkę w postaci opinii instytutu badawczego, co z kolei naruszyło również art. 188 Op. 3) art. 210 §4 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 Op. - poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności, a tym samym pominięcie istotnych zarzutów zgłoszonych we wniesionym odwołaniu i nieodniesienie się do faktów kluczowych dla sprawy, tj. przedstawionej przez Spółkę argumentacji, popartej opinią instytutu badawczego przedłożoną w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, wskazującej na prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym mająca miejsce w toku produkcji granulacja uprzednio zmienionej kredy nie ma wpływu na charakter towaru, który nadal stanowi kredę mieloną; szczegółowej argumentacji wskazującej na fakt, że błędne są ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie charakteru towarów produkowanych w zakładzie Spółki w Łukowej a zatem, że towar sprzedawany przez Spółkę pod nazwą "C.", stanowi kredę mieloną. 4) art. 121 w zw. z art. 127 Op. - poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, gdy tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien ponownie sprawę rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, a nie wyłącznie odwołanie. W przedmiotowej sprawie na skutek wniesionego odwołania uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy był zobowiązany do pełnego rozpoznania sprawy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op.). Efekt tych działań powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 §1 pkt 6 Op.). Organ odwoławczy w celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku mógł albo przeprowadzić na podstawie art. 229 Op. postępowanie dowodowe albo na podstawie art. 233 §2 Op. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub znacznej części. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył się do aprobaty postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Co więcej, podjął przy tym próbę "konwalidacji" postępowania organu pierwszej instancji, w szczególności poprzez wskazanie, że pominięcie dowodu z opinii instytutu przedłożonego przez Spółkę (co jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) na etapie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie miało znaczenia (wpływu na wynik sprawy). 5) art. 24 Op. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako przepisu niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie z tego powodu, że Spółka wpłaciła prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i wpłaciła podatek na rachunek urzędu skarbowego; w związku z art. 235 Op. zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 Op., w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji; Zdaniem Strony, miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w niniejszej sprawie ocena zarówno organu pierwszej, jak również organu drugiej instancji, była oparta na wadliwie zgromadzonym i w sposób niewyczerpującym rozpatrzonym materiale dowodowym, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia podstaw faktycznych. Ustalenie prawdy obiektywnej determinowało możliwość dokonania swobodnej oceny dowodów, a zatem dokonana przez organy obu instancji ocena była oceną dowolną, prowadząc wprost do opisanego niżej naruszenia przepisów prawa materialnego. Nadto Spółka zarzuciła przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. podatku od towarów i usług, tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późń. zm. - dalej: ustawa o VAT) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zastosowany powinien zostać inny przepis prawa - art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3, zgodnie z którym dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, co było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w związku z czym przyjęto, że produkowane i sprzedawane przez Spółkę towary nie stanowiły "kredy mielonej nawozowej" i ..kredy mielonej pastewnej", a także z ostrożności 2) art. 41 ust. 2 w zw. z treścią poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8% podlegają towary mieszczące się w grupowaniu 08.11.30.0. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.10.2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późń. zm. stanowiące kredę mieloną pastewną albo kredę mieloną nawozową. Tymczasem zgodnie z tym przepisem, biorąc pod uwagę treść poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, towarami wymienionymi w tej pozycji załącznika są między innymi: "kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa", co oznacza, że towarami tymi są zarówno kreda mielona, jak również kreda pastewna, a także kreda nawozowa, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona, gdyż w toku postępowania organy naruszyły przepisy postępowania. Zaznaczenia wymaga, że Sąd w składzie niniejszym uwzględnił również skargę tej samej Spółki, wniesioną w sprawie III SA/Wa 4004/14. Zdaniem Sądu, najdalej idące naruszenie dotyczyło zasady prawdy, wyrażonej w art.122 O.p. Zgodnie z jego treścią, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym W wyroku z dnia 9 października 2014 r. (II FSK 2553/12), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r. (I FSK 1429/13), w którym stwierdził, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie zawarte zostało w art. 187 § 1 tej ustawy, wynika obowiązek organów podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ powinien więc określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, kierując się przy tym normą prawa materialnego, a następnie przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza on (zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 7 października 2014 r. I FSK 1492/13), że organ ma obowiązek ocenić nie tylko każdy dowód osobno, ale również wszystkie łącznie, we wzajemnym powiązaniu. Może się bowiem zdarzyć, że żaden ze zgromadzonych przez organy, a istotnych dla ustalenia danej okoliczności dowodów sam z siebie nie będzie stanowił dowodu ostatecznego i przesądzającego za którąś z wersji wydarzeń - nie zawsze zresztą będzie możliwe uzyskanie takiego dowodu. Nie oznacza to jednak, że ocena kilku dowodów łącznie nie doprowadzi do analogicznych wniosków, pozwalając na ustalenie danej okoliczności faktycznej w sposób umożliwiający jej subsumcję pod określony przepis prawa materialnego. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów i wynikających z nich zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W sprawie bowiem organ oparł się na własnym przeświadczeniu, popartym zaledwie oględzinami, dotyczącym kwalifikacji prawnej produktów Spółki, na tej podstawie dokonał własnej kwalifikacji prawnopodatkowej (tj. opodatkowania) tych produktów, nie zważając na uzyskaną przez spółkę interpretację, dotyczącą stawki podatku VAT od tych produktów, ani na wydaną opinię, dotyczącą kwalifikacji chemicznej i fizycznej produktów spółki. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadne są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia wymienionych wyżej przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości co do trafności, gdyż organ nie miał wystarczających ani przekonujących podstaw do przyjęcia, że produkowane i sprzedawane przez Spółkę towary nie stanowią kredy mielonej, pastewnej, ani też kredy mielonej nawozowej. Spółka konsekwentnie, podczas całego postępowania twierdziła, że towary te stanowią kredę mieloną, pastewną oraz kredę mieloną nawozową, z czego wywodziła wniosek, że ich dostawa korzysta z opodatkowania obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Zdaniem Sądu organy w sposób nieuprawniony pominęły istotne dowody zgłoszone przez Spółkę w postaci opinii instytutu badawczego oraz udzielonej interpretacji indywidualnej, co naruszyło również art. 188 O.p. Dowód w postaci opinii instytutu badawczego został uznany za nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu jednak, problem należytej kwalifikacji chemiczno- fizycznej produktów Spółki, mający wpływ na ich kwalifikację prawnopodatkową, ze względu na istniejące, wzajemnie sprzeczne twierdzenia organu i Spółki, wymagał dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Organ poprzestał na oględzinach zakładu produkcyjnego i obserwacji procesu produkcji, dokonanej przez inspektorów organów. Z akt nie wynika, czy osoby te miały wystarczającą wiedzę z zakresu chemii i fizyki, aby dokonać prawidłowej kwalifikacji chemiczno- fizycznej produktów Spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby były to osoby dysponujące odpowiednią wiedzą z tego zakresu. Zagadnienie to wymagało zatem wiedzy specjalnej, którą posiada biegły odpowiedniej specjalności. Organy powinny były zatem dopuścić dowód z jego opinii. Niewystarczający ani nieuprawniony jest wniosek co charakteru produktu, wyprowadzony z opisu towaru zamieszczonego na stronie internetowej Spółki oraz z nazwy handlowej wskazującej, że C. jest naturalnym żwirkiem wapniowym dla drobiu. Organ z opisu tego wywiódł, że skoro jest żwirkiem, to nie może być jednocześnie kredą mieloną. Tymczasem przeciętnie rozsądna osoba wie, że nazwy handlowe towarów nie mają nic, albo niewiele wspólnego ze składem chemicznym towarów, w związku z czym nie można na podstawie nazwy handlowej ani reklamy dokonywać prawnopodatkowej kwalifikacji produktu Spółki. Rację zatem ma Spółka zarzucając, że w sprawie nie doszło do zebrania, ani do wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a tym samym nie ustalono jej stanu faktycznego. Obowiązkiem organu było nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny, ale także merytoryczne odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W przypadku tak istotnej kwestii jak chemiczne i fizyczne właściwości produktów Spółki, mającej wpływ na ich kwalifikację prawnopodatkową, konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, czego organ nie uczynił. Dopiero po uzyskaniu takiej opinii będzie możliwa prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa produktów Skarżącego. Sąd za uzasadnione uznaje również pozostałe zarzuty skargi, tj. dotyczące naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż ściśle łączą się i stanowią logiczną konsekwencję uznania za prawidłowe zarzutów naruszenia wcześniej szeroko omówionych przepisów. W tym miejscu przedwczesne jest wypowiadanie się na temat naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności dotyczących stawki podatkowej, która powinna zostać zastosowana. Dopóki bowiem nie zostanie przeprowadzone prawidłowe i wolne od wad postępowanie dowodowe, nie jest możliwe zajęcie stanowiska w kwestii stawki podatkowej produktów Skarżącej. Podczas ponownego rozpoznawania niniejszej sprawy organ weźmie pod uwagę powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu. Podstawą prawną wyroku był przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.