III SA/Wa 4046/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi Gminy L. Urząd Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podano, że pismem z dnia 10 maja 2005 r. Gmina L. (Strona Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczącej kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca, będąc właścicielem nieruchomości, ustanawia prawo użytkowania wieczystego. Z tytułu ustanawiania i wykonywania prawa użytkowania wieczystego pobierane są opłaty roczne. Umowa dotycząca oddania gruntów w użytkowanie wieczyste zawarta została przed dniem 1 maja 2004 r. Prawo użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r. zostało objęte podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej w związku z objęciem użytkowania wieczystego podatkiem od towarów i usług do opłat za użytkowanie wieczyste należy doliczyć 22 % podatku. Powołując się na treść art. 71 ust. 1 i ust. 4, art. 72 oraz art. 67 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 261, poz. 2603), dalej powoływanej jako "u.g.n.", Skarżąca wskazała, że ustalenie ceny nieruchomości w celu oddania w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. opierało się włącznie na wycenie rzeczoznawcy majątkowego bez wartości podatku VAT, gdyż czynność ta nie była opodatkowana tym podatkiem. Podobnie opłaty roczne były ustalane w oparciu o wycenę, która nie zawierała podatku VAT. W ocenie Skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że w wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego powstałego przed 1 maja 2004 r. zawarty jest 22% podatek VAT. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie mogła uwzględniać podatku VAT, gdyż czynność ta nie była nim obciążona. W związku z powyższym do opłat za użytkowanie wieczyste, których termin płatności przypadał po 1 maja 2004 r. należy doliczyć podatek VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. uznał stanowisko Skarżącej, iż do opłat za użytkowanie wieczyste należy doliczyć 22% podatku od towarów i usług, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia od nabywcy. Organ I instancji wskazał, iż w przypadku umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. dotyczących oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, których termin płatności przypada po tej dacie, podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku, co oznacza, że kwota ustalonej opłaty za użytkowanie wieczyste jest kwotą brutto, tzn. z podatkiem VAT. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, podtrzymując swoje stanowisko że do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego za 2005 r. i lata następne należy doliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Stanowisko organów skarbowych jest w tym zakresie niejednolite, gdyż niektóre twierdzą, iż opłata roczna jest kwotą brutto, czyli z podatkiem, natomiast inne stoją na stanowisku, iż do opłaty rocznej należy doliczyć podatek. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż opłata za użytkowanie wieczyste wynikająca z umowy dotyczącej oddania gruntów w użytkowanie wieczyste zawartej przed dniem 1 maja 2004 r. jest kwotą brutto, gdyż czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i należne z tego tytułu opłaty roczne do 1 maja 2004 r. nie podlegały podatkowi od towarów i usług. Dlatego też w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, iż w wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. zawarty jest 22% podatek VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie bezspornym jest, iż oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. l ustawy o VAT z 2004 r. i na podstawie art. 41 ust. l ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 22%. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. l ustawy o VAT z 2004 r., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest kwestia, czy kwota ustalonej opłaty za użytkowanie wieczyste wynikająca z umowy dotyczącej oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, zawartej przed 1 maja 2004 r. jest kwotą "brutto", tzn. z podatkiem VAT, czy też do ustalonej opłaty należy doliczyć 22 % podatku. Wskazał, że kwestia unormowań dotyczących zmiany wysokości opłat za użytkowanie wieczyste, terminu płatności tych opłat itp. wynika z przepisów u.g.n., a nie z przepisów podatkowych. Przepis art. 77 ust. l u.g.n. dopuszcza aktualizację opłat rocznych, nie częściej niż raz w roku, jeżeli ulegnie zmianie wartość tej nieruchomości. Aktualizacji, o której mowa wyżej, dokonywać można z urzędu albo na wniosek użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej, na podstawie wartości nieruchomości gruntowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Przepis art. 71 ust. 1 u.g.n. konstytuuje prawo pobierania pierwszej opłaty oraz opłat rocznych za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z treścią art. 78 ust. l u.g.n., właściwy organ zamierzający zaktualizować opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej powinien na piśmie wypowiedzieć wysokość dotychczasowej opłaty do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego przesyłając równocześnie ofertę jej nowej wysokości. Użytkownik wieczysty, stosownie do art. 78 ust. 2 cyt. u.g.n., może w terminie 30 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia, złożyć do samorządowego kolegium odwoławczego właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości, wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo jest uzasadniona w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że przepisy u.g.n., w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, uprawniają do pobierania od użytkowników wieczystych określonych opłat (opłata pierwsza oraz opłaty roczne.) W takich przypadkach podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu pomniejszone o kwotę podatku, co jest równoznaczne, że ustalone kwoty opłat za użytkowanie wieczyste są kwotami brutto, zawierającymi w sobie podatek od towarów i usług, bez względu na sposób ich skalkulowania. Stosownie do treści przepisu art. 3 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz.l050), stanowiącego, że w cenie usługi uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż usług podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. l ust.2 pkt 2 wyłącza zastosowanie przedmiotowej ustawy do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Reasumując podkreślił, że kwestię skalkulowania wysokości opłat za użytkowanie wieczyste regulują wskazane wyżej przepisy u.g.n. oraz przepisy wydane w celu jej wykonania a nie zaś przepisy podatkowe. Zwiększenie bądź nie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, poprzez doliczenie bądź nie doliczenie do nich należnego podatku od towarów i usług nie może być rozstrzygnięta na gruncie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r. Unormowania bowiem dotyczące ewentualnej zmiany opłat za użytkowanie wieczyste wynikają z przepisów u.g.n., nie zaś z przepisów podatkowych, a zgodnie z art. 3 ww. ustawy, właściwym w sprawach gospodarki nieruchomościami, regulowanych przepisami ww. ustawy, jest Minister Infrastruktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zmianę interpretacji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., przepisów u.g.n oraz ustawy o cenach, poprzez uznanie, że nieprawidłowe jest stanowisko, że do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowionych przed 1 maja 2004 r. należy doliczyć 22% podatku VAT. W uzasadnieniu, powołując się na dotychczasową argumentację, podniosła, że interpretacja prawa podatkowego reprezentowana przez organy obu instancji nie uwzględnia faktu, iż czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i należne z tego tytułu opłaty roczne do l maja 2004 r. w ogóle nie podlegały podatkowi od towarów i usług. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze. Przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji było pytanie, czy kwota ustalonej opłaty za użytkowanie wieczyste wynikająca z umowy dotyczącej oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, zawartej przed 1 maja 2004 r. jest kwotą "brutto", tzn. z podatkiem VAT, czy też do ustalonej opłaty należy doliczyć 22 % podatku, jak twierdzi Skarżąca. W związku z powyższym wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie sygn. akt I FSK 27/06, powziął wątpliwość prawną w tym zakresie, w związku z czym przedstawił to zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. W dniu 8 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 1/06, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu, oceniając charakter czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, z którą to czynnością, stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, związane są pierwsza opłata i opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego na rzecz właściciela nieruchomości (w rozpatrywanej sprawie Skarbu Państwa), przez okres trwania tego użytkowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. Wskazał również, że w świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, NSA opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu, na co trafnie zwrócił uwagę w powołanym wyżej artykule E. Ruśkowski. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie (w wymienionej wyżej publikacji: Ustawa o VAT, Komentarz pod redakcją J. Martiniego, s. 97). Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 u.g.n.), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. NSA podkreślił ponadto, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował. W świetle powołanej Uchwały Siedmiu Sędziów NSA opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie podlega podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Wobec tego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że kwota ustalonej opłaty za użytkowanie wieczyste jest kwotą brutto, tzn. z podatkiem VAT. Nie można również przyznać racji Skarżącej, że do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowionych przed 1 maja 2004 r. należy doliczyć 22% podatku VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.