III SA/Wa 405/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] kwietnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił Skarżącej, Spółce pod firmą P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku do towarów i usług za grudzień 2005r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005r. oraz kwotę do wpłaty wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwaną dalej u.p.t.u.). Jako podstawą prawną decyzji organ powołał m.in. art. 19 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. art. 99 ust. 2, oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi O. W. K. oraz przez D. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. PPHU Zakład R.. Organ pierwszej instancji, po przesłuchaniu szeregu świadków, przeprowadzeniu czynności sprawdzających w powyższych firmach, zbadaniu przepływów na rachunku bankowym W. K. uznał, że wobec braku danych personalnych osób zatrudnionych u powyższych podwykonawców Skarżącej nie jest możliwe zweryfikowanie stanu faktycznego w kwestii kto, kiedy i gdzie wykonywał w imieniu powyższych firm usługi prefabrykacji oraz montażu prefabrykatów na budowach, objęte wystawionymi przez powyższe podmioty fakturami. Usługi te miały być wykonywane przez podwykonawców Skarżącej na hali i maszynach należących do jej zleceniodawcy, Spółki Z.. Skarżąca nie przedstawiła jednak dokumentacji, która określałaby sposób i zasady korzystania z parku maszynowego znajdującego się na hali [...] w U.. W toku postępowania ustalono również, że W. K. nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej, nie przedłożył żadnej umowy zawartej ze Skarżącą regulującej warunki wykonania usług w zakresie, w jakim były fakturowane, nie przedłożył rozliczeń, protokołów odbioru robót, sprawozdań. Ustalono również, że nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne, adres podawany na fakturach był adresem fałszywym. Analiza przepływów na rachunku bankowym W. K. wskazuje, że w okresie od lutego do grudnia 2005r. dokonywał regularnie wypłat w tym samym dniu w którym wpływały środki finansowe od Skarżącej, pozostawiając po tej operacji na swoim rachunku od 02 do 0,3% wartości zrealizowanej przez Skarżącą wpłaty. W. K. nie potrafił również wskazać osób mogących potwierdzić faktyczne wykonywanie usług na rzecz Skarżącej, nie znał osób funkcyjnych zatrudnionych na hali [...] w U. z ramienia Z., nie był w stanie wskazać, kto odbierał prace jego ludzi. W zakresie usług świadczonych przez D. M. organ ustalił, że w I kwartale 2005r. z uwagi na nie posiadanie własnych pracowników zlecił on wykonanie usług m.in. firmie D. K.. Jak ustalono, D. K. figuruje w ewidencji podatników Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L., ale nie ma otwartego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ostatnie zeznanie zostało złożone w 1998r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. poinformował natomiast, że w jego ewidencji D. K. nie figuruje w ewidencji podatników. Organ otrzymał również informację od Prokuratury Rejonowej L., z której wynika, że D. K. założył działalność gospodarczą jako tzw. "słup" za namową nieznanych osób. W konsekwencji, w ocenie organu, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, należało stwierdzić, że faktury wystawione w 2005r.. na rzecz Skarżącej przez powołane wyżej firmy dokumentują transakcje pozorne, to znaczy takie, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ uznał że skoro powyższe podmioty nie wykonały usług w zakresie prefabrykacji zbrojeń na hali w U. oraz w zakresie montażu zbrojeń na budowach D., P., C., M., transakcje zawarte z podmiotami Z. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. udokumentowane fakturami VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług na rzecz w/w podmiotów uznać należy za nie odzwierciedlające faktycznej sprzedaży. Jak wynika z akt podatkowych, w piśmie z 6 października 2009r. Skarżąca wskazała m.in., że w terminie 14 dni złoży wnioski dowodowe na okoliczność rzeczywistego wykonania usług przez D. M., uzasadniając to m.in. faktem, że w protokole kontroli nie została zakwestionowana rzetelność faktur wystawionych przez D. M., w konsekwencji, w toku postępowania strona dążyła do wykazania, że wykonane zostały usługi objęte fakturami wystawionymi przez Pana K.. Dopiero po zapoznaniu się z aktami postępowania podatkowego Skarżąca uznała, że organ podatkowy zmierza również do zakwestionowania faktur wystawionych przez Pana M.. Wnioski dowodowe o przesłuchanie na tę okoliczność świadków zostały złożone w piśmie z 14 października 2009r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2009r. odmówił ich przeprowadzenia. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów praw materialnego to jest art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie do faktur wystawionych przez W. K. i D. M., niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. jak również naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123, 187, 188, 190,191, 192, 193 i 197 o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że materiał zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest niewystarczający do wydania decyzji o wskazanej wyżej treści wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z : a. uzupełniającego przesłuchania świadków P. S., J. T., T. K. i D. M. na okoliczność faktycznego wykonywania w 2005r usług przez firmę D. M. na rzecz Skarżącej, oraz przyczyn umieszczenia na umowach zawartych z Panem K. daty 2006 zamiast 2005, b. zeznań M. R. i W. D. oraz T. S. na okoliczność braku możliwości wykonywania w 2005r. zafakturowanych prac w zakresie produkcji prefabrykatów zbrojarskich jak również ich montażu przez Skarżącą własnymi pracownikami, c. zeznań W. H. na okoliczność faktycznego wykonania przez Skarżącą na rzecz H. zafakturowanych usług, ich zakresu, niezbędności tych usług dla H. i ich dalszej odsprzedaży, d. zwrócenia się przez Izbę Skarbową do spółek H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. o nadesłanie dokumentacji wykonawczej budów w związku z wykonywaniem których zostały zakupione przez te podmioty usługi od Skarżącej oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem wykazania, że usługi, których dotyczą zakwestionowane faktury w całości zostały wykonane, e. zwrócenia się przez Izbę Skarbową do spółki K. SA o wskazanie danych osób, które informowały K. o sposobie prowadzenia dokumentacji przygotowującej produkcję prefabrykatów i jeśli są to osoby do tej pory nie przesłuchane w charakterze świadków – o ich przesłuchanie na okoliczność bieżącego dokumentowania produkcji prefabrykatów na hali [...] oraz o nadesłanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej zakupu od Skarżącej usług produkcji prefabrykatów oraz ich dalszej odsprzedaży. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w jego ocenie usługi, których dotyczą zakwestionowane usługi nie tylko nie zostały wykonane przez W. K. i D. M. ale w ogóle nie zostały wykonane. Skarżąca wskazała, że wniosek o faktycznym nie wykonaniu usług sprzedanych przez Skarżącą na rzecz Z. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. SP. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. organ wywiódł wyłącznie z faktu kwestionowania wykonania usług przez Panów K. i M. z uwagi na brak dowodów jednoznacznie potwierdzających możliwość wykonania powyższych usług przez te podmioty ze względu na brak własnego potencjału ludzkiego, podczas gdy faktyczne wykonanie tych usług może być potwierdzone jednoznacznie dokumentacją wykonawczą budów, do której Skarżąca nie ma dostępu, ale którą organ mógł uzyskać. Skarżąca wskazała, że przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z uwagi na nie wykonanie usług przez Panów K. i M. nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W odniesieniu do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie do faktur wystawionych po dniu 1 czerwca 2005r. Skarżąca podkreśliła jednak, że również i do faktur wystawionych po 1 czerwca 2005r. przepis ten nie może być stosowany z uwagi na fakt, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane. Uzasadniając naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 oraz 123 o.p. Skarżąca wskazała, że w protokole kontroli organ nie kwestionował wykonania usług przez D. M., również zapytany wprost przez stronę m.in. w piśmie z 9 października 2009r. czy zamierza to uczynić nie odpowiedział na powyższe pytanie, czym naruszył zasadę zaufania jak i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem strona nie mając wiedzy czego postępowanie dotyczy, nie mogła w nim czynnie uczestniczyć m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych i bronienie swoich praw. Podniosła, że organ przyjął zawarte przez nią wyjaśnienia dotyczące przyczyny datowania umów z Panem K. na 2006r. zamiast na 2005r., o czym świadczy treść pisma organu z 27 maja 2009r. Wobec powyższego Skarżąca uznała tę okoliczność za wyjaśnioną i zaniechała przedstawiania dalszych wniosków dowodowych na tę okoliczność. Skarżąca wskazała, że włączenie do postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącej dokumentów oraz protokołów zeznań świadków z innych postępowań stanowi naruszenie art. 181 o.p. oraz art. 190, bowiem strona powinna być zawiadomiona o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków jak również powinna móc uczestniczyć w ich przesłuchaniu. Naruszenia art. 187 i 191 o.p. Skarżąca upatrywała w oparciu decyzji nie na dowodach ale na poszlakach i sugestiach. Podkreśliła, że organ w uzasadnieniu decyzji przywoływał wybiórczo fragmenty zeznań świadków, do czego Skarżąca odniosła się w obszernym piśmie stanowiącym załącznik nr 1 do odwołania. Skarżąca wskazała, że fakt wypłacania przez Pana K. otrzymanych od Skarżącej środków niezwłocznie po ich wpłynięciu na jego konto nie może być traktowany jako potwierdzający nie wykonanie usług. Podkreśliła, że Pan K., jak wynika z akt postępowania, prowadził działalność bez jej zarejestrowania, a w konsekwencji nie był zainteresowany utrzymywaniem pieniędzy na koncie. Podniosła, że Pan K. w swoich pierwszych zeznaniach starał się ukrywać rozmiar prowadzonej przez siebie działalności, tak by organy nie miały wiedzy o rozmiarze jego zaległości podatkowych. Wskazała, że fakt złożenia przez Pana M. korekty deklaracji w trakcie trwania kontroli i ujawnienia dopiero w tym momencie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej nie może jej obciążać, gdyż nie odpowiada ona za rzetelność swoich kontrahentów w zakresie rozliczeń z fiskusem. Podkreśliła, że organ jako "znamienny" przyjął fakt, że świadek T. nie znał nazwiska Pana K. (mistrza zmianowego), pominął natomiast dalszy ciąg zeznań tego świadka, z których wynika, że doskonale znał pana K.. Podkreśliła, że nie są jej znane normy ani zasady ekonomiczne które pozwalają na przyjęcie (jak to uczynił organ pierwszej instancji), że brak pisemnej umowy między Z. a Skarżącą precyzującej w jakich godzinach i na jakich maszynach pracownicy zewnętrzni mają wykonywać pracę winien być traktowany jako sprzeczny z normami i zasadami ekonomicznymi oraz zasadami logiki. Wskazała, że twierdzenie organu, iż korzystanie przez Z. z pracowników Skarżącej, która nie dysponowała potencjałem ludzkim jest niewiarygodne nie zostało poparte żadnymi podstawami dowodowymi. Zarzuciła organowi niepełne przedstawienie treści odpowiedzi K. SA na zapytanie, co do istnienia dokumentacji dotyczącej wykonania prefabrykatów – wskazała, że organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż jak wynika z powyższej odpowiedzi, dokumentacja taka istniała. Wskazała, że różnice w sposobie dokumentowania usług świadczonych przez nią na rzecz Z. wynikały z faktu, że część usług wykonywana była poza jego zakładem a część w jego zakładzie. Podkreśliła, że sam fakt korzystania przez D. M. z fikcyjnej firmy przy wykonywaniu usług na jej rzecz nie podważa faktu, że firma D. M. świadczyła usługi w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami. Podniosła, że sam organ przyznaje, że Pan K. zatrudniał pracowników na czarno. Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Skarżącej, że organ ustalił stan faktyczny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów a jego ocena ma charakter dowolny a nie swobodny. Skarżąca podkreśliła również, że organowi winien być znany fakt zatrudniania "na czarno" pracowników budowlanych, co tłumaczy brak list pracowników u Pana K.. Wskazała, że organ kwestionował wiarygodność zeznań Pana S., pomimo że tego właśnie podwykonawcę i sposób dokumentowania przez niego usług wskazywał jako wzorcowy. Podniosła, że w zakresie faktur obejmujących usługi świadczone przez D. M. organ swoje uzasadnienie ograniczył do stwierdzenia, że firma ta nie miała swoich pracowników i zatrudniała podwykonawcę, który obecnie jest nieuchwytny. Wskazała, że w sytuacji, w której przedstawiła faktury, potwierdzenia zapłaty za nie, umowy i protokoły odbioru prac wykonanych przez D., zakwestionowanie wykonania usług tylko z tej przyczyny, że podwykonawca D. to podmiot fikcyjny, jest wnioskowaniem dowolnym i nieuprawnionym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2010r. wydaną na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. a pkt 4 lit. a oraz 108 u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji DIS wskazał, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie oraz wyjaśnił, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez W. K. i D. M. uznać należy za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. DIS wyjaśnił, że w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2005r. do 31 maja 2005r. podstawą decyzji istotnie winien być art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., powołany przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawiające je podmioty, co oznacza, że Skarżąca nie mogła dokonać obrotu nimi. DIS wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W. K. nie przedstawił deklaracji podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty przedmiotową kontrolą, ponieważ nie prowadził ewidencji podatkowej. Nie złożył także zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne, adres podany na fakturach był nieprawdziwy, analiza rachunku bankowego wskazuje, że regularnie wypłacał środki finansowe w dniu otrzymania wpłaty od Skarżącej, pozostawiając na koncie od 0,2 do 0,3% wartości zasilenia konta. Składane kolejno przez niego zeznania są niespójne, a rozbieżności dotyczą tak podstawowych kwestii jak wykonywanie prac osobiście, zatrudnienia pracowników, sposób rozliczania prac, obecność w miejscu wykonywania usług. W odniesieniu do faktur wystawionych przez D. M. organ wskazał, na ustalenia z których wynika, że w I kwartale 2005r. firma ta nie miała własnych pracowników i zleciła wykonanie usług firmie D. K. z L.. Z informacji właściwego naczelnika urzędu skarbowego wynika, że D. K. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej, a z informacji i Prokuratury Rejonowej L. wynika, że założył firmę jako tzw. "słup". Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej organ wskazał, że do protokołu kontroli dołączono materiał z czynności sprawdzających w firmie D. M. w wyniku których ustalono, że podmiot ten z uwagi na niedysponowanie potencjałem ludzkim korzystał w 2005r przy świadczeniu usług na rzecz Skarżącej z podwykonawcy D. K., w związku z czym skierowano do właściwego urzędu skarbowego wniosek o przekazanie wszelkich informacji mogących potwierdzić, że D. K. wykonał usługi na rzecz D. M., o czym zawarto informację w protokole kontroli. DIS potwierdził, że organ kontroli skarbowej przyjął wyjaśnienia w zakresie pomyłki co do dat na umowach z W. K., jednak analizując cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, stosownie do treści art. 187 o.p. prawidłowo uznał, że przedłożone w trakcie kontroli umowy zlecenia dotyczące zdarzeń z 2005r. opatrzone w treści datą 2006r. są dokumentami sporządzonymi dla potrzeb postępowania. Nie podzielił stanowiska Skarżącej co do niemożności wykorzystania materiałów zebranych w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Wskazał, że strona Skarżąca nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie tezy, że w hali [...] w U. w 2005r. przebywali pracownicy D. M. i W. K., oraz że ten ostatni wykonywał w tym okresie usługi montażu zbrojeń na obiektach. Odnosząc się do kwestii umów zawieranych ze spółką Z. organ wyjaśnił, że strony nie określiły ani tego jakie maszyny będą wykorzystywane przez pracowników z zewnątrz, ani w jakich terminach i przez jaki okres ani też za jakie wynagrodzenie, a wszystkie te czynniki są podstawą prawidłowego i rzetelnego rozliczania się kontrahentów względem siebie. Organ podkreślił, że prace na tych samych maszynach wykonywane były zarówno przez Skarżącą jak i Z., wobec treści zeznań świadków, z których wynika, że cykl prac był nieregularny nie sposób przyjąć, by W. K. i D. M. mogli wykonać taką ilość prefabrykatów, jaką stwierdzają wystawione faktury (10.500.000 ton). Ustosunkowując się do zarzutu przyznania w decyzji organu pierwszej instancji, że W. K. zatrudniał pracowników na czarno organ podkreślił, że Pan K. nie był w stanie wskazać ani jednego takiego pracownika. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że przedstawiła dokumentację potwierdzającą wykonanie usług przez D. M. organ wskazał, że dowody w postaci faktur i umów winny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, to zaś oznacza, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych z określonymi czynnościami faktycznymi. Z przedstawionych dokumentów nie wynikają informacje, z których można wnioskować o tym kto i ile wyprodukował, w jakim czasookresie i gdzie. Ustosunkowując się do zarzutów niewłaściwej oceny zeznań świadków organ podkreślił, że świadkowie w osobach P. U. (przebywającego na hali) i P. N. (pracownika Pana S. na budowach) jak to określili "nie kojarzą" Pana K.. Z kolei M. K. wykonujący roboty montażowe na obiekcie M. nie wie nic na temat tego co i gdzie wykonywał K., który zgodnie z wystawionymi dla Skarżącej fakturami wykonywał te same usługi w tym samym czasie na wymienionym obiekcie. Ponadto Pan G. nie potwierdził, by pracownicy z zewnątrz wyróżniali się jakimś szczególnym rodzajem ubrań i w tym kontekście uznano zeznania P. S. za niewiarygodne, co również znajduje odzwierciedlenie w decyzji a Pan G. przebywał permanentnie na hali a P. S. raz lub dwa razy w miesiącu po kilkanaście minut. Wobec powyższego zarzuty, co do wadliwego ustalenia stanu faktycznego organ uznał za nieuzasadnione. W odniesieniu do składanych przez stronę wniosków dowodowych organ wskazał, że odmawiając przeprowadzenia zbędnych czynności przeciwdziałał przedłużeniu postępowania podatkowego. Podkreślił, że postępowanie wszczęte zostało 28 stycznia 2009r. strona w trakcie jego trwania nie przedstawiła dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców, złożyła natomiast kilkanaście wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie świadków, poszukiwanie nieokreślonych dokumentów u kontrahentów, występowania do innych organów lub uzupełniania akt sprawy o materiały z innych postępowań. Większość z tych wniosków wpłynęła do organu odwoławczego pod koniec wyznaczonego terminu rozpatrzenia sprawy i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie działania Skarżącej wskazują, zdaniem organu, na chęć przedłużenia postępowania w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań. Organ podkreślił również, że na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są już wystarczająco stwierdzone innymi dowodem. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła do tutejszego sądu skargę wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 i 84 Konstytucji oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jak również przepisów proceduralnych to jest art. 120, 121 § 1, 122, 123, 187, 188, 190,191, 192, 193 i 197 o.p. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu, oraz stanowiącym załącznik do niego piśmie zawierającym ustosunkowanie się do zeznań świadków i ich oceny dokonanej przez organ. Dodatkowo wskazała, że odsprzedaż przez nią usług na rzecz jej kontrahentów nie była w ogóle kwestionowana w toku postępowania kontrolnego. Podkreśliła, że organ nie odniósł się w ogóle do zeznań świadka K., który szczegółowo opisał zasady współpracy na hali, fakt pracy innych osób niż pracownicy Z., sposób przydzielania im pracy, rozliczania tej pracy, rodzaju maszyn, na których pracowali, rodzaju czynności. Świadek ten wskazał również, że osoby, które pracowały w ubraniach Skarżącej nie były przez nią opłacane, co świadczy, że to nie Skarżąca była ich pracodawcą/zleceniodawcą. Skarżąca podkreśliła również, że oddalając jej wnioski dowodowe organ nieprawidłowo przyjął, że we wnioskach nie zostało wskazane o jakie konkretnie dowody chodzi, na jakie okoliczności mają one być prze prowadzone, okoliczności, na które dowody te mają być przeprowadzone są nieistotne a Skarżąca złożyła je zbyt późno. Wskazała, że złożone przez nią wnioski dowodowe precyzowały na jakie okoliczności poszczególne dowody są wnioskowane, co wynika wprost z ich treści, okoliczności wskazywane we wnioskach nie zostały udowodnione zgodnie z twierdzeniem strony, co w sposób oczywisty wynika z akt postępowania, wszystkie okoliczności składane były na okoliczności istotne w sprawie, w postępowaniu podatkowym nie istnieje pojęcie prekluzji dowodowej. Pismem z 16 maja 2011r. Skarżąca wystąpiła o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2011r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.- Kolejne pismo z wnioskami dowodowymi Skarżąca złożyła 8 września 2011r., wnosząc o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów dołączonych do tegoż pisma na okoliczność naruszenia przez organ art. 122 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W toku rozprawy w dniu 8 września 2011r. sąd dopuścił dowód dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2011r. a oddalił pozostałe wnioski dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Podstawą faktyczną wydania zaskarżonej decyzji było przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury dotyczące usług świadczonych przez D. M. i W. K. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, co skutkować winno określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wynikająca z niż kwota wykazana w deklaracji sporządzonej na podstawie prowadzonej przez Skarżącą ewidencji. W takiej sytuacji, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania uregulowanego w art. 193 o.p. w zakresie nieuznania prowadzonych przez Skarżącą ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Przepis art. 193 § 1 o.p. nakazuje uznawać dane wynikające z ksiąg podatkowych za wiążące w procesie wymiaru podatku, chyba że organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 o.p. stwierdzi, że księgi te prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie i miało to wpływ na wynikające z tych ksiąg informacje uwzględniane przy wymiarze podatku. Przepis art. 193 § 1 o.p. zawiera zatem szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Zgodnie z treścią przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 o.p. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, powodująca że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 o.p. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji. Z uwagi na treść art. 290 § 5 o.p. powyższe ustalenia mogły zostać zawarte w protokole kontroli. W protokole kontroli podatkowej brak jest jednak jakichkolwiek uwag dotyczących prawidłowości i rzetelności ksiąg w zakresie dotyczącym usług świadczonych przez D. M.. Na str. 14 protokołu wskazano jedynie, że w związku z fakturami wystawionymi przez D. M. wystąpiono do innych organów celem nadesłania informacji mogących potwierdzić, że firma D. K. (podwykonawcy D. M.) oraz firma I. Sp. z o.o. w 2005r. prowadziły działalność gospodarczą i dokonywały rozliczeń z tytułu podatku do towarów i usług i podatku dochodowego. Nie zostało natomiast wskazane czy organ dokonujący kontroli uznaje księgi prowadzone przez Skarżącą w zakresie dotyczącym udokumentowania usług świadczonych przez D. M. za nierzetelne a jeżeli tak to dlaczego. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły zatem przepis art. 193 § 1 o.p., gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 o.p., za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez Skarżącą dla celów podatku od towarów i usług, dokonały określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji, a w konsekwencji z jej deklaracji. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 193 § 1 i 6 o.p. należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p. Sąd podkreśla w tym miejscu, że analogiczny podgląd wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2008r., sygn. akt I FSK 1189/07, wyrok z 28 września 2008r., sygn. akt II FSK 878/07). W ostatnim z przywołanych wyroków wyrażony został pogląd, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 o.p.. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. W wyroku z 15 czerwca 2007 roku, sygn. akt I FSK 894/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie art. 193 § 1 o.p. może stanowić podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zaniechanie zawarcia w protokole kontroli informacji o nie uznaniu ksiąg (ewidencji) prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne w zakresie transakcji dokonywanych z D. M., a następnie odmowa przeprowadzenie dowodów wskazywanych przez Skarżącą w piśmie z 14 października 2009r. mających na celu wykazanie, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez D. M., skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, 122, 123, 187 § 1, 188 i 191 o.p. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że jak wynika z protokołu kontroli, zastrzeżenia organu pierwszej instancji budziła kwestia wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez Pana W. K.. W konsekwencji, wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą zmierzały do wykazania, że Pan K. rzeczywiście wykonał usługi objęte kwestionowanymi fakturami. Skarżąca w piśmie z 6 października 2009r. wskazała, że dopiero po zapoznaniu się z aktami postępowania uznała, iż intencją organu jest zakwestionowanie również transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Pana M., a w konsekwencji, w piśmie z 14 października 2009r. zgłosiła dalsze wnioski dowodowe na tę okoliczność, to jest wnioski o przesłuchanie świadków w osobach P. S., J. T., i T. K. jak również o dopuszczenie dowodu z przedłożonych przez nią 6 kompletów dokumentów dotyczących poszczególnych robót wykonywanych przez D. M. (dowód z dokumentów został dopuszczony postanowieniem z [...] października 2009r.). Organy podatkowe pierwszej a następnie drugiej instancji oddaliły ponawiane konsekwentnie przez Skarżącą wnioski dowodowe mające na celu wykazanie faktycznego zrealizowania usług świadczonych przez Pana M., to jest wnioski o przesłuchanie świadków zawarte w piśmie z 14 października 2009r., ponowione następnie w piśmie z 26 stycznia 2010r., odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i piśmie z 12 lipca 2010r. (wniosek o przesłuchanie Pana W., kierownika budowy Spółki H. Sp. z o.o., celem wykazania, że na budowie A. Skarżąca korzystała z usług D. M.) jak również sprecyzowany ostatecznie (co do nazwisk i adresów) wniosek o przesłuchanie kierowników budowy K. (P.) i H.. W ocenie Sądu powyższego działania organów nie można zaakceptować. Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, Skarżąca nie rozpoczęła składania wniosków dowodowych pod koniec postępowania odwoławczego, mając na celu – jak twierdzi organ- doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania dowodowego. Pierwsze wnioski dowodowe, związane właśnie z faktem, że w ocenie Skarżącej organ, pomimo nie zakwestionowania w protokole kontroli ksiąg w zakresie obejmującym faktury wystawione przez Pana M., zamierza zakwestionować również te faktury, złożone zostały w październiku 2009r. Strona Skarżąca również konsekwentnie na etapie postępowania odwoławczego ponawiała powyższe wnioski dowodowe, zgłaszając je już w odwołaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzję wydał dopiero [...] kwietnia 20010r., zaś organ podatkowy drugie instancji 1 grudnia 2010r, (a więc przeszło pół roku po wpłynięciu odwołania do organu pierwszej instancji). W świetle powyższych fatów nie można zarzucać Skarżącej, że zachowała bierność przy ustalaniu stanu faktycznego, a składając wnioski dowodowe dążyła do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu, w stanie faktycznym sprawy brak było przeszkód dla przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącą już w październiku 2009r. wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność faktycznego wykonania usług przez D. M., szczególnie wobec zaniechania zawarcia w protokole kontroli zastrzeżeń co do rzetelności ewidencji w części obejmującej faktury wystawione przez tego podwykonawcę. Nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów mających na celu wykazanie, że faktury wystawione przez Pana M. dokumentują usługi rzeczywiście wykonane godzi w ocenie Sądu w zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 o.p. jak również stanowi naruszenie przepisów postępowania regulujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego i może zostać uznane za godzące w wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego. Wskazać należy w tym miejscu, że świadkowie, o przesłuchanie których Skarżąca występowała w piśmie z 14 października 2009r. byli już uprzednio przesłuchani przez organ pierwszej instancji, jednak jak wynika z analizy zadawanych im pytań, nie byli przesłuchiwani na okoliczność wykonywania usług przez firmę D. M.. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 maja 2010r., sygn. akt. I SA/Sz 68/10. W wyroku tym przywołano stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) zgodnie z którym możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Jednak z art. 188 o.p. wynika również, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawy, istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia miało ustalenie, czy usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez W. K. i D. M.. Wobec powyższego zgłoszone przez Skarżącą wnioski takie jak : - wniosek o zwrócenie się przez Izbę Skarbową do spółek: H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. o nadesłanie dokumentacji wykonawczej budów, w związku z wykonywaniem których zakupione zostały przez te spółki usługi od P. oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem wykazania, iż usługi, których dotyczą zakwestionowane faktury, w całości zostały wykonane, - wniosek o dopuszczenie dowodu z kopii umowy zawartej pomiędzy P. i spółką K. Sp. z o.o. wraz z 13 protokołami odbioru prac wykonywanych w ramach tej umowy, - wniosek o dopuszczenie dowodu z e-meila z dnia 2 czerwca 2006r przesyłanego ze spółki H. do p. T., zawierający harmonogram rzeczowy wykonywanych prac, - wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków M. R. i T. K. — na okoliczność braku możliwości wykonywania w roku 2005, zafakturowanych prac w zakresie produkcji prefabrykatów zbrojarskich jak również ich montażu przez P. własnymi pracownikami, - dopuszczenie dowodu z kopii pisma P. do H. dot. zakończenia prac zbrojarskich, - zwrócenie się przez Izbę Skarbową do spółki pod firmą K. S.A. (dalej ‚"K.") o wskazanie danych osób, które informowały K. o sposobie prowadzenia dokumentacji przygotowującej produkcję prefabrykatów i jeśli są to osoby do tej pory nie słuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, o przeprowadzenie dowodu z ich zeznań na okoliczność sposobu bieżącego dokumentowania produkcji prefabrykatów na hali [...], - zwrócenie się przez Izbę Skarbową do K. o nadesłanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej zakupu od P. usług produkcji prefabrykatów oraz ich dalszej odsprzedaży, - dołączenie do akt sprawy niniejszej kopii wszystkich dokumentów z akt postępowania prowadzonego obecnie przez DIS w spółce K. dotyczących zakupu od P. usług produkcji prefabrykatów zbrojarskich w tym także pism K., - dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wykonywania produkcji prefabrykatów zbrojarskich - na okoliczność faktycznej niemożności wykonania sprzedanych prefabrykatów własnymi siłami, która to okoliczność ma istotne znaczenia jako dowód w sprawie, potwierdzający pośrednio wykonanie usług przez p. K., nie mogły zostać uwzględnione przez organy podatkowe, gdyż nie zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem postępowania dowodowego w razie zakwestionowania zgodności faktur ze stanem rzeczywistym, czyli zakwestionowania wykonania usług objętych fakturami przez ich wystawcę nie jest bowiem ustalenie, czy owe usługi w ogóle zostały wykonane, ale ustalenie, czy owe usług zostały wykonane przez wystawcę faktury. Podobnie wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 8 listopada 2010r. takie jak : - wniosek o wrócenie się do Komendy stołecznej Policji oraz PIP o informacje na temat śmiertelnego wypadku 4 października 2010 w P. na budowie przy ul. D., który to wypadek dotyczył osoby zatrudnianej przez W. K. – celem wykazania, że w dalszym ciągu wykonywał on usługi budowlane, - zwrócenie się do S. AG P.A. oraz do firmy Usługi B. M. o udzielenie odpowiedzi czy i kiedy W. K. wykonywał usługi na ich rzecz – na okoliczność faktycznego wykonywania różnego rodzaju usług budowlanych przez W. K., uznać należy za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc ich nie przeprowadzenie przez organ nie może zostać uznane za naruszenie artr.122, 187 par 1, 188 i 191 o.p. Przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie nie jest bowiem kwestia czy Pan K. w 2010r. świadczył usługi budowlane i komu, ewentualnie czy "w ogóle" świadczył usługi budowlane, ale czy w 2005r. wykonał usługi objęte fakturami wystawionymi dla Skarżącej. Strona Skarżąca w piśmie z 6 września 2011r złożyła szereg wniosków dowodowych z dokumentów, z których część dołączona została do powyższego pisma, na okoliczność prowadzenia przez organy postępowania z naruszeniem art. 122 o.p. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów nie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Skarżąca podkreślała, że o istnieniu powyższych dowodów powzięła wiedzę już w toku postępowania sądowoadministracyjnego, na skutek prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005r. W konsekwencji, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 20045r. z uwagi na naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistego wykonania usług przez D. M. i wiążącą się z tym konieczność ponownego przeprowadzenia tego postępowania , sąd wskazuje, że oddalenie przez niego powyższych wniosków nie oznacza, że Skarżąca nie będzie mogła wnosić o ich dopuszczenie na etapie ponownie prowadzonego przed organem postępowania dowodowego. W razie złożenia wniosków o dopuszczenie dowodu z powyższych dokumentów organ zobowiązany będzie do rozważenia, z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, 187 § 1, 188 i 191 o. p., konieczności przeprowadzenia ewentualnych wniosków dowodowych Skarżącej. Sąd podkreśla w tym miejscu, że jedynie w razie oddalenia skargi na decyzję DIS z [...] grudnia 2010r. Skarżąca mogłaby powoływać się na zaistnienie przesłanki z art. 240 par 1 pkt 5 o.p. i żądać wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie się w toku innego postępowania dowodów istniejących w dniu wydania decyzji określającej wysokość podatku VAT za 2005r. Uchylenie decyzji z [...] grudnia 2010r., czyli pozbawienie jej przymiotu ostateczności powoduje, że Skarżąca nie może skorzystać z art. 240 par 1 pkt5 o.p. a co za tym idzie, konieczne jest umożliwienie jej żądania przeprowadzenia tych ewentualnych nowych dowodów, o ile są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy przeprowadzi ponownie postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, uwzględniając również zawarte w nim wytyczne. Wobec uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, analizowanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby na obecnym etapie sprawy przedwczesne. Sąd uznał również za przedwczesne, wobec ewentualnej możliwości przeprowadzenia dalszych wniosków dowodowych dotyczących również usług wykonanych przez Pana W. K., wypowiadanie się co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Z uwagi na powyższe, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a