III SA/Wa 4054/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi I. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.745,70 zł (piętnaście tysięcy siedemset czterdzieści pięć złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 3, art. 53 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 5 pkt 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm. ), § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr[...], określającą I. S.A.: • kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec 1999 r., • kwotę zwrotu różnicy podatku za maj, sierpień – grudzień 1999 r., • wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec 1999 r., kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości za maj, sierpień – grudzień 1999 r., • wysokość odsetek za zwłokę, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, maj – grudzień 1999 r. Uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy określił na nowo w kwotach niższych niż to uczynił organ I instancji kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za sierpień, październik, listopad, grudzień 1999 r, zaległość podatkową za sierpień, październik, listopad, grudzień 1999 r., odsetki za zwłokę od zaległości i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku za sierpień, październik, listopad, grudzień 1999 r. W pozostałej części organ drugiej instancji umorzył postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, iż Spółka zawarła w dniu 1 sierpnia 1999 r. umowę "O świadczenie usług pośrednictwa handlowego". Na podstawie tej umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 200.000 zł miesięcznie oraz zawarły postanowienie, zgodnie z którym zmiana wysokości wynagrodzenia następowała będzie poprzez akceptację przez zleceniodawcę faktury wystawionej przez zleceniobiorcę. Spółka mając na uwadze ww. umowę wypłacała kontrahentowi kwoty przekraczające kwotę 200.000 zł miesięcznie. Ponadto Spółka dokonała zakupu ciągu technologicznego do produkcji masmixu, w związku z czym odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze sprzedaży wystawionej przez C. K.. Ciąg technologiczny został wniesiony do C. K. jako aport rzeczowy podwyższający kapitał zakładowy tejże Spółki. Następnie C. K sprzedając linię technologiczną opodatkowało tę sprzedaż 22% podatkiem VAT a Skarżąca z kolei odliczyła podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Ponadto organy ustaliły, iż spółka dokonywała także odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1999 r. związane z nabywaniem usług zarządzania. Mając na uwadze taki stan faktyczny organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca zawyżyła za poszczególne miesiące wskazane w decyzji podatek naliczony do odliczenia z tytułu zakupu części usług pośrednictwa handlowego, nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu zakupu ciągu technologicznego do produkcji masmixu. Odnośnie usług zarządzania organ odwoławczy uznał skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie jest to element sporny w niniejszej sprawie. Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z częścią zakupu usług pośrednictwa handlowego, organy wskazały, iż Spółka nie udokumentowała powodów wzrostu wydatków o kwotę 1.400.000 zł, wbrew umowie z dnia 1 sierpnia 1999 r., która w sposób wyraźny określała je w wysokości 200.000 zł miesięcznie. Organ drugiej instancji nie uznał przedstawionej przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego kalkulacji wynagrodzenia, która według Spółki wskazywała na powiązanie tego wynagrodzenia z obrotami i wyjaśniała fluktuacje wysokości wynagrodzenia a mianowicie im większy obrót w danym miesiącu tym większe zaangażowanie zleceniobiorcy i wyższe jego wynagrodzenie w miesiącach następnych. Stwierdził bowiem, że kalkulacja ta nie opisuje kosztów wykonawcy i obrotów zleceniodawcy, ale koszty i przychody wykonawcy i nie uwzględnia wpływu poniesionego wydatku na wysokość osiągniętych przez podatnika obrotów. Wyjaśnienia te nie wskazują przyczyn wzrostu wynagrodzenia. Dyrektor stwierdził również, że inspektor kontroli skarbowej ustosunkował się w protokole z dnia 8 marca 2002 r. oraz w stanowisku z dnia 29 marca 2002 r. do zastrzeżeń do treści protokołu kontroli skarbowej z dnia 14 marca 2002 r. Wyjaśnienia Spółki i pozostały materiał dowodowy były przedmiotem analizy organu I instancji, ale nie wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto organy podatkowe były uprawnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił również, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z póź. zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów, zostały poniesione celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione, a jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podatnik nie dostarczył argumentów potwierdzających związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów podatkowych wynika, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od części zakupionych usług pośrednictwa handlowego. Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ciągu technologicznego do produkcji masmixu, organ drugiej instancji stwierdził, że ciąg ten został zakupiony od firmy C. K.. Urządzenie to zostało wniesione u sprzedawcy jako aport rzeczowy podwyższający kapitał zakładowy, która to czynność na mocy § 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego w okresie objętym decyzją) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w VAT, ponieważ "C. K." nie dokonało obniżenia podatku naliczonego od nabycia tego ciągu technologicznego. W związku z powyższym dokonując w roku 1999 sprzedaży ciągu technologicznego, mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, winna daną sprzedaż potraktować jako zwolnioną od VAT. Zasadnie więc organ I instancji uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tego środka. Zgodnie bowiem z § 54 ust 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Wystawiona przez C. K. faktura na sprzedaż ciągu technologicznego z wykazaną kwotą podatku, pomimo że dana sprzedaż była zwolniona od VAT, jest bezspornie fakturą określoną w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Z takimi ustaleniami organów podatkowych nie zgodziła się Spółka wnosząc najpierw odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej a następnie skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 3 , art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 144, art. 145 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. Odnośnie pośrednictwa handlowego skarżąca Spółka zarzuciła, że jedynym argumentem organu II instancji przemawiającym za nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego było to, że nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym zakupie usług opisanych w umowach. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła szczegółowe kalkulacje wynagrodzenia wskazujące na powiązanie tegoż wynagrodzenia z obrotami I. S.A. i wyjaśniające fluktuacje wysokości wynagrodzenia (ścisłe powiązanie kosztów świadczonej usługi z przychodami realizowanymi przez zleceniodawcę zgodnie z zasadą im większy obrót w danym miesiącu tym większe zaangażowanie zleceniobiorcy i wyższe jego wynagrodzenie w miesiącach następnych). Wyjaśniła również jak usługi marketingowe i pośrednictwa handlowego były wykonywane przez zleceniobiorcę i jaki był ich wpływ na przychody uzyskiwane przez Spółkę. Organ pierwszej instancji przesłuchał ponadto w charakterze strony M. O. i świadka G. M.. Organy podatkowe miały pełny dostęp do każdej z faktur wystawionych przez C. S.A. w związku z umową. Wskazywano także na zaliczkowy charakter wynagrodzenia w umowie o świadczenie usług pośrednictwa handlowego oraz na wyliczenie wynagrodzenia metodą "koszt – plus". Według skarżącej wzrost wynagrodzenia był uzasadniony kosztami związanymi z wykonywaniem umowy. Skarżąca przedstawiła sposoby kalkulacji tego wynagrodzenia, które zgodne są z art. 11 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ drugiej instancji nie przeprowadził postępowania wykazującego, że wynagrodzenie odbiegało od warunków rynkowych. Skarżąca powołała się także na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( § 3 ust 4 ), zgodnie z którym jeśli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 4 – 6 i przedstawił organom podatkowym dane, o których mowa w ust. 2, a rzetelność ich nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę przyjętą przez podatnika. Metodą tą była metoda rozsądnej marży (§ 6 ust.1). Pełnomocnik zarzucił również, że inspektor kontroli skarbowej pomijał pełnomocnika Strony przy czynnościach kontrolnych. Ponadto Spółka zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W przypadku ustalenia dodatkowych zobowiązań dotyczących miesięcy: sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. – podstawą jest decyzja organu podatkowego I instancji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie. Ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje przez wydanie decyzji, przedawnia się ono jako prawo wymiaru na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej. Początkiem biegu 3 – letniego terminu do wydania tej decyzji jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc koniec 1999 r. Możliwość wydania decyzji przedawniła się z upływem 31 grudnia 2002 r. Decyzja Dyrektora Izby, która uchyliła w całości decyzję organu I instancji i ponownie ustaliła zobowiązanie dodatkowe za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r., wydana została już po upływie terminu przedawnienia 5 maja 2003 r. Jeśli chodzi o zakup linii do produkcji masmixu skarżąca podniosła, że jej zdaniem żaden przepis ustawy o VAT nie dawał podstaw dla sformułowania przez Ministra Finansów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 15 grudnia 1997 r. przepisu uniemożliwiającego odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, o której mowa w art. 33 tej ustawy. Przepisy te zdaniem skarżącej wydane zostały bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem usług pośrednictwa handlowego jak i zarzutów dotyczących pomijania pełnomocnika podczas prowadzonego postępowania podatkowego. Co do zarzutu braku podstaw prawnych rozstrzygnięcia w zakresie wydatków na zakup ciągu technologicznego do produkcji masmixu stwierdził, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o konstytucyjności określonego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku potwierdził argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług pośrednictwa handlowego, nabyciem ciągu technologicznego oraz braku przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 września 2006 r. sygn. akt I FSK 925/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji rozpatrując zarzuty skargi dotyczące zawyżenia podatku naliczonego od zakupu części usług pośrednictwa handlowego w łącznej kwocie 308.000 zł nie rozpatrzył należycie zarzutów i nie uzasadnił należycie swojej oceny tak co do ustaleń faktycznych jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zdaniem NSA nie rozpatrzył i nie ustosunkował się do twierdzeń skargi, że w powyższej sytuacji, gdy kwestionowane są ceny zakupionych usług, należało zastosować regulacje art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro de facto, organy podatkowe zakwestionowały cenę usługi, skoro zakup usług pośrednictwa handlowego w wysokości wynagrodzenia ustalonego w umowie uznano za koszt uzyskania przychodu. Za słuszny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez oparcie rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku naliczonego od zakupu ciągu technologicznego. Wskazał, przy tym, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że Sąd administracyjny jest uprawniony do badania zgodności z konstytucją aktów podustawowych. Zatem pogląd Sądu I instancji co do braku podstaw prawnych do badania konstytucyjności aktów podstawowych, jest, w ocenie NSA, błędny i sprzeczny z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, np. w wyroku z dnia 24 czerwca 2004r. sygnatura FSK 177/04 dokonał oceny zgodności z konstytucją rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej i wyraził pogląd, że "że jeżeli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to Sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. W sprawie, Sąd I instancji takiej oceny przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. nie dokonał i nie wyjaśnił, dlaczego zarzut skargi w tym zakresie jest niezasadny. Stwierdzenie, że poglądu wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny odnośnie konstytucyjności danego przepisu nie można rozciągać na tożsamy w treści przepis zawarty w innym akcie nie można uznać za trafny, nie tylko przez lakoniczność i ogólnikowość wyrażonej oceny ale z uwagi na brak analizy skarżonego przepisu w kontekście jego umocowania w ustawie i tym samym jego niekonstytucyjności jako przepisu regulującego obowiązki podatnika inaczej niż to czyni ustawa. Nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe Sąd kasacyjny wskazał, iż organ odwoławczy nie orzekł o bezpodstawności określenia zobowiązania dodatkowego a orzekł o nieprawidłowości ustalenia jego wysokości, czyli organ odwoławczy de facto, orzekł jedynie co do wielkości zobowiązania dodatkowego nie kwestionując zasadności jego określenia. A skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję określającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Na rozprawie Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze a ponadto dołączyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr[...] , w której to decyzji organ odwoławczy uznał na stronie 11 pkt. 4 za koszty uzyskania przychodów 2000 r. wydatki poniesione z tytułu usług pośrednictwa przekraczające kwoty wynikające z zawartej umowy z C. L.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Sąd kasacyjny. Natomiast art. 153 p.p.s.a., stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona określonym w prawie trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę, przede wszystkim ustalić należało zatem zakres związania Sądu wcześniejszymi wyrokami. Zgodnie z art. 153 u.p.s.a. skoro wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany w I instancji został uchylony w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, to zapatrywania prawne zawarte w tym wyroku nie są dla Sądu wiążące. W związku z powyższym rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd miał na względzie treść art. 190 u.p.p.s.a. Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 22 września 2006 r. zobowiązany jest podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do braku przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdzając nieprawidłowość w określeniu zobowiązania dodatkowego, organ odwoławczy w tym samym akcie nie orzekł o bezpodstawności określenia zobowiązania dodatkowego a orzekł o nieprawidłowości ustalenia jego wysokości, czyli organ odwoławczy, orzekł jedynie co do wielkości zobowiązania dodatkowego nie kwestionując zasadności jego określenia. A skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję określającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Ponadto, jak wynika z treści decyzji zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja wydane zostały między innymi na podstawie przepisu § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jakkolwiek organy podatkowe i podatnicy obowiązani byli stosować przepisy rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. i nie było ono przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, to nie można nie uwzględnić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 OTK-A 2004/6/59 Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny przepis § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który był tożsamy z § 54 ust pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Dlatego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięty przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie rozważa zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Powyższe nie oznacza, że Sąd w niniejszej sprawie wkracza w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, skoro sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r. orzekł, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podziela także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Łd 1954/2001, zgodnie z którym "powstałej sprzeczności ( niebudzącego wątpliwości przepisu rozporządzenia z Konstytucją) nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori (J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.). W tej sytuacji należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 19 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w badanej sprawie nastąpiło bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia. W ocenie Sądu, tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Podkreślić należy, iż przy przyjęciu interpretacji art. 33 ust. 1 ustawy i przepisu rozporządzenia, jaka miała zastosowanie w sprawie, Skarb Państwa uzyskał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez sprzedawcę – "C. K.". Spółka poniosła natomiast ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie. Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego. Należało również zbadać w niniejszej sprawie kwestię delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i porównać je z wzorcami konstytucyjnymi. Z formalnego punktu widzenia wydawałoby się, iż podstawy tej poszukiwać należy w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Jednak z analizy dokonanej wyżej wynika, iż przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT(w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania). Przepis ustawy ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Z powyższych względów uznać należy, iż § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. W świetle dokonanych ustaleń stwierdzić należało, iż nakłada on na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z pośrednictwem handlowym i usługami marketingu, reklamy, public relations świadczonymi przez C. L. w 1999 roku, i w konsekwencji pozbawienie podatnika odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 25 ust 1 pk3 ustawy o VAT Sąd zauważa, iż organy podatkowe zakwestionowały wzrost wydatków z tytułu poniesionych usług. Wskazano, że dokumentacja przedstawiona przez Skarżącą nie opisuje kosztów i obrotów zleceniodawcy, lecz koszty i przychody wykonawcy, co sprawia, że brak jest dowodów uzasadniających wzrost wydatków na przedmiotowe usługi. Zdaniem Sądu analiza stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy jest nieprawidłowa. Ugruntowana jest teza, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie tylko to, czy podatnik faktycznie je poniósł, ale czy zostały należycie udokumentowane. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa zasad udokumentowywania takich wydatków, a udowodnieniem, że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów obciąża podatnika. Organ podatkowy oceniając jednak zgromadzone dowody winien odnosząc się do treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. zbadać, czy wydatek w istocie został poniesiony, a jeśli tak, czy miał na celu uzyskanie przychodu. W sprawie uzasadnienie decyzji nie daje odpowiedzi na tak postawiony problem. Izba Skarbowa odwołując się do zgromadzonej dokumentacji nie odniosła się bowiem do celowości poniesionego wydatku, a zakwestionowała jego wysokość. Tym samym, zdaniem Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez Izbę Skarbową nie były wystarczające do dokonania analizy normy prawnej wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p. W istocie organy podatkowe nie oceniły celowości wydatku, lecz zasadność jego wzrostu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać ponownych ustaleń faktycznych, które pozwolą ocenić czy faktycznie przedmiotowe wydatki zostały poniesione, a jeśli tak czy celem ich było uzyskanie przychodów. W przypadku zakwestionowania ceny organ powinien zatem oszacować wysokość obrotów wynikających z umowy uwzględniając regulacje prawne wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Pisząc o tym Sąd zauważa, iż Spółka w dniu rozprawy dostarczyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr[...], w której to decyzji organ odwoławczy uznał na stronie 11 pkt. 4 za koszty uzyskania przychodów 2000 r. wydatki poniesione z tytułu usług pośrednictwa przekraczające kwoty wynikające z zawartej umowy z C. L.. Zatem wydaje się, że kwestia ta już jest przesądzona, niemniej jednak o tym wypowiedzieć się musi sam organ, wydając stosowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Ponadto Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczący prawidłowości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego od zakupu usług zarządzania. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej zawarta na str. 4 i 5 zaskarżonej decyzji jest jak najbardziej trafna i zgodna z prawem. Zatem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od usług zarządzania, tak jak to uczynił w zaskarżonej decyzji. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.