III SA/Wa 4080/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia delegowany SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T.K. (dalej: "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 23.740 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach sprawy: Aktem notarialnym z 15 czerwca 2011 r. Rep. A Nr [...]. Skarżąca dokonała sprzedaży udziału ¼ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 62,40 m² znajdującego się w budynku położonym w W. przy [...]. Prawo do ww, spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego skarżąca nabyła w udziale 1/4 w drodze nabycia spadku po J.K., po zmarłym 14 sierpnia 2008 r.. Ponieważ sprzedaż udziału w ww. lokalu mieszkalnym miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36) nie wykazując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z uwagi na fakt, że (mimo wezwania) nie odnotowano w urzędzie wpływu korekty zeznania podatkowego, a także z uwagi na to, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2017 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] maja 2017 r. wydał postanowienie w trybie art. 189 Ordynacji podatkowej, którym wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu, a niezbędnych do uzupełnienia materiału dowodowego, tj.: • aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych. • dokumentów potwierdzających nabycie prawa do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.. tj. oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia (wraz z potwierdzeniem wpływu do urzędu lub potwierdzeniem nadania listu poleconego za pośrednictwem Poczty Polskiej); • dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.; • dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c-6d u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 8 maja 2017 r. działając na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, włączył do postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie następujące dokumenty zgromadzone przed wszczęciem niniejszego postępowania: • wydruk z podsystemu SeRCe z 17 grudnia 2014 r. dotyczący skarżącej; • wydruk z podsystemu SeRCe z 16 stycznia2017 r., dotyczący skarżącej; • wezwania z 16 stycznia 2017r.; • kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 15 czerwca 2011 r.; • wniosek o udostępnienie danych skierowany do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Udostępniania Danych z 16 stycznia 2017 r. dotyczący skarżącej; • pismo z 26 stycznia 2017 r. wydane przez Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA Wydział Udostępniania Danych dotyczące skarżącej, • wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego z 13 marca 2017 r. Skarżąca wyjaśniła, że udział w nieruchomości i związane z nią prawa majątkowe nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2009 r. sygn. akt [...] (załączając postanowienie), oraz że nie korzystała z ulgi meldunkowej. Nadmieniła, że poniosła koszty odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 44.28 zł z tytułu opłaty notarialnej za wypis aktu notarialnego. Wyjaśniła również, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia stanowi kwota kosztów remontu jaki wykonała w 2010 r. w wysokości 4.200,00 zł, na który nie posiada rachunków. Ponadto Skarżąca wskazała, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, o czym zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego W. składając stosowne oświadczenie (w załączeniu). Decyzją z [...] czerwca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 20007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. na kwotę 23.750,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. I pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. ulga meldunkowa, ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do 30 kwietnia 2012 r., nie złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa w ww. przepisie, tj. oświadczenia, że w lokalu mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/4 w lokalu mieszkalnym w kwocie 125.000,00 zł stanowiący podstawę obliczenia 19% podatku dochodowego. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozpatrując przedmiotową sprawę prawidłowo uznał, że Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży udziału 1/4 przedmiotowej nieruchomości w kwocie 125.000.00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie nakładów w zbywanym lokalu mieszkalnym, które mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że wobec niewypełnienia warunku złożenia przez Stronę oświadczenia, że spełnia warunek zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odnosząc się natomiast do twierdzenia przedstawionego w odwołaniu, iż skarżąca działała zgodnie zobowiązującymi w 2011 r. przepisami prawa nie składając oświadczenia o uldze meldunkowej bowiem dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zdecydowała się przeznaczyć w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe i w związku z powyższym 17 lipca 2012 r. złożyła stosowne oświadczenie do urzędu skarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że przekazanie środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż Strona nie mogła skorzystać z innej ulgi, bowiem zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przez podatników, którzy nabyli je w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Brak jest zatem możliwości skorzystania przez Skarżącą z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ponieważ na dzień 21 grudnia 2008 r. taka ulga nie istniała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, której zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, m. in, że wiedzę co do tego, że była zameldowana przedmiotowym lokalu mieszkalnym, organ podatkowy wiedział od lat. Wiedza ta wynikała – zdaniem skarżącej - z faktu, że we wszystkich zeznaniach podatkowych i innych dokumentach (w tym w akcie notarialnym) był wskazywany przedmiotowy adres zameldowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca dokonała zbycia przysługującego jej udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy [...] w W., przed upływem pięciu lat od daty nabycia tego udziału. Sporne, w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje natomiast, czy w odniesieniu do skarżącej ma zastosowanie tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 roku. W ocenie sądu, w brew stanowisku organu II instancji nie można uznać, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie przedłużonym zgodnie z treścią art. art. 8 ust. 3 zd. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca") do 30 kwietnia 2012 roku. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2017 roku (II FSK 1627/15, CBOSA). Przy czym, dla ustalenia czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób wolę o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej należy ocenić całokształt okoliczności faktycznych. Na taki kierunek czynienia ustaleń w tym przedmiocie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2018 roku (II FSK 1960/17, CBOSA), zwracając uwagę na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym wyroku, że przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie akt notarialny, na podstawie którego skarżąca dokonała zbycia przysługującego jej udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do wskazanego wyżej lokalu, wpłynął do organu I instancji 12 lipca 2011 roku, na co wskazuje kopia prezentaty tego organu widniejąca na kserokopii aktu notarialnego znajdującej się w aktach administracyjnych. W punkcie 3. tego aktu notarialnego zostały zawarte oświadczenia skarżącej i jej matki. Sprzedające oświadczyły w punkcie trzecim tiret przedostatnie, że w lokalu mieszkalnym w chwili obecnej są zameldowane od lat 70 tych XX wieku H.K. i T.K. (...). W ocenie Sądu złożenie oświadczenia w powyższy sposób odpowiada wymogowi złożenia przez skarżącą oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.. Z uwagi na wskazaną wyżej datę złożenia przedmiotowego aktu notarialnego w urzędzie skarbowym, nie ulga wątpliwości, że dochowany został również przez skarżącą termin złożenia oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie w zw. z treścią art. 8 ustawy zmieniającej. Dokonując oceny spełnienia przez skarżącą wymogów skorzystania z "ulgi meldunkowej" należy mieć na uwadze także inną okoliczność. Przede wszystkim, z dokumentów zgromadzonych w sprawie, wynika ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca była zameldowana w przedmiotowym lokalu, wiele lat przed zbyciem przysługującego jej udziału w prawie do tego lokalu. Powyższe oświadczenie złożone w akcie notarialnym znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o zameldowaniu skarżącej wystawionym przez Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w oparciu o dane z bazy PESEL z 26 stycznia 2017 roku. Wynika z niego, że skarżąca była zameldowana w przedmiotowym lokalu nr [...] przy [...] od 12 stycznia 1972 roku. Sama powyższa okoliczność, zdaniem sądu, skutkuje możliwością skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej. W powołanym wyżej wyroku z 11 kwietnia 2018 roku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została wydana z naruszeniem powołanych wcześniej przepisów u.p.d.o.f.. Dla porządku należy wskazać, że z uwagi na powyższe zbędne jest odnoszenie się do podniesionego w skardze wątku przeznaczenia przez skarżącą środków ze zbycia udziału w lokalu na własne cele mieszkaniowe. Ponadto, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do skarżącej przepis regulujący tzw. ulgę mieszkaniową nie ma zastosowania. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do treści art. 210 § 1 p.p.s.a., sąd nie zasądził na rzecz skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania. Skarżąca nie zgłosiła takiego wniosku przed zamknięciem rozprawy w niniejszej sprawie (rozprawa odbyła się pod nieobecność prawidłowo zawiadomionej skarżącej). Wniosek o zasądzenie kosztów nie został również zawarty w samej skardze. O skutkach niezgłoszenia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania w terminie wskazanym w art. 210 § 1 p.p.s.a. skarżąca została pouczona wraz z zawiadomieniem o terminie rozprawy.