III SA/Wa 4091/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. nr DPP7.8222.11.2017.CRS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zmianą interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A. K. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia zaskarżonej zmiany interpretacji wynika, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca obejmie, bezpośrednio lub pośrednio, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych ("FIZ"), utworzonym i działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., poz. 1546, ze zm.) dalej: ustawa o FI. Wnioskodawca będzie posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25% certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ. W ramach swojej działalności FIZ będzie mógł inwestować we wszystkie rodzaje inwestycji dozwolone na gruncie ustawy o FI, w tym m.in. w udziały/akcje spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju innego niż Polska. W związku z tym może się zdarzyć, że FIZ będzie posiadał, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółek zagranicznych, które mogą spełniać łącznie następujące warunki: 1) co najmniej 50% przychodów tych spółek osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. 2) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez te spółki, podlega w państwie ich siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, ze zm.). Innymi słowy, może się zdarzyć, że w portfelu inwestycyjnym FIZ będą spółki zagraniczne kwalifikujące się jako zagraniczne spółki kontrolowane ("Spółki zagraniczne") w rozumieniu ustawy o PIT. Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), w którym wskazał, że: 1) FIZ będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) ponieważ zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przepis ten nie przewiduje wyłączenia tego obowiązku dla podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego, takich jak fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych, to w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, FIZ będzie uwzględniał w swojej podstawie opodatkowania dochody Spółek zagranicznych, tj. zagranicznych spółek kontrolowanych, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych, obowiązujących w państwie, w którym FIZ podlegał będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tj. w Polsce; 3) FIZ będzie posiadał docelowo bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółek zagranicznych, tj. zagranicznych spółek kontrolowanych. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udział Wnioskodawcy w Spółkach zagranicznych należy pomniejszyć o przysługujący FIZ, pośrednio lub bezpośrednio, udział związany z prawem do udziału w zyskach poszczególnych Spółek zagranicznych? Zdaniem Wnioskodawcy jego udział w Spółkach zagranicznych należy pomniejszyć o przysługujący FIZ, pośrednio lub bezpośrednio, udział związany z prawem do udziału w zyskach poszczególnych Spółek zagranicznych. Dnia 13 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną uznającą za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Następnie, wymienioną na wstępie zaskarżoną zmianą interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 30f ust. 12, art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że FIZ, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, z racji posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadać pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25% certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ, które łączą się z posiadaniem prawa głosu w organach stanowiących FIZ. W konsekwencji należy uznać, że FIZ będzie jednostką zależną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w portfelu inwestycyjnym FIZ będą spółki zagraniczne kwalifikujące się jako zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże o możliwości dokonania pomniejszenia udziału Wnioskodawcy w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział Jego jednostki zależnej (FIZ) związany z prawem do udziału w zyskach tej spółki, decydujące znaczenie ma łączne spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeden z nich - kluczowy w analizowanym zdarzeniu przyszłym warunek - wymaga, aby jednostka zależna uwzględniała w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f.). Z treści tego przepisu wynika, że jednym z warunków uprawniających do dokonania stosownego pomniejszenia udziałów, o którym mowa w art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., jest opodatkowanie dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej podatnika na poziomie jego jednostki zależnej. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. poz. 1546). Wobec powyższego FIZ, do którego ma zastosowanie ww. zwolnienie podmiotowe, nie podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, w tym od dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej. FIZ nie ustala zatem podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględnić dochody zagranicznych spółek kontrolowanych. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania służy bowiem ustaleniu wysokości należnego podatku. Zatem w sytuacji zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego ustalanie podstawy opodatkowania jest bezprzedmiotowe. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zostanie spełniony warunek pomniejszenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej, określony w pkt 2 w art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., gdyż FIZ, jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego, nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce i nie ustala podstawy opodatkowania, w której uwzględniałby dochody zagranicznej spółki kontrolowanej. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej omawianych przepisów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, uchwalonej przez Sejm w dniu 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1378), którym wprowadzono do polskiego porządku prawnego regulacje o zagranicznych spółkach kontrolowanych (CFC), podkreśla się, że celem przepisów o CFC jest "zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych" (str. 1 uzasadnienia). Z kolei celem wprowadzenia art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. jest "unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej" poprzez wprowadzenie mechanizmu eliminacji wielokrotnego opodatkowania w drodze przyznania "prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC" (str. 57 uzasadnienia projektu), Zdaniem organu interpretacyjnego zaakceptowanie wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do nieuwzględnienia kontekstu systemowego przepisu art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f., w postaci zwolnienia FIZ z obowiązku zapłaty podatku dochodowego (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji), a tym samym z obowiązku ustalania podstawy opodatkowania. Prowadziłoby również do zniweczenia celu przepisów o CFC w postaci "przeciwdziałania odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych", poprzez przypisanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który korzystał z podmiotowego zwolnienia podatkowego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie uprawiony, zgodnie z art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., do pomniejszenia swojego udziału w Spółkach zagranicznych o przysługujący FIZ (pośrednio lub bezpośrednio) udział związany z prawem do udziału w zyskach poszczególnych Spółek zagranicznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: "FIZAN") nie uwzględnia w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, a w konsekwencji że FIZAN nie spełnia określonej w art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. przesłanki, której spełnienie łącznie z pozostałymi przesłankami wymienionymi w art 30f ust. 12 u.p.d.o.f. pozwala na uznanie FIZAN za jednostkę zależną i tym samym Skarżący nie jest uprawniony do pomniejszenia swojego udziału w zagranicznych spółkach kontrolowanych o udział przypadający na FIZAN, 2. naruszenie art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się przez Szefa KAS niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i w związku z tym uznanie, że nie ma on zastosowania w indywidualnej sprawie Skarżącego będącej przedmiotem interpretacji, co było konsekwencją błędnej wykładni art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. w sposób wskazany w pkt. 1 powyżej, przy czym błąd co do wykładni art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. doprowadził Szefa KAS do uznania, że przepis art 30f ust. 12 u.p.d.o.f., wobec niespełnienia łącznie przesłanek z art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i Skarżący nie jest uprawniony do pomniejszenia swojego udziału w zagranicznych spółkach kontrolowanych o udział przypadającym na FIZAN jako jednostkę zależną. W odpowiedzi na skargę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na ten właśnie przepis powołał się Organ dokonując zaskarżonej zmiany interpretacji. Skarżący nie zarzuca jego naruszenia, mimo to jednak należało go tu przytoczyć dla zobrazowania tego, że powodem zmiany interpretacji – w jego świetle – nie jest zmiana obowiązującego stanu prawnego, lecz to, że Organ uznał swoją wydaną wcześniej interpretację za nieprawidłową. Ocena stanowiska wnioskodawcy zaprezentowana w zaskarżonej zmianie interpretacji została dokonana przez Organ "w dacie wydania zmienianej interpretacji", innymi słowy zmieniona interpretacja – jak wskazuje Organ w ostatnim akapicie zaskarżonego aktu – dotyczy "stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji". Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Organu, że zmieniona interpretacja indywidualna powinna uwzględniać stan prawny istniejący w dniu wydania zmienianej interpretacji. Należało o tym wspomnieć, ponieważ pomiędzy datą wydania interpretacji a datą jej zmiany (a to zmiana jest przedmiotem skargi) stan prawny uległ pewnej zmianie w obszarze zwolnienia funduszy inwestycyjnych z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w obszarze funkcjonalnie związanym z problematyką poruszaną w zaskarżonej zmianie interpretacji (zmiana stanu prawnego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r.). Zdaniem Sądu nie ma jednak racji Skarżący domagając się, aby zmiana interpretacji uwzględniała stan prawny zaistniały później niż data wydania interpretacji, która uległa zmianie. Organ zasadnie uwzględnił w zmianie interpretacji taki stan prawny, który istniał w dacie wydania interpretacji poddanej zmianie. Sąd dostrzega, że zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej doręczono 17 października 2017 r., a zatem po zmianie stanu prawnego, na co zwraca uwagę Skarżący. Nie jest jednak rzeczą Sądu oceniać celowość zmiany interpretacji w obliczu zaistniałej uprzednio zmiany stanu prawnego ani oceniać jej skuteczność czy adekwatność w zmienionym otoczeniu prawnym. Skoro Organ mimo zmiany stanu prawnego widział celowość zmiany uprzednio wydanej interpretacji, to zadaniem Sądu jest przeanalizowanie zarzutów skargi z uwzględnieniem stanu prawnego, do którego odnosił się Organ w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, tj. stan prawny istniejący w dniu wydania interpretacji (13 maja 2016 r.). 2. Sporne w tej sprawie jest rozumienie art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. w części objętej punktem 2 tego ustępu, na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ust. 12 stanowi, że "Udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki (...)", przy czym sporne jest wyłącznie spełnienie jednego z tych warunków tj. warunku określonego w punkcie 2. Sporne jest mianowicie to, czy jednostka zależna – jaką w tym wypadku jest FIZ w stosunku do Skarżącego – "uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej (...)". Jeśli uznać, że tak – wówczas stanowisko Skarżącego należałoby uznać za prawidłowe, gdyż spełnienie pozostałych dwóch warunków nie jest sporne. Jeśli jednak uznać, że warunek uwzględnienia przez FIZ w postawie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej nie jest spełniony – wówczas należy uznać, że Skarżący (którego jednostką zależną jest FIZ) nie miałby prawa do obniżenia swojego udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., a tym samym zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie narusza prawa. 2. Organ w zaskarżonej zmianie interpretacji uznał, że skoro fundusz inwestycyjny, jakim jest FIZ, korzysta w Polsce ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (chodzi o stan prawny istniejący w 2016 r., w dacie wydania interpretacji uznanej następnie za nieprawidłową i zmienionej), to warunek "uwzględniania w podstawie opodatkowania" nie jest spełniony. Organ w zaskarżonej zmianie interpretacji wskazuje expressis verbis, że z treści art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że "jednym z warunków uprawniających do dokonania stosownego pomniejszenia udziałów, o którym mowa wart. 30f ust. 12 ustawy PIT, jest opodatkowanie dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej podatnika na poziomie jego jednostki zależnej". Sąd się z tym stwierdzeniem Organu nie zgadza. W przepisie nie ma bowiem mowy o "opodatkowaniu dochodów" tylko o ich "uwzględnianiu w podstawie opodatkowania". Przepis art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.do.f. nie wprowadza warunku w postaci "opodatkowania" dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na poziomie FIZ, lecz warunek jego "uwzględniania w podstawie opodatkowania" – a to nie to samo. Z przepisu art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. – biorąc pod uwagę wprost użyte w nim sformułowanie - nie wynika warunek, że dany dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej ma być opodatkowany na poziomie jednostki zależnej, lecz wyłącznie warunek, aby był przez nią uwzględniony w podstawie opodatkowania. Utożsamienie przez Organ tych dwóch kwestii zdaniem Sądu przesądza, że zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. Ta błędna wykładnia doprowadziła Organ do niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. 3. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym omówiony wyżej sporny warunek spełnia rolę kluczową, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji) zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. poz. 1546). Nie ulega zatem wątpliwości, że (przynajmniej do końca 2016 r.) dochody zagranicznej spółki kontrolowanej nie były opodatkowane na poziomie funduszu (będącego jednostką zależną Skarżącego). Jednakże zdaniem Sądu jakkolwiek nie były opodatkowane (ze względu na zwolnienie podmiotowe) – to jednak warunek uwzględnienia ich przez fundusz (tj. jednostkę zależną) w podstawie opodatkowania był spełniony. 4. Zdaniem Sądu nie ma racji Organ gdy argumentuje, że fundusz nie podlegając opodatkowaniu – "nie ustala zatem podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględnić dochody zagranicznych spółek kontrolowanych". Organ opiera swoje stanowisko na tym, że skoro FIZ jest zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego, to nie ma w ogóle "podstawy opodatkowania", a zatem spełnienie opisanego wyżej warunku "uwzględnienia w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej" nie jest możliwe. Jakkolwiek jednak FIZ (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.) tj. jednostka zależna jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego, to jednak ma obowiązek składać zeznania o wysokości dochodu uzyskanego z zagranicznej spółki kontrolowanej. Należy więc uznać, że chociaż ze względu na zwolnienie podmiotowe fundusz nie płacił podatku dochodowego, to jednak wykazywał, a tym samym uwzględniał w podstawie opodatkowania dochody z zagranicznej spółki kontrolowanej. W tym względzie rację zatem należało przyznać Skarżącemu. 5. To, że fundusz inwestycyjny (FIZ) miał obowiązek na podstawie art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. składać odrębne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego z zagranicznej spółki kontrolowanej – nie jest sporne. Na to, że FIZ miał obowiązek składać takie zeznanie, Skarżący wskazuje nie tylko w skardze; już wcześniej wskazał na ten obowiązek FIZ już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (pismo uzupełniające). W zaskarżonej zmianie interpretacji organ nie podważa twierdzenia Skarżącego, że fundusz inwestycyjny (FIZ) miał obowiązek składać takie zeznanie. Wzór zeznania (CIT-CFC) określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie określenia wzoru zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązującego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1980). W części D zatytułowanej "Ustalenie podstawy opodatkowania" widnieją m.in. pola nr 34 i 35, w których należy wykazać dochód zagranicznej spółki kontrolowanej oraz pole 40 – "Podstawa opodatkowania". Organ nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że FIZ nie miał obowiązku uwzględniać w podstawie opodatkowania dochodów osiąganych z zagranicznej spółki kontrolowanej – skoro nie kwestionuje tego, że FIZ miał obowiązek składać odrębne zeznanie o przywołanej wyżej treści. Biorąc pod uwagę treść odrębnego zeznania podatkowego, składanego na podstawie art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. o dochodach zagranicznej spółki kontrolowanej, Sąd uznaje za zasadne twierdzenie skargi, że fundusz inwestycyjny w dacie wydania interpretacji indywidualnej (wiążącej dla oceny) uwzględniał w podstawie opodatkowania dochody zagranicznej spółki kontrolowanej – jakkolwiek nie płacił od nich podatku ze względu na zwolnienie podmiotowe obowiązujące do końca 2016 r. Za "uwzględnienie" należy uznać fakt wykazywania takiego dochodu w rubrykach dotyczących podstawy opodatkowania, raportowanie go organom podatkowym. Powtórzyć należy, że w świetle art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. warunkiem pomniejszenia udziału Skarżącego w dochodzie zagranicznej spółki kontrolowanej jest to, aby jego jednostka zależna (tj. FIZ) uwzględniała ten dochód w podstawie opodatkowania. Zdaniem Sądu wykazywanie tego dochodu przez fundusz w zeznaniu w części dotyczącej podstawy opodatkowania spełnia warunek jego "uwzględniania" w podstawie opodatkowania przez jednostkę zależną. 6. W uzasadnieniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej Organ obszernie powołuje się na to, że celem wynikającego z art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. prawa do obniżenia udziału kapitałowego w CFC o udział, jaki w dochodach tej samej spółki kontrolowanej ma jednostka zależna Skarżącego – było uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Sąd ten pogląd podziela. Jednakże zdaniem Sądu nie można z tego automatycznie wyprowadzać konkluzji, że w sytuacji takiej jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący powinien podlegać opodatkowaniu od dochodu CFC osiągniętego "za pośrednictwem" jednostki zależnej tj. funduszu. Nie można bowiem tracić z oczu tego, że w pierwszej kolejności dochód tej CFC jest wykazywany w zeznaniu przez polski fundusz inwestycyjny. To, że FIZ jest w opisanej sytuacji podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – Szef KAS potwierdza w zaskarżonej zmianie interpretacji (należy to podkreślić, ponieważ w odpowiedzi na skargę Organ wydaje się podważać, że FIZ jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. – Organ bowiem wskazuje w odpowiedzi na skargę, że FIZ nie podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie może to mieć znaczenia, gdyż analizie przez pryzmat zarzutów skargi podlega stanowisko Organu zaprezentowane w zmianie interpretacji). To, że ze względu na zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego dochód funduszu (w tym m.in. dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej) nie jest opodatkowany na poziomie tego funduszu, nie może oznaczać, że niejako "ponad głową" funduszu dochód spółki kontrolowanej ma być w całości przypisany Skarżącemu i u niego opodatkowany. W ten sposób zniweczony byłby efekt ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego funduszowi inwestycyjnemu. Ten aspekt zdaniem Sądu wspiera wykładnię, za którą opowiada się Skarżący, w świetle której przysługuje mu prawo do pomniejszenia udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej w sytuacji odpowiadającej zdarzeniu przyszłemu opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji. 7. Cel w postaci uniknięcia podwójnego opodatkowania Organ wskazuje jako "kontekst systemowy", w którym należy interpretować art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu jako kontekst systemowy co najmniej tak samo istotne jest istnienie podmiotowego zwolnienia funduszu inwestycyjnego od podatku dochodowego (w stanie prawnym istniejącym w 2016 r. w dacie wydania interpretacji indywidualnej, która następnie uległa zmianie). Skoro ustawodawca zwalniał fundusze inwestycyjne z podatku dochodowego od wszelkich dochodów – w tym także dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych, to przypisanie takiego dochodu w całości Skarżącemu jako posiadaczowi certyfikatów inwestycyjnych w funduszu przekreślałoby systemową efektywność takiego zwolnienia. 8. Sądowi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę znana jest argumentacja zaprezentowana w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I Sa/Po 203/17. Tę argumentację przywołał Organ na poparcie swego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. WSA w Warszawie w niniejszej sprawie podziela pogląd, że zasadniczo funkcją art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej. Jednakże zdaniem WSA w Warszawie nie można w niniejszej sprawie poprzestawać na takim zidentyfikowaniu celu przepisu na podstawie uzasadnienia projektu nowelizacji. Nie może to być jedyny argument w procesie wykładni, jeśli na dodatek ta wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu przepisu ma prowadzić do zawężenia zakresu jego stosowania ze skutkiem negatywnym dla podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji. Należy zważyć na to, że przepis art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wprowadza warunku, iż pomniejszenie udziału kapitałowego jest możliwe tylko w razie faktycznego opodatkowania dochodu na poziomie jednostki zależnej. Wprowadza natomiast warunek "uwzględniania w podstawie opodatkowania", to jest wykazywania tego dochodu, który to warunek w świetle obowiązku FIZ co do składania zeznań na podstawie art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. i ich treści - należy uznać za spełniony. Organ kierując się celem regulacji dokonał – wbrew brzmieniu przepisu - wykładni zawężającej na niekorzyść Skarżącego, interpretując wymóg "uwzględniania" dochodu jako wymóg jego opodatkowania. 9. W tej konkretnej sytuacji, jaka jest przedmiotem analizy, gdzie jednostka zależna Skarżącego (fundusz inwestycyjny) korzysta z podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego - zastosowanie zawężającej wykładni przyjętej przez Organ niezasadnie prowadziłoby co prawda nie do podwójnego opodatkowania, ale do przypisania Skarżącemu w całości dochodu zagranicznej spółki zależnej, który podlegał zwolnieniu na poziomie pierwszego z polskich podatników, który go wykazywał w swoim zeznaniu podatkowym (tj. odrębnym zeznaniu składanym przez fundusz na podstawie art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.). Taka wykładnia burzy zdaniem Sądu systemowy porządek wyłaniający się z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która podmiotowo i bezwarunkowo zwalniała z podatku fundusze inwestycyjne nawet wówczas, gdy źródłem ich przychodu była zagraniczna spółka kontrolowana. 10. Przepisy o CFC niewątpliwie mają na celu to, aby dochody zagranicznych spółek kontrolowanych nie wymykały się spod opodatkowania w Polsce. W stosunku do podmiotu takiego jak fundusz inwestycyjny ustawodawca zadbał o to, żeby jego dochody z zagranicznych spółek kontrolowanych nie uciekały z pola widzenia polskiego systemu podatkowego, aby były "widoczne" i uchwytne. Jeśli jednak polski ustawodawca zadbał o to, aby były one wykazywane przez fundusz w odrębnym zeznaniu, ale zarazem (przynajmniej w roku 2016, w dacie wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) nie zadbał o ich wyłączenie ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla funduszy inwestycyjnych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - to Skarżący nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Przyjęcie wykładni proponowanej przez organ oznaczałoby zaś opodatkowanie tych dochodów "tylnymi drzwiami". Ustawodawca te dochody dostrzegał, miał szanse objąć je opodatkowaniem – ale tego nie zrobił. "Poprawianie" ustawy poprzez przypisanie dochodu z CFC Skarżącemu byłoby nieuprawnione. Nie wiadomo zresztą, czy takie akurat "poprawianie" byłoby zgodne z intencją ustawodawcy. Z tych powodów zmiana pierwotnej, korzystnej dla Skarżącego interpretacji, była zdaniem Sądu nieuprawniona. 11. Z omówionych wyżej powodów należało stwierdzić, że w zaskarżonej zmianie interpretacji Organ dopuścił się błędnej wykładni art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f., co skutkowało niewłaściwą oceną co do braku możliwości zastosowania art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W tej sytuacji zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Formułowanie wytycznych dla Organu jest w tej sytuacji zbędne, gdyż uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej nie rodzi konieczności ponownego zajmowania się przez Organ tą sprawą. 12. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (w tym na zmianę takiej interpretacji) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. 13. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).