III SA/Wa 410/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. P. (dalej jako: "Skarżąca") wraz ze Spółką oraz S. P. za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], z tytułu niewykonania zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za miesiące luty i kwiecień 2004 r. wynikającego ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych, w łącznej wysokości 5.340,67 zł, oraz w opłacie paliwowej za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r., wynikającej ze złożonej przez Spółkę informacji w sprawie opłaty paliwowej, w łącznej wysokości 3.632,80 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona Skarżącej w dnu 4 stycznia 2010 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "o.p." 2. Dyrektor Izby Celnej w W. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko T. P., na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 2 czerwca 2011 r. od nr [...] do nr [...], których podstawę prawną stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. 3. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...], działając na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." lub jako "ustawa o egzekucji", dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Zawiadomienie o zajęciu i odpisy tytułów wykonawczych zostały Skarżącej doręczone 27 czerwca 2011 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu odebrał 17 czerwca 2011 r. Pismem z 22 lipca 2011 r. poinformował on o przyjęciu zajęcia wierzytelności i prawa. 4. Pismem z dnia 1 lipca 2011 r. T. P. wniosła zarzuty na prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] postępowanie egzekucyjne. Zgłoszone zarzuty dotyczyły naruszenia art. 33 pkt 1, 4, 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu Zobowiązana podniosła, że wskazane orzeczenie jako podstawa prawna dochodzonych należności nie zostało wydane w stosunku do jej osoby, ponieważ nie zostało jej doręczone. Wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 tej ustawy oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 35 § 1 ww. ustawy. 5. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], oddalił zarzuty zgłoszone do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 w kwocie należności głównej 4.969 zł. 6. Skarżąca pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r., złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r., umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych stosownie do art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz na podstawie art. 35 § 2 o wstrzymanie prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma Skarżąca, podtrzymała swoje stanowisko w sprawie z którego wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności nie zostało jej doręczone, dlatego też nie mogło stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła, że dochodzone należności uległy przedawnieniu. Zdaniem Skarżącej dochodzone należności uległy przedawnieniu, a wydając zaskarżone postanowienie organ egzekucyjny nie dopełnił wymogów określonych art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Tym samym została pozbawiona ona możliwości złożenia zażalenia na postanowienie wierzyciela. Skarżąca podniosła również, że nie doręczono jej upomnień do zapłaty, wskutek czego tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakwestionowała również możliwość dochodzenia kosztów egzekucyjnych odrębnym tytułem wykonawczym. 7. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W.. W uzasadnieniu organ wskazał na prawidłowość danych osobowych wskazanych w przedmiotowym tytule wykonawczym z danymi adresata decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu, stwierdzając przy tym, że nie zaszedł błąd co do osoby zobowiązanej. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku - wymienionego w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ zauważył, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym organ przypomniał, że wobec P. Sp. z o.o. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. w W.. Organ odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyjaśnił, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu 2 czerwca 2011 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], wpisując w pozycji nr 50 podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. Ponadto organ wyjaśnił, że katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ stwierdził, że stosownie do treści art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Za nietrafny organ również uznał zarzut dotyczący braku doręczenia Skarżącej orzeczenia z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] będącego podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Wskazał, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Ponadto wyjaśnił, iż w postępowaniu egzekucyjnym dłużnik nie może kwestionować skuteczności doręczenia decyzji administracyjnej, a postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego i nie służy weryfikacji decyzji administracyjnych. Jednocześnie organ egzekucyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez Zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania administracyjnego. Odnośnie żądania wstrzymania prowadzonych postępowań egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia organ zauważył, że wstrzymanie czynności egzekucyjnych jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu nadzoru. Stwierdził, że obligatoryjne wstrzymanie postępowania egzekucyjnego reguluje art. 35a ustawy, który jednak nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Natomiast niewydanie postanowienia w trybie art. 35 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowi więc żadnej wadliwości, mieści się bowiem w granicach przyznanego organowi nadzoru uznania. Podsumowując i odnosząc się do żądania Strony umorzenia prowadzonych postępowań egzekucyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził iż zarzuty podnoszone przez skarżącą okazały się całkowicie nieuzasadnione w związku z czym brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego. 8. Skargą z dnia 5 stycznia 2012 r. T. P. zaskarżyła w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Przedmiotowemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie art. 33 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem egzekucja została skierowana do osoby, która nie jest zobowiązanym, 2) naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem egzekucja została skierowana pko skarżącej pomimo, iż tytuły obejmują należności, które uległy przedawnieniu, 3) nierozpoznanie do chwili obecnej wszystkich wniosków skarżącej zgłoszonych organowi egzekucyjnemu wraz z zarzutami przeciwegzekucyjnymi. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie zostało jej doręczona w zwiazku z czym nie mogła wywołać jakichkolwiek skutków prawnych. Wskutek czego nie zaistniała podstawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stwierdziła również, że dochodzone należności uległy przedawnieniu z końcem 2009 r., w zwiazku z tym tytuły wykonawcze obejmują nalezności, które uległy przedawnieniu. Ponadto wskazała na brak podstaw do obciążenia jej, jako osoby trzeciej jakimikolwiek zobowiązaniami spółki W. z siedzibą w W., twierdząc, że nigdy nie była ze Spółką związana, a jedynie przez pewien czas pełniła funkcję członka zarządu P. z siedzibą w W.. Nie znalazła również podstaw do obciążenia jej odpowiedzialnością za bliżej nie określone koszty egzekucji względem spółki. Reasumując wskazała, że w jej ocenie nie można ją obciążać kosztami egzekucyjnymi wygenerowanymi w 2009 r. w sytuacji gdy w tym okresie nie była członkiem zarządu wskazanej spółki, co więcej w tym czasie spółka była już wykreślona z KRS. 11. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku postanowienia administracyjnego zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." 3. Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według wskazanych powyżej przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona, chociaż zdaniem Sądu nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. 4. Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu W. sp. z o.o. w czasie, w którym spółka złożyła deklaracje podatkowe wykazujące podatek akcyzowy za luty i kwiecień 2004 r. oraz deklaracje wykazujące opłatę paliwową za luty, marzec i kwiecień 2004 r. Spółka nie wpłaciła wykazanych w deklaracjach podatków zaś Sąd Rejonowy W., postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. ogłosił upadłość Spółki. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wraz z nią, jej członków zarządu – S. P. i T. P.. Powyższe oznacza, że opisana decyzja przeniosła na Skarżącą odpowiedzialność za wskazany w przedmiotowej decyzji podatek akcyzowy, opłatę paliwową, odsetki za zwłokę od podatku akcyzowego, opłaty paliwowej - oraz koszty nieskutecznego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki. Podstawą odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przepis art. 116 o.p. Kwoty odsetek od zaległości i kosztów egzekucyjnych nie zostały sprecyzowane w osnowie decyzji lecz w jej uzasadnieniu, jednakże bez szczegółowego wyliczenia. Decyzja została doręczona T. P. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 kodeks postępowania administracyjnego, dalej jako "k.p.a.". Skarżąca nie złożyła na tę decyzję odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna. 5. Sąd po rozpoznaniu sprawy nie podzielił zdania Dyrektora Izby Skarbowej, iż doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w trybie art. 150 o.p. Jest to pogląd błędny bowiem zgodnie z art. 18 u.p.e.a. – jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjny mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Jednakże przepis art. 44 k.p.a. jest analogiczny treściowo do przepisu art. 150 o.p. - Sąd traktuje opisane naruszenie jako nie mające znaczenia prawnego. Koperta zawierająca decyzję została awizowano przez pocztę pod adresem Skarżącej w dniu 21 grudnia 2009 r., a powtórnie 28 grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 44 § 3 k.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a więc 14 - tego dnia od pierwszej awizacji to jest pierwszej próby doręczenia. Doliczenie do 21 grudnia 2009 r. – 14-stu dni, daje datę doręczenia w dniu 4 stycznia 2010 r. W dniu 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej jako wierzyciel i organ egzekucyjny w jednej osobie wystawił na Skarżącą tytuły wykonawcze na poszczególne zobowiązania podatkowe. Skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a. złożyła zarzuty dotyczące przedawnienia albo nieistnienia obowiązku podatkowego; błędu co do osoby zobowiązanego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. 6. Zarzuty zostały oddalone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2011 r., utrzymane, po zażaleniu Skarżącej, w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. 7. Oceniając zasadność złożonych zarzutów Sąd stwierdza, iż w jego ocenie wszystkie tytuły wykonawcze objęte tę sprawą winny być poprzedzone upomnieniami, o których mowa w przepisie art. 15 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wyraźnie stwierdza, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenie tego upomnienia. Jednakże, co podkreślił Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu, 2) zobowiązany ma ustawy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy, 3) egzekucja dotyczy należności z tytułu: a) grzywien nałożonych w drodze mandatu, karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia, b) grzywien wymierzonych mandatem karnym i innych należności pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym skarbowym, c) kar pieniężnych i kosztów postępowania orzeczonych w sprawach o naruszeni dyscypliny finansów publicznych, d) odszkodowań orzeczonych w sprawach o naprawianie szkód wyrządzonych przez skazanych w mieniu zakładów karnych i aresztów śledczych. e) grzywien w celu przymuszenia nakładanych w postępowaniu egzekucyjnym obowiązków o charakterze niepieniężnym. 4) egzekucja dotyczy kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. 8. Zgodnie z zasadą interpretacyjną a ’contrario – zobowiązania ustalane w drodze decyzji, w tym też odsetki od zaległości takich zobowiązań winny być poprzedzone upomnieniami. Identyczne stanowisko zawiera Komentarz do postępowania egzekucyjnego w administracji, pod redakcją R. Hausera i A. Skoczylasa - Wydawnictwo C. H. Beck, wydanie 5, s. 86-87. Ponieważ odpowiedzialność Skarżącej została ustalona decyzją z art. 116 o.p., wydaną w trybie art. 21§1 pkt 2 o.p., wszystkie kwoty przenoszone na nią, a będące zobowiązaniami Spółki wymagały również ustalenia i powiadomienia Skarżącej jako zobowiązanej o kwotach, które winna uregulować. Obowiązek określenia odsetek dotyczących Spółki, a nie Skarżącej wynikał z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. Wskazanie kwoty odsetek w uzasadnieniu decyzji, bez szczegółowego wyliczenia nie usuwa błędu naruszenia wskazanego przepisu, tym bardziej, że odsetki od kwot głównych zaległości mogły być naliczane wobec Skarżącej jedynie do daty ogłoszenia upadłości wobec Spółki. Wynika to z art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) Przepis ten stanowi, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Skoro odpowiedzialność z art. 116 o.p. ma charakter odpowiedzialności subsydiarnej, Skarżąca nie może być zobowiązana do zapłaty wyższych odsetek aniżeli sam nierzetelny podatnik, co wynika z cytowanego art. 107 § 2 pkt 2 o.p.. Pogląd taki został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r. II FSK 60/08 z tezą : "Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jedn. tekst Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm. ) osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości." Wskazany w tezie przepis poprzednio obowiązującego Prawa upadłościowego posiadał identyczną treść jak przepis analizowany w tej sprawie. Podsumowując, zdaniem Sądu Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie wskazał w osnowie decyzji kwoty opłaty paliwowej za luty 2004 r. i odsetek ustalonych wobec zobowiązania Spółki, a więc kwot których obowiązek zapłaty przenosił na Skarżącą, a w uzasadnieniu decyzji nie wyliczył precyzyjnie odsetek z przytoczeniem dat naliczania oraz stóp odsetkowych i nie doręczył Skarżącej upomnienia, będącego kontynuacją decyzji, z którego wynikałyby dochodzone od niej kwoty z tego tytułu. Dyrektor Izby Celnej jako wierzyciel i organ egzekucyjny zaakceptował ten stan i wszczął egzekucję na podstawie tytułu egzekucyjnego, naruszającego art. 15 u.p.e.a. Naruszenie wskazanego przepisu skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż w konsekwencji doszło do naruszenia prawa materialnego przez wystawienie wadliwego tytułu wykonawczego. 9. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu art. 33 pkt 1, pkt 4 i pkt 10 u.p.e.a. Co do zasadności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. – w sprawie tej nie doszło do przedawnienia terminu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Z art. 118 o.p., przepisu mającego zastosowanie do Skarżącej wynika, że początek biegu 5 - letniego terminu, o którym mowa w przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Biegnie on bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki. Biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. Żadna jednak z okoliczności w nim wskazanych w tej sprawie nie miała miejsca, co szczegółowo przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Sądu w komentowanym przepisie przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 o.p.). Jednak w orzecznictwie spotkać się można z poglądem, wedle którego pojęcie "wydanie decyzji" - użyte w art. 118 § 1 o.p. - obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu np. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05, (ONSA WSA 2006, nr 6, poz. 163). Należy jednak zaznaczyć, że w ostatnim czasie w orzecznictwie przede wszystkim Sądu Najwyższego przeważa pogląd, wedle którego wydanie nie oznacza doręczenia, czemu dano wyraz w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia: 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, (LEX nr 57784 oraz 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. z tezą: "Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w art. 14d i art. 14o o.p., utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem ustawowego terminu. LEX 7455 W zakresie oceny zarzutu z art. 33 pkt 4 u.p.e.a. - błąd co do osoby zobowiązanego to niezgodność pomiędzy osobą będącą podmiotem decyzji administracyjnej, a osobą ujętą w tytule wykonawczym. W tej sprawie występuje ta sama osoba – Skarżąca, a więc zarzut jest nieuzasadniony. Skarżąca jest też właściwą osobą, gdyż doręczono jej decyzję w sposób zgodny z cytowanymi wcześniej przepisami i decyzja ta stała się ostateczna. Natomiast odnośnie oceny zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - nie jest to zarzut właściwy. Zdaniem Sądu wystawiony tytuł wykonawczy poza brakiem danych o upomnieniu zawierał wszystkie elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. 10. Ze względu na zasadność niektórych zarzutów Strony Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej celem ponownego rozpatrzenia przez niego zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej jako organu egzekucyjnego, po uwzględnieniu stanowiska Sądu wyrażonego w przedmiotowym wyroku, w zakresie naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu art. 15 u.p.e.a., stosownie do art. 153 p.p.s.a. Podstawą uchylenia postanowienia jest art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podstawą orzeczenia o jego niewykonywaniu art. 152 p.p.s.a., a podstawą co do kosztów art. 200 p.p.s.a.