III SA/Wa 410/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do września 2008 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2611/11, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej zwany: "Skarżącym") – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") z [...] lipca 2011r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za poszczególne miesiące 2007r. i od stycznia do września 2008r. Sąd wyjaśnił, iż głównym powodem uchylenia ww. decyzji, była wadliwość polegająca na odmowie mocy dowodowej odczytom zapisów tachografów, w celu wykorzystania zawartych w tych urządzeniach informacji do prawidłowego wyliczenia kwot wypłacanych kierowcom diet objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f."). Sąd za bezsporne uznał, iż pracownicy Skarżącego odbywali podróże służbowe i z tego tytułu należał się im zwrot wydatków związany z podwyższonymi kosztami utrzymania w podróży służbowej, pokrywanych dietami, których wysokość uwzględnia m.in. takie czynniki, jak długość trasy i miejsce docelowe. Takie dane można odczytać z tachografów, więc ww. dowodu nie można dyskwalifikować przed jego przeprowadzeniem. Zdaniem Sądu, który odwołał się do zasad z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p.") gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę realizacji zasady prawdy obiektywnej, a pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu. Sąd zobowiązał więc organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu z odczytu tachografu, a w sytuacji, gdy odczyty te będą wiarygodne i niesprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym dane powinny zostać uwzględnione przy weryfikacji kwot, które Skarżący wypłacił kierowcom i jak twierdzi, z tytułu diet. Sąd stwierdził też, że w sprawie niesporny jest fakt, że zatrudnieni przez Skarżącego kierowcy odbywali podróże służbowe oraz, że wysokość wypłacanych im wynagrodzeń przekraczała kwoty wynikające w tym zakresie z umów o pracę zawartych między nimi a Skarżącym. Konsekwentnie przyjąć więc należy, że kwoty dokonanych wypłat zawierały należności z tytułu podróży służbowych. Fakt wypłat z tego tytułu potwierdzili przesłuchani świadkowie: W. B., D. S., S. Z., R. J., G. W., T. S. M. K., P. P., L. P., A. G.. Świadek L. S.. nie potrafił dokładnie określić, jakie składniki wchodziły w skład wynagrodzenia, wskazując, że prawdopodobnie było to wynagrodzenie zasadnicze oraz diety krajowe i zagraniczne. Tylko świadkowie E. K. i A. L zaprzeczyli, że otrzymywali wynagrodzenie z tytułu podróży służbowych, a świadkowie R. G. i D. G. nie pamiętali, czy wynagrodzenie z tego tytułu w ogóle im wypłacano. Zdaniem Sądu wniosku o dokonywaniu takich wypłat przez Skarżącego nie może zmienić argument, że Skarżący ich nie dokumentował. Sąd zwrócił też uwagę, że akty prawne (art. 775 § 3 Kodeksu pracy, rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju - Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm. - oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) limitują granice swobody odmiennego kształtowania przez strony układowe lub podmioty stosunku pracy minimalnej wysokości diet za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Nie może być ona niższa od przewidzianej w rozporządzeniu kwoty diety za dobę podróży służbowej na terenie kraju. Również wysokość zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f. jest limitowana - są nim objęte kwoty do wysokości określonej w ww. przepisach. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny były skupić się na ustaleniach zmierzających do weryfikacji podstawy naliczenia diet, sprawdzić czy kwoty te mieszczą się w limicie zwolnienia podatkowego, nie zaś przyjmować, że wypłat takich świadczeń w ogóle nie było (...) "od należności z tytułu diet nie odprowadza się składek na ubezpieczenie. Nie odprowadza się również podatku. Należności te korzystają bowiem ze zwolnienia wymienionego w art. 26 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy można twierdzić, że pracownicy – kierowcy zatrudnieni u Skarżącego otrzymywali nie tylko wynagrodzenie, ale i zwrot kosztów utrzymania, a więc wypłacane im były diety. Ustalić tylko należy jaka część wypłacanego przez Skarżącego wynagrodzenia, ponad kwotę, wynikającą z umowy o pracę (listy płac), stanowiły należności z tytułu podróży służbowych." Sąd wskazał, że powyższe nie ogranicza zakresu postępowania dowodowego, ani inicjatywy organów i strony w tym zakresie. W świetle przedstawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. 2. DIS decyzją z [...]września 2012r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej zwany: "NUS") z [...] grudnia 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 3. NUS decyzją z [...] lipca 2013r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego i niezapłaconego p.d.f. od wypłaconych wynagrodzeń od stycznia do grudnia 2007r. i od stycznia do września 2008r. i określił p.d.f. za 2007r. - 7.449 zł, a za 2008r. - 9.709 zł. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 30 § 1, 4, art. 51 § 1-3, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1-5, ust. 3a i 3b, art. 38 ust. 1 i 1a, art. 39 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), art. 22 ust. 2 pkt 1, ust. 9 pkt 4, art. 24a ust. 7, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 u.p.d.f. W uzasadnieniu NUS po odwołaniu się do ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że Skarżący zatrudniał 15 pracowników, wśród których p. B., p. G., p. G., p. G., p. K., p. L. k, p. S., p. S. są samodzielnymi kierowcami TIR w ruchu międzynarodowym i z miejscem wykonywania pracy: kraj i poza granicami kraju, zaś z umów o pracę na okres próbny zawartych z p. J., p. K., p. P., p. P., p. S., p. W. i p. W. wynika, że ich miejscem pracy jest siedziba pracodawcy, kraj i zagranica i są samodzielnymi kierowcami pojazdów ciężarowych w ruchu międzynarodowym i krajowym. NUS w tabelach wskazał, jakie kwoty wynagrodzeń i zaliczek wynikają z list płac w okresie od stycznia 2007r. do września 2008r. (s. 7-8 decyzji) oraz jakie kwoty wynikają z kontroli list płac i przelewów dokonanych przez Skarżącego na konta pracowników w ww. okresie (s. 9-12 decyzji). NUS na tej podstawie wskazał, że istnieją różnice w wynagrodzeniach, od których pobrano i wpłacono zaliczki; nie przelewano też wynagrodzenia na rzecz A. L., i przelewano kwoty na rzecz pracującego u Skarżącego w 2006r. S. Z.. Z analizy wyciągów bankowych wynika, że Skarżący w opisie operacji wskazywał, że kwoty wypłacone kierowcom dotyczą wynagrodzeń, a nie diet. Skarżący 5.12.2008r. poinformował, że do celów podatkowych stosował oświadczenia z tytułu delegacji służbowych pracowników, posiada też zapisy czasu pracy kierowców na tarczach tachografu w programie komputerowym służących do rejestracji aktywności zawodowej kierowców. Wyjaśnił, że naliczał kierowcom diety za podróże zagraniczne, na podstawie pisemnych oświadczeń i są to jedyne dokumenty do celów podatkowych związane z wypłatą diet za podróże zagraniczne, gdyż nie księgował w koszty kwot delegacji z tytułu podróży służbowych. W piśmie z 24 listopada 2010r. Skarżący wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonywał dodatkowych wypłat na rzecz pracowników – w postaci diet z tytułu podróży służbowych (uwiarygodnione przedstawionymi dokumentami) i konieczne jest ustalenie miejsca podróży, czasu jej trwania, rozliczenie kursu walut oraz czy kwoty diet mieszczą się w limicie objętym zwolnieniem, gdyż dopiero jego przekroczenie rodzi obowiązek podatkowy. NUS opisał, jaki rodzaj wadliwości zawierają ww. oświadczenia Skarżącego, z rozbiciem na pracowników w niektórych miesiącach ww. okresów (poprawki dat, kwoty wynagrodzeń na listach płac mniejsze od należności z tytułu diet) - s. 13-15 decyzji. NUS ustalił też, że kierowcy wyjeżdżający w podróż służbową nie otrzymywali dokumentów w postaci polecenia wyjazdu służbowego, ani innych dokumentów wskazujących ich dane personalne, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data, godzina wyjazdu i powrotu), stawki i wartość przysługujących diet. Analiza oświadczeń Skarżącego o wypłacie należności z tytułu delegacji służbowych prowadzi do wniosku, że nie posiadają one znamion dokumentów, które prawidłowo dokumentują wydatki z tytułu diet; Skarżący przygotował je w toku kontroli podatkowej, na potrzeby wyjaśnienia różnic między wynagrodzeniami przelanymi na konta bankowe pracowników, a wynagrodzeniami z list płac. Dokumenty te nie służyły do wypłaty delegacji, w dni przelewania pieniędzy na konta. NUS na s. 16-20 decyzji opisał zeznania kierowców, wskazujące którzy z nich otrzymywali oprócz wynagrodzenia diety zagraniczne i krajowe, natomiast na s. 25-27 decyzji wskazał, że z zeznań p. L. wynika, że nie otrzymywał on premii i deklaracji za pobyt w trasie poza granicami kraju, nie otrzymywał dokumentów związanych z deklaracjami, ale prowadził dokumentację "relację z podróży" oraz, że w sprawie niewypłaconych wynagrodzeń toczyło się postępowanie sądowe. Pan G. wskazał m.in., że nie pamięta czy wynagrodzenie było stałe czy otrzymywał delegacje za podróże służbowe, ale otrzymywał pieniądze w walutach obcych na pokrycie wydatków trasie, które rozliczał na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Z wyjątkiem tachografów nie miał innej dokumentacji związanej z czasem i miejscem podróży służbowej. Pan G. wskazał m.in., że nie pamięta, jakie otrzymywał wynagrodzenie i czy było wpłacane na konto, czy otrzymywał delegacje; nie otrzymywał dodatkowych pieniędzy i nie prowadził dokumentacji związanej z czasem i miejscem pracy; otrzymywał zaś zaliczki w różnych walutach na poczet ewentualnych wydatków w trasie, z których rozliczał się z pracodawcą po powrocie z trasy. Pan G. oświadczył, że poza podstawowym wynagrodzeniem otrzymywał przelewem na konto diety, które naliczał pracodawca, ale nie wiedział, na jakich zasadach; nie prowadził dokumentacji związanej z czasem i miejscem podróży służbowej, czas pracy był rejestrowany na tarczach tachografów. NUS wskazał, że Skarżący w związku z wezwaniem do przedłożenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej wyjaśnienia różnic między kwotami wypłat z list płac, a kwotami wynagrodzeń przelanymi na konta pracowników poinformował w piśmie z 23 stycznia 2009r., że oświadczenia są dokumentami na podstawie, których wypłacał należności z tytułu delegacji zagranicznych, a innych nie posiada; wyjaśnił też, że w niektórych oświadczeniach przedstawił błędne kwoty należności z tytułu delegacji, gdyż nieprawidłowo je wyliczył. Skarżący załączył też 13 oświadczeń, których nie okazał 5 grudnia 2008r. - w trakcie kontroli podatkowej. NUS, po ich analizie uznał, że zawierają one te same daty wypłaty, co oświadczenia z 5.12.2008r., ale różnią się kwotowo. Sporządzono je w trakcie kontroli podatkowej, wyłącznie na potrzeby wyjaśnienia różnic w kwotach wynagrodzeń z list płac i przelanych na konta pracowników i są to dokumenty niewiarygodne, gdyż wskazują błędne kwoty należności z tytułu delegacji, są wielokrotnie korygowane. W pierwszej połowie 2007r. na konta: p. B., p. G., p. K. i p. S. przelano stałe kwoty (3.700 zł). Znikome jest zaś prawdopodobieństwo wystąpienia wypłat tak równych, gdy dieta jest uzależniona od wielu czynników (miejsca docelowego podróży, czasu jej trwania, czasu przekroczenia granicy, diety krajowej lub diety zagranicznej, kursu waluty, w której jest rozliczana delegacja z dnia przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych na kwoty wyrażone w polskiej walucie). Z treści przelewów wynika też, że Skarżący przelewał za kontrolowany okres na rzecz: p. B., p. G., p. S., p. J., p. S., p. W., p. S., p. K., p. P., p. W., p. G., p. G. należności za pracę w kwotach wyższych, niż to wynika z list płac. Oświadczenia Skarżącego, jak i dokumenty załączone do zastrzeżeń do protokołu z kontroli są wygenerowane przez Skarżącego na potrzeby kontroli, w celu potwierdzenia wyjaśnień, a kserokopie dokumentów zawierają błędy zarówno w treści, jak i w sposobie wykonania kserokopii (opisane na s. 24-25 decyzji), mimo, iż Skarżący poświadczył ich zgodność z oryginałami. NUS wezwał 30.10.2012r. Skarżącego do sporządzenia i przedłożenia zapisów z odczytu tarcz tachografów za sporny okres z uwzględnieniem zatrudnionych kierowców. Skarżący 12.11.2012r. nie przedłożył zapisów z odczytu ww. tarcz, ale załączył zestawienia na podstawie odczytów z ww. tarcz i podniósł, że polecenia wyjazdu służbowego odtworzył na podstawie zapisów z ww. tarcz (miejsce, czas i długość podróży służbowych), z zestawień wynika dodatkowa wypłata obejmująca wartość należnych diet (polskiej i zagranicznej) i zwrot wydatków dotyczących w szczególności paliwa, opłat drogowych, opłat z tytułu przejazdów przez mosty i tunele i itp., gdy pokrywał je kierowca, bo zaliczka od pracodawcy nie wystarczała na sfinansowanie wydatków. NUS ponownie 21.11.2012r. wezwał Skarżącego do sporządzenia i przedłożenia ww. zapisów z tarcz tachografów, wskazując, że nadesłane zestawienia wypłat nie są wystarczającymi dokumentami pozwalającymi prawidłowo dokonać weryfikacji kwot wypłaconych kierowcom z tytułu diet. Skarżący 29.11.2012r. poinformował, że sporządzenie i przedłożenie zapisów z ww. tarcz jest niemożliwe, gdyż: a) są one zapisywane przez kierowcę w zakresie wskazania miejsca, daty wyjazdu, miejsca i daty przekroczenia granicy, a w pozostałym zakresie przez tachograf; b) zapisy na tarczach za okres od stycznia 2007r. do 30 września 2008r. nie są możliwe do wykonania w 2012r. NUS w wyniku kolejnego wezwania z 30.11.2012r. do przedłożenia zapisów z odczytu tarcz tachografu, o których Skarżący informował 5.12.2008r. "jesteśmy w posiadaniu zapisów czasu pracy kierowców na podstawie tarcz tachografów w programie komputerowym służącym do rejestracji aktywności zawodowej kierowców" wskazał, że jeśli nie ma możliwości przedłożenia tych dokumentów, poprosił o przedłożenie poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii tarcz tachografów, faktur za wykonane usługi transportowe, dokumentów CMR oraz zleceń transportowych, a jeżeli strona, ze względu na koszty, nie może ich sporządzić i przedłożyć, poprosił o przedłożenie ich oryginałów. Skarżący 12.12.2012r. przedłożył 2478 tarcz tachografu, 392 faktury z CMR i 330 zleceń za wykonane usługi transportowe, a w kolejnym piśmie poinformował, że tarcze tachografów stanowią ewidencję czasu pracy kierowców oraz, że w okresie od 1.01.2007r. do 30.09.2008r. w firmie Skarżącego nie było regulaminu wynagradzania zatrudnionych pracowników. Na kolejne wezwanie NUS Skarżący poinformował, że do akt sprawy zostały przekazane wszystkie dowody będące w jego posiadaniu. NUS w celu ustalenia, jaka część wynagrodzeń była wolna od p.d.f., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. skonfrontował zapisy z tarcz tachografów z zapisami na odtworzonych poleceniach wyjazdów służbowych, z oświadczeniami Skarżącego wskazujących na wypłatę należności za podróże służbowe kierowców, z fakturami i CMR oraz z wykonanymi usługami transportowymi, przyporządkowując te dokumenty do okresów podróży służbowych na poleceniach wyjazdu służbowego, z uwzględnieniem podziału na pracowników. Zdaniem NUS z czynności tych wynika, że Skarżący na odtworzonych poleceniach wyjazdów służbowych rozliczał podróże służbowe zagraniczne i krajowe. Na delegacjach wystawionych kierowcom rozliczał diety za odcinki zagraniczne przyjmując do wyliczenia ustaloną ilość dni w podróży (ilość diet) i przysługującą dietę obowiązującą w państwie docelowym, do którego został skierowany kierowca. Wartość diet za odcinki poza granicami kraju i na terenie kraju w poleceniach wyjazdu służbowego rozliczono zgodnie z ww. rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002r. Porównanie ujawniło w niektórych przypadkach rozbieżności w zakresie dat rozpoczęcia lub zakończenia podróży na terenie kraju - czasu ich trwania i ustalenia prawa do diety krajowej. Porównanie zapisów na delegacjach w powiązaniu z zapisami na tarczach tachografu i innymi dokumentami wykazało istnienie tarcz za okresy, w których kierowcy nie mieli rozliczonych podróży. Odnotowano także przypadki odwrotne, gdy wystawiono polecenia wyjazdu służbowego i rozliczono na nich diety za odcinki zagraniczne i krajowe, a nie stwierdzono tarcz tachografu. Rozbieżności stwierdzono u kierowców: p. B. (inna data zamontowania tarczy tachografu, a inna rozpoczęcia podróży; brak tarcz: 7-9.04., 19-21.05., 24-26.08, 15-16.11. 2007r., 9-10.03, 3.01, 13.01.2008r.; podwójne obliczenie diety zagranicznej i krajowej od 9-17.10.2007r., gdyż delegacje [...] i [...] zawierają te same kwoty, daty, godziny i koszty podróży; zawyżenie diety krajowej na delegacjach z 2007r.: 18b, 23b, 42b, 67 i z 2008r.: 20, 57), p. G. (inna data zamontowania tarczy tachografu, a inna rozpoczęcia podróży; brak tarcz z 2007r.: 12-13.03, 12.05, 26-27.05., z 2008r 21-22.08 i do delegacji nr [...]; dwukrotne rozliczenie delegacji nr [...] i [...] - zawierają te same kwoty, daty, godziny i koszty podróży; na delegacji [...], zawyżenie diety krajowej o 46 zł - 3 doby; na deklaracji [...] zawyżenie diety krajowej o 34,50zł; na delegacjach nr [...], [...] zawyżenie diety krajowej o 69zł; na delegacji [...] zawyżenie diet zagranicznych o 792,52 zł, i krajowej o 57,50 zł – kierowca nie przebywał w podróży), p. K. (inna data zamontowania tarczy – początek podróży a inna rozpoczęcia podróży; brak tarcz tachografu z 2007r.: 6-7.02, 19.03., 21.05., i z 2008r.: 27-28.01; zawyżenie krajowych diet na delegacjach w 2007r. nr: [...] – o 23 zł, 15a – o 11,50 zł , 28 – o 23zł i w 2008r. nr 4 – o 46zł), p. S. (inna data zamontowania tarczy tachografu a inna rozpoczęcia podróży; brak tarcz: w 2007r.: 7-9.04, 11-15.12.; w 2008r.: dotyczących delegacji nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]., do których nie można przyporządkować faktur, bo z delegacji nie wynika, jakim samochodem jeździł kierowca, a z dokumentów CNR nie wynikają daty i godziny wyjazdu, przekroczenia granicy; dwukrotne obliczenie tych samych diet na podstawie delegacji nr [...] i [...]), p. P. (brak tarczy z 7.02.2008r. – zawyżenie diety krajowej o 23zł), p. S. (inna data zamontowania tarczy a inna rozpoczęcia podróży, brak tarcz: 2-3.03.2008r. - zawyżenie diety krajowej o 46 zł). NUS nie stwierdził nieprawidłowości co do delegacji p. P. nr [...], natomiast uznał, że skoro nie ma tarczy tachografu do delegacji [...] i nie doszło do przelewu na konto 1.589,37zł, a 12 tarcz, do których nie wystawiono poleceń wyjazdu, nie dotyczy okresów ww. delegacji, nie można zweryfikować danych z tej delegacji. NUS nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie porównania okresów podróży służbowej na poleceniach wyjazdu służbowego z datami wskazującymi na datę rozpoczęcia i zakończenia podróży wynikającymi z tarcz tachografu wobec p. G. z delegacji nr [...], p. S., p. G., p. J., p. W., p. W. W okresie od 25.09.2008r. do 01.10.2008r. stwierdzono 6 tarcz tachografu na p. W., ale Skarżący nie wskazał podróży służbowa na delegacjach. Tarcz tachografu na nazwisko p. K. i p. L. nie analizowano, gdyż osoby te zeznały, że Skarżący wypłacał im tylko wynagrodzenie z list płac i nie potwierdzili wypłat należności diet za podróże służbowe. Na rachunek bankowy p. K. przelano wynagrodzenie tytko z list płac: 14.07.2008r. - 673,00 zł i 4.08.2008r. - 361,73 zł, zaś p. L. nie otrzymał przelewu wynagrodzenia. NUS sporządził też zestawienie tabelaryczne należności wyliczonych przez Skarżącego należności za podróże służbowe (diety) z uwzględnieniem: 1) podziału na wartości z oświadczeń o wypłacie diet, 2) należności na poleceniach wyjazdu służbowego, po uwzględnieniu nieprawidłowości (s. 44 decyzji), zaś na s. 45-48 decyzji zawarł zestawienie odnoszące się do poszczególnych kierowców, podając wynagrodzenia, które wpłynęły na rachunek bankowy pracownika i wynikające z listy płac, diety (tylko zagraniczne), które Skarżący przedstawił w oświadczeniu oraz w poleceniach wyjazdów, oraz diety, które wynikają z poleceń wyjazdu po uwzględnieniu nieprawidłowości. Zdaniem NUS z ww. zestawień wynika, że Skarżący w oświadczeniach wskazał ustaloną różnicę między wynagrodzeniem przelanym na rachunki bankowe, a wypłaconym z list płac. Na poleceniach wyjazdów służbowych Skarżący wyliczył należności za podróże służbowe wobec: p. B., p. G., p. K., p. S., p. P. niższe od różnice między kwotami przelanymi na rachunki bankowe, a kwotami wypłat z list płac; zaś wobec: p. S., p. G., p. G., p. J., p. W., p. S., p. P. i p. W. należności za podróże służbowe były wyższe. Z delegacji i z poleceń wyjazdów wynikały też okresy, za które wyliczonych diety nie przelano na rachunki bankowe (p. S., p. G., p. S., p. W., p. P. i p. W.). NUS uznał na podstawie analizy materiału dowodowego, że kierowcy odbywali podróże służbowe na trasach krajowych i zagranicznych i z tego tytułu należał im się zwrot wydatków związanych z podwyższonymi kosztami utrzymania w podróży służbowej w postaci diet. Przesłuchano wszystkich pracowników Skarżącego, 9 z nich (p. B., p. G., p. K., p. S., p. S., p. P., p. J., p. W. i p. P.) potwierdzili wypłatę wynagrodzenia podstawowego, na podstawie list płac i dodatkowych należności z tytułu podróży służbowych, ale nie określili, na jakich zasadach były im wyliczane diety i nie potrafili wskazać kwot faktycznie otrzymywanych; potwierdzili, że należności za delegacje osobiście rozliczał i przelewał Skarżący. L. S. zeznał, że nie potrafi dokładnie określić, jakie składniki wchodziły w skład wynagrodzenia (prawdopodobnie wynagrodzenie podstawowe oraz diety krajowe i zagraniczne), p. G. i p. G. nie pamiętali czy Skarżący wypłacał im diety. Panowie K. i L. zaprzeczyli, że otrzymywali wynagrodzenie z tytułu podróży służbowych. Panowie B., S., P. zeznali, iż Skarżący wypłacał im diety tylko za podróże zagraniczne. Potwierdził to Skarżący w wyjaśnieniu z 5 grudnia 2008r., twierdząc, że wypłacał należności z tytułu odbytych podróży na odcinkach zagranicznych. Pozostali pracownicy zeznali, że Skarżący wypłacał im, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, diety za podróże służbowe krajowe i zagraniczne. Z zeznań wynika, że kierowcy nie prowadzili dokumentacji związanej z podróżami służbowymi w postaci poleceń wyjazdu służbowego, a czas pracy rejestrowany był na tarczach tachografu. Niektórzy zeznali, że prowadzili dokumenty w postaci "relacji z podróży", ale ich nie przedłożyli. NUS podniósł, że pracownicy (z wyjątkiem p. K. i p. L.) rozliczali się z zaliczek otrzymanych od Skarżącego przed wyjazdem w trasę, w różnych walutach na poczet ewentualnych wydatków w trasie (opłaty za mosty, winiety, autostrady, inne tego typu wydatki) bezpośrednio po zakończeniu podróży, na podstawie dowodów poniesienia wydatków (rachunków, faktur). Żaden z kierowców nie wskazał innej formy rozliczeń, a w poleceniach wyjazdów służbowych (odtworzonych przez Skarżącego) nie ma zapisów odnośnie rozliczeń z pracodawcą zaliczek na ww. wydatki. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków przez kierowców, związanych z dodatkowymi opłatami np. za mosty, winiety i itp. Żaden pracownik nie potwierdził też, że ww. dodatkowe wydatki finansował z własnych środków pieniężnych. Skarżący nie przedstawił też dowodów, że ww. wydatki były wyższe od otrzymanych zaliczek. NUS, oceniając zebrane w sprawie dowody stwierdził, że zapisy operacji na rachunkach bankowych Skarżącego nie dotyczą wypłat należności tytułem diet. Zdaniem NUS oświadczenia wskazujące na wypłatę należności tytułem diet za podróże służbowe, do których odwołał się Skarżący w piśmie z 5 grudnia 2008r. - nie są wiarygodne i nie dokumentują prawidłowo poniesionych wydatków z tytułu wypłaconych diet. Przygotowano je w toku kontroli na potrzeby wyjaśnienia różnic między kwotami przelanymi na rachunki bankowe kierowców, a wynagrodzeniem wypłaconym na podstawie list płac. Nie stanowiły więc podstawy do wypłaty diet w dniu przelewu pieniędzy na konta pracowników, co wynika z pisma Skarżącego z 17.03.2009r. Naliczaniem diet zajmował się Skarżący osobiście, a pisemne oświadczenia, jego zdaniem stanowiły jedyne dokumenty do celów podatkowych, bo w koszty działalności nie księgowano kwot delegacji przysługujących pracownikom. NUS, oceniając polecenia wyjazdu służbowego (delegacje) u kierowców, w powiązaniu w szczególności z zapisami na tarczach tachografu, fakturami za wykonane usługi transportowe, stwierdził, że wskazują one, że pracownicy Skarżącego odbywali podróże służbowe na odcinakach krajowych i zagranicznych. Zdaniem NUS wyliczone przez Skarżącego diety w powiązaniu z kwotami przelanymi na rachunki bankowe pracowników wskazują, że kwoty z poleceń wyjazdu służbowego są niższe albo wyższe od różnicy między wypłatą na rachunek bankowy a wynagrodzeniem z listy płac. Zdaniem NUS dowodzi to, że Skarżący przekazywał na rachunki bankowe kierowców - oprócz diet, które są wolne od p.d.f., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16a u.p.d.f. - wyższe wynagrodzenie niż na listach płac, które podlega opodatkowaniu p.d.f., w związku z tym doszło do zaniżenia zaliczek na p.d.f. NUS ustalił wysokość ww. wynagrodzenia (p. B., p. G., p. K., p. S., p. S., p. G., p. G., p. P., p. S.., p. W., p. P.) na podstawie poleceń wyjazdów z uwzględnieniem nieprawidłowości wynikłych przy obliczaniu diet – po analizie tarcz tachografów, faktur wykonania usług i CMR. Skarżący nie dysponował bowiem odpowiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, które ze świadczeń jest wolne od podatku. NUS kierował się też wskazaniem DIS, jaka część wynagrodzenia stanowiła diety za czas podróży służbowej – zwolnione z p.d.f. Pozostałym pracownikom (p. L., p. K., p. J., p. W.) NUS ustalił wynagrodzenie zgodnie z listami płac. Szczegółowe wyjaśnienia tych kwestii znajdują się na s. 57-71 decyzji NUS, zaś na s. 78 decyzji przedstawiono zestawienie poszczególnych miesięcy z kwotami wynagrodzeń z listy płac i ustalonymi przez organ, od których należało pobrać zaliczki na p.d.f., a na s. 77 wynagrodzenia poszczególnych pracowników z rozbiciem na miesiące, które podlegały p.d.f. NUS w tym zakresie dał wiarę: wyciągom bankowym, poleceniom wyjazdów służbowych (delegacji) w powiązaniu z zapisami na tarczach tachografu, fakturami za wykonane usługi transportowe z CMR oraz zeznaniom kierowców, analizując wartość każdego z ww. dowodów indywidualnie i powiązaniu z innymi dowodami. Wziął pod uwagę wszystkie wyjaśnienia i zastrzeżenia Skarżącego, które wpłynęły do wydania decyzji. Uznał, że Skarżący naruszył art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), art. 31k art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1-5, ust. 3a, 3b, art. 38 ust. 1 i 1a, art. 39 ust. 1, 2 u.p.d.f., § 5 ust. 1 i 2, § 14 ust. 3 rozporządzenia z 26 sierpnia 20003r. w sprawie prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). NUS po dokonaniu weryfikacji poleceń wyjazdów służbowych i skorygowaniu ich o stwierdzone nieprawidłowości, ustalił wysokość należności za podróże służbowe tytułem diet, łącznie 273.629,96 zł, w tym za 2007r. - 139.902,33 zł, i za 2008r. - 133.727,63 zł, co pozwoliło określić wynagrodzenia poszczególnych pracowników wypłacone przelewem, które nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. To z kolei dało podstawę do wyliczenia wysokości należnych zaliczek na p.d.f. od wynagrodzeń. Przed wyliczeniem należnych zaliczek brutto, NUS odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwotach zapłaconych, zgodnie z listami płac i koszty uzyskania przychodów, a od kwot zaliczek odliczył kwotę wolną od p.d.f. i składki na ubezpieczenie zdrowotne. NUS podniósł, że w sprawie, na mocy art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu na 370 dni, z dniem wniesienia skargi do WSA w Warszawie: 11.08.2011r., a rozpoczął się na nowo od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego: 16.08.2012r. NUS, odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że wobec p. B. nieprawidłowo uznano, że zawyżono diety w związku z dwukrotnym uwzględnieniem tych samych kwot, stwierdził, że nie kwestionował rozliczenia delegacji nr [...], ale wskazał, że doszło do dwukrotnego rozliczenia podróży na odcinku zagranicznym, gdyż rozliczone je zarówno w deklaracji [...] i [...] (takie same daty, godziny wyjazdu i przyjazdu, takie same diety. 4. Skarżący w odwołaniu z 20 lipca 2013r., wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS, zarzucając jej a) błędne zastosowanie prawa materialnego, wskazujące na obowiązek odprowadzenia zaliczek na p.d.f. od wynagrodzeń, w części stanowiącej diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, które podlegają zwolnieniu przedmiotowemu (naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f.), b) dowolną, bo nie mieszczącą się w granicach określonych w art. 191 O.p. ocenę zebranego materiału dowodowego, c) prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady "in dubio pro tributario'" (naruszenie art. 121 O.p.), d) prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów zawartych w art. 180, art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. 5. DIS decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz przedstawiając przebieg postępowania w sprawie. DIS podzielił stanowisko NUS, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, zobowiązań z tytułu zaliczek na p.d.f. za 2007r. (bez grudnia), gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 370 dni, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w związku z wniesieniem skargi do Sądu, i zwrotem akt po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Warszawie. DIS podzielił też stanowisko NUS, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż Skarżący wypłacał wynagrodzenie wyższe niż wynikająca z listy płac, co stanowiło podstawę do stwierdzenia, iż od nadwyżki tej nie pobierał i nie odprowadzał należnych zaliczek na p.d.f. DIS wyjaśnił też, że kwestią sporną było ustalenie, jaka część wynagrodzenia ponad kwotę z listy płac stanowiły diety związane z podróżami służbowymi, które korzystają ze zwolnienia, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f.: Skarżący twierdził, iż całość nadwyżki stanowiła należności z tytułu podróży służbowych, wobec czego wniósł o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem DIS - z uwagi na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") i wynikające z tego przepisu związanie oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartymi w ww. wyroku Sądu - organy podatkowe nie mogły odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. NUS zweryfikował polecenia wyjazdu służbowego pod względem poprawności formalnej, jak też z zapisami na tarczach tachografu i z innymi dokumentami i wezwał Skarżącego pismami z 30 stycznia, 21 i 30 listopada 2012r. do sporządzenia i przedłożenia zapisów z odczytu tarcz tachografów od 1 stycznia 2007r. do 30 września 2008r., z uwzględnieniem zatrudnionych w tym okresie kierowców. NUS zamiast zapisów z odczytu tarcz tachografów otrzymał 2478 tarcz tachografu, 392 faktur z CMR, 330 zleceń za usługi transportowe. Skarżący w związku z wezwaniem NUS z 21 marca 2013r. o przedłożenie ewidencji czasu pracy kierowców zatrudnionych od 1.01.2007r. do 30.09.2008r. i regulaminu ich wynagradzania, poinformował, że ww. tarcze tachografów stanowią ewidencję czasu pracy kierowców, a w ww. okresie nie było regulaminu wynagradzania pracowników. Skarżący na wezwanie NUS z 23.04.2013r. poinformował, że przekazał do akt sprawy wszystkie dowody będące w jego posiadaniu. W postępowaniu skonfrontowano zapisy z tarcz tachografów z zapisami na odtworzonych poleceniach wyjazdów służbowych, z oświadczeniami Skarżącego o wypłacie należności za podróże służbowe, z fakturami za usługi transportowe (z CMR) i zleceniami za wykonanie ww. usług; przyporządkowano je do okresów podróży służbowych wskazanych na poleceniach wyjazdu służbowego, z podziałem na pracowników. DIS wskazał, że analiza tachografów i innych dokumentów ujawniła rozbieżności w zakresie dat podróży, czasu ich trwania, co miało wpływ na wysokość przysługującej diety; stwierdzono tarcze za okresy, w których kierowcy nie mieli rozliczonych podróży oraz sytuacje odwrotne, gdzie wystawiono polecenia wyjazdu służbowego i rozliczono diety, ale nie stwierdzono za te okresy tarcz tachografu. Na tej podstawie doszło do ustalenia, jakie części wynagrodzeń należało opodatkować. DIS w pełni zaaprobował ustalenia z tego zakresu w decyzji NUS na s. 57-71 i wskazał, że NUS wyjaśnił, jakim dowodom dał wiarę (wyciągi z rachunków bankowych, poleceniom wyjazdów służbowych (delegacji) w powiązaniu z zapisami na tarczach tachografu, fakturami za usługi transportowe i CMR, zeznaniom świadków), jakim odmówił wiarygodności (np. oświadczeniom o wypłacie należności, które zostały przez Skarżącego przygotowane w toku kontroli na potrzeby wyjaśnienia różnic między kwotami przelanymi na rachunki bankowe pracowników a wypłaconym wynagrodzeniem na podstawie listy plac) i z jakiego powodu. Zdaniem DIS, gdy nie zachowały się tarcze tachografów lub gdy potwierdzają błędy w poleceniach wyjazdu – możliwe było zweryfikowanie przez NUS wyliczonych przez Skarżącego diet za podróż służbową i przyjęcie ich na podstawie wskazań tarcz tachografów, biorąc pod uwagę, jaka część podróży miała miejsce na terenie kraju. DIS podkreślił też, że NUS nie zakwestionował w całości diet za odcinki krajowe, lecz ustalił należności z tego tytułu za okres trwania podróży na odcinku krajowym zgodnie z zapisami na tarczach tachografu, gdyż faktury i dokumenty CMR nie pozwalały na ustalenie elementów niezbędnych do wyliczenia diet. Wprawdzie NUS podniósł na s. 50 decyzji, że Skarżący potwierdził w wyjaśnieniach, że wypłacał należności z tytułu odbytych podróży na odcinkach zagranicznych, ale nie to spowodowało zakwestionowanie wypłaty diet na odcinkach krajowych. DIS, odnosząc się do zarzutu, iż analiza zebranego materiału dowodowego dotyczyła jedynie diet, nie obejmowała innych należności związanych z podróżą służbową np. zwracanych kosztów winiet, autostrad itp. zauważył, iż kierowcy zeznali, iż przed wyjazdem w trasę otrzymywali od Skarżącego zaliczki w różnych walutach na poczet ewentualnych wydatków związanych z opłatami za mosty, winiety, autostrady, które rozliczane były poza delegacjami; jednoznacznie potwierdzili, że z zaliczek mieli obowiązek rozliczyć się ze Skarżącym bezpośrednio po powrocie z trasy, na podstawie dowodów poniesienia (rachunków, faktur). Z zeznań świadków nie wynika, by tego rodzaju wydatki ponoszone były przez kierowców z ich własnych środków finansowych. DIS stwierdził więc, iż należności z tego tytułu nie mogły stanowić kwestionowanych kwot opodatkowanych wypłat na rzecz pracowników. Skarżący nie przedłożył też dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków przez kierowców związanych z dodatkowymi opłatami (za mosty, winiety, autostrady i inne). Na odtworzonych delegacjach, poza rozliczeniem diet, nie wskazano innych należności z tytułu podróży służbowych. DIS wskazał, iż zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. DIS wskazał, że zarówno z § 2 i § 4 ww. rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju oraz z § 3 i § 4 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych, przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży. DIS, odnosząc się do zarzutu, iż NUS jedynie zweryfikował wielkość należnych diet, a nie uwzględnił tego, iż rozporządzenie przewiduje z tytułu podróży służbowych także ryczałty za noclegi, których nie uwzględniono, podkreślił, iż argument ten nie był podnoszony na wcześniejszych etapach postępowania, a to, że przepisy rozporządzenia przewidują możliwość wypłaty ryczałtów za noclegi z tytułu przebywania w podróży służbowej nie oznacza, że Skarżący takich wypłat dokonywał i że takie ryczałty winny być uwzględnione w sprawie. Skarżący nie przedstawił dowodu, iż ryczałty były wypłacane. Również żaden z pracowników nie zeznał, iż Skarżący wypłacał im należności tytułem zwrotu kosztów noclegów według okazanych rachunków, bądź w formie ryczałtu. Materiał dowodowy sprawy, w tym wyjaśnienia Skarżącego, zeznania świadków i sporządzone na potrzeby kontroli druki delegacji służbowych kierowców jednoznacznie odnosiły się do wskazania, że pracownikom wypłacane były diety z tytułu podróży służbowych. Również ocena prawna i związane z nią wskazania Sądu, co do prowadzenia postępowania dowodowego odnosiły się do konieczności ustalenia, jaka część wynagrodzenia ponad kwotę z listy płac stanowiła wypłacane diety z tytułu podróży służbowych. Zarzut, iż przez nieuwzględnienie ryczałtów za noclegi nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest więc bezpodstawny i stanowi jedynie gołosłowną próbę wytłumaczenia różnic pomiędzy kwotami z list płac a wypłaconymi, po uwzględnieniu należnych diet, których wysokość zweryfikował NUS na podstawie materiału dowodowego. DIS, odnosząc się do przedstawionego przy piśmie z 14 października 2013r. Skarżącego zestawienia mającego stanowić rozliczenie dodatkowych wypłat, ponad wynagrodzenia wynikającego z list płac, dokonanych przelewem, zauważył, iż zestawienia tego nie potwierdza jakimikolwiek dowód i nie wskazano, na podstawie jakich dowodów dokonano wyliczeń, co czyni takie zestawienie mało wiarygodnym. Zestawienie te nie może też stanowić dowodu na okoliczność, iż kwoty ryczałtów za noclegi, czy dodatkowe koszty wypłacano kierowcom w ramach kwot przelanych na konto. Przeczy temu zebrany materiał dowodowy, w którym nie ma dokumentów i innych dowodów, w tym osobowych, które świadczyłyby o wypłacie tego rodzaju należności. Zdaniem DIS dokonana przez NUS analiza wyliczonych przez Skarżącego diet na delegacjach z kwotami przelanymi na rachunki bankowe kierowców w ww. okresach wykazała występowanie różnic między wypłatami na rachunki bankowe kierowców a wypłatami wynagrodzeń z list płac. Dowodzi to, iż Skarżący przekazywał na rachunki bankowe kierowców należności tytułem diet i wynagrodzenie, które podlegały opodatkowaniu p.d.f., w kwotach wyższych niż wynikające z list płac. Wypłacane kierowcom kwoty wyższe niż wynikające z listy płac nie są dietami z tytułu podróży służbowych ale wynagrodzeniami ze stosunku pracy stanowiącymi przychód, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. Skarżący obowiązany był więc na mocy art. 31 u.p.d.f. jako płatnik obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na p.d.f. od dokonanych wypłat. DIS nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, iż NUS naruszył reguły wynikające z art. 121, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Za bezzasadny uznał też zarzut braku odpowiedniego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. i stwierdził, iż zakres zastosowania ww. przepisu zgodny jest z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, a ponadto odpowiada wskazaniom wyrażonym ww. wyroku z 15 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2611/11. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, ze względu na naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. przez błędną wykładnię, wskazującą na obowiązek odprowadzenia zaliczek na p.d.f. od wynagrodzeń, w części stanowiącej należności z tytułu podróży służbowych, które podlegają zwolnieniu; 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, mimo nie ustalenia i nie uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, niewłączenie do akt materiału przedstawionego przez Skarżącego, na żądanie telefoniczne organu, na wskazany adres poczty elektronicznej, przy błędnie założonym stanie faktycznym, dowolną ocenę zebranego materiału (przesłuchania świadków, pismo Skarżącego), przez nieprawidłowe ustalenie kluczowych elementów stanu faktycznego i niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia czy wypłaty w związku z podróżami służbowymi mieszczą się w limicie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., 3) art. 217 Konstytucji RP wobec nakładania na Skarżącego obowiązku spełnienia dodatkowych, niewynikających z ustawy warunków, celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., 4) art. 30 § 1, 4 O.p. wobec orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za kwoty nieodpowiadające niepobranemu i niewpłaconemu p.d.f., a także gdy nie zaszła okoliczność uzasadniająca taką odpowiedzialność, 5) art. 121 § 1, 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym, gdyż organy nie współpracowały z podatnikiem w postępowaniu, a wątpliwości, co do poprawności przedstawionych dokumentów nie próbowały wyjaśnić według obowiązującej procedury; w z związku z pominięciem dowodów - zeznań pracowników, z których wynika wielkość wynagrodzenia ustalonego w umowie; przez nie podjęcie działań zmierzających do ustalenia, w jakim znaczeniu Skarżący i organy używali pojęcia "dieta", czy nie było to pojęcie używane zamiennie z pojęciami: "należności z tytułu podróży służbowych", "należności za delegacje"; uznanie bez przeprowadzenia dowodu (w tym przesłuchania Skarżącego), że pojęcie to było użyte jednoznacznie; 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wobec wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS, gdy istniały przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania; 7) art. 227 § 2, art. 123 i art. 200 O.p. wobec naruszenia praw Skarżącego w związku z brakiem ustosunkowania się NUS do zarzutów odwołania; 8) art. 127 O.p. w związku z niezachowaniem zasady dwuinstancyjności przy rozpoznaniu kluczowej dla sprawy kwestii dotyczącej wypłat ryczałtów za nocleg; 9) art. 121 § 1 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wobec braku bezstronności i nieposzanowanie prawa Skarżącego do rzetelnego i sprawiedliwego postępowania w związku z orzekaniem w sprawie przez pracowników, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji przez prowadzenie czynności dowodowych, postępowania podatkowego, podpisywania wydanych w sprawie orzeczeń; 10) art. 122 O.p. przez błędne zastosowanie art. 153 P.p.s.a. prowadzące do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, 11) art. 153 P.p.s.a przez zignorowanie oceny prawnej wyrażonej w ww. prawomocnym wyroku Sądu. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przepis art. 30 § 4 O.p. stanowi, że do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika niezbędne jest określenie wysokości niepobranego lub niewpłaconego podatku (zaliczki na p.d.f.) przypadającego na konkretnego podatnika. Niedopuszczalne jest przyjęcie pełnej wysokości należnych zaliczek, gdyż Skarżący nie odpowiada, na mocy decyzji wydanej w trybie art. 30 § 4 O.p. za należne zaliczki, ale za niepobrane lub pobrane a nie wpłacone zaliczki. Tymczasem odpowiedzialnością objęto 17.158 zł, przyjmując, iż płatnik miałby odprowadzić zaliczkę od przychodów, które w ocenie organów nie mieszczą się w zwolnieniu (kwota niewpłaconego podatku 13.442 zł). Decyzja o odpowiedzialności płatnika czy podatnika pod względem charakteru prawnego jest zbliżona do decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale różnią się między sobą. Treścią decyzji wydanej w trybie art. 30 § 1, 4 i 5 O.p. jest wykazanie wyłącznie wielkości zaległości, a nie w każdym wypadku całego zobowiązania. Skarżący podkreślił, że pracownikom, którzy wykonywali pracę polegającą na stałych wyjazdach krajowych i zagranicznych przysługiwały diety i inne należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju lub poza granicami kraju, korzystające ze zwolnienia od p.d.f., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. DIS zaś, wydając decyzję, pomimo obowiązku ustalenia czy wypłacane kwoty mieściły się w zwolnieniu, obowiązku tego nie wykonał, a analiza jest wybiórcza i dotyczy wyłącznie diet, bez innych należności związanych z odbywaniem podróży służbowej (kosztów winiet, autostrad itp.), których nie pokryła zaliczka, zwrotów kosztów noclegów. Skarżący odnosząc się do zwrotu kosztów noclegów, wskazał, że następuje on na rachunek pracownika, a przy jego braku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegu na podstawie ryczałtu, wg stawek wskazanych w rozporządzeniu. Skoro wypłaty nie przekraczały kwot objętych zwolnieniem, opodatkowanie dodatkowych - obok wynagrodzenia za pracę - narusza art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. DIS nie miał uprawnienia do odrzucenia umowy o pracę, w której wskazano na wynagrodzenie należne, bez względu na ilość wykonanej pracy (wynagrodzenie zasadnicze). Dodatkowe kwoty pozostawały w ścisłym związku z podróżami służbowymi i nigdy nie przekraczały kwot zwolnienia wynikającego z art. 21 u.p.d.f. 7. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że nie mogły być one uznane za zasadne. 4. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że nie sposób przyjąć, że organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS naruszyły przepis art. 153 P.p.s.a. przez zignorowanie oceny prawnej wyrażonej wiążącym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 15 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2611/11. Sąd wyjaśnił, iż głównym powodem uchylenia ww. decyzji, była wadliwość polegająca na odmowie mocy dowodowej odczytom zapisów tachografów, w celu wykorzystania zawartych w tych urządzeniach informacji do prawidłowego wyliczenia kwot wypłacanych kierowcom diet objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f."). Sąd za bezsporne uznał, iż pracownicy Skarżącego odbywali podróże służbowe i z tego tytułu należał się im zwrot wydatków związany z podwyższonymi kosztami utrzymania w podróży służbowej, pokrywanych dietami, których wysokość uwzględnia m.in. takie czynniki, jak długość trasy i miejsce docelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. orzeczeniu – wbrew argumentom skargi - nie wskazywał więc, że organy podatkowe mają weryfikować, co pracownicy i Skarżący rozumieją pod pojęciem wypłaty wydatków związanych z podwyższonymi kosztami utrzymania w podróży służbowej, pokrywanych dietami, których wysokość uwzględnia m.in. takie czynniki, jak długość trasy i miejsce docelowe. Sąd wskazał jedynie, na potrzebę przeprowadzenia przez organy podatkowe pominiętego przez nie dowodu z tachografów, odwołując się do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i podkreślił jednocześnie, że w okolicznościach sprawy można twierdzić, że pracownicy – kierowcy zatrudnieni u Skarżącego - otrzymywali nie tylko wynagrodzenie, ale i zwrot kosztów utrzymania, a więc wypłacane im były diety. "Ustalić tylko należy jaka część wypłacanego przez Skarżącego wynagrodzenia, ponad kwotę, wynikającą z umowy o pracę (listy płac), stanowiły należności z tytułu podróży służbowych". Sąd zauważył też, że wysokość wypłacanych wynagrodzeń za podróże służbowe przekraczała kwoty wynikające w tym zakresie z umów o pracę zawartych między pracownikami a Skarżącym. Sąd wskazał też, że organy podatkowe powinny były skupić się na ustaleniach zmierzających do weryfikacji podstawy naliczenia diet, sprawdzić czy kwoty te mieszczą się w limicie zwolnienia podatkowego, nie zaś przyjmować, że wypłat takich świadczeń w ogóle nie było. Sąd zwracał również uwagę, że pracownicy Skarżącego wskazywali, że były im wypłacane diety, wskazywał też, że od należności z tytułu diet nie odprowadza się składek na ubezpieczenie (s. 14 uzasadnienia wyroku). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego dążyły wszelkimi możliwymi środkami do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uwzględniając wskazania, co do dalszego postępowania przewidziane w ww. wyroku WSA w Warszawie (art. 153 P.p.s.a.), czyniąc ustalenia w zakresie diet wypłacanych przez Skarżącego pracownikom z tytułu podróży służbowych. Warto też zauważyć, że Skarżący na etapie postępowania podatkowego, które podlegało ocenie sądu administracyjnego w ww. orzeczeniu z 15 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2611/11, w sposób niezbity wyjaśnił 5 grudnia 2008r., że przedłożone przez niego dowody w postaci oświadczeń z tytułu delegacji służbowych pracowników są jedynymi dostępnymi do celów podatkowych dowodami związanymi z wypłatą diet za podróże zagraniczne, gdyż nie księgował w koszty kwot delegacji z tytułu podróży służbowych. Skarżący wskazał jednocześnie, że posiada zapisy czasu pracy kierowców na tarczach tachografu w programie komputerowym służących do rejestracji aktywności zawodowej kierowców. W związku z tą ostatnią okolicznością faktyczną, powoływana przez Skarżącego w piśmie z 5 grudnia 2008r. Sąd wydający wiążący w sprawie wyrok z 15 maja 2012r. nakazał organom podatkowym przeprowadzenia dowodu z odczytu tachografu, a w sytuacji, gdy odczyty te będą wiarygodne i niesprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym dane powinny zostać uwzględnione przy weryfikacji kwot, które Skarżący wypłacił kierowcom, jak sam twierdził, z tytułu diet. Zdaniem Sądu, rozpoznającego ponownie sprawę, powyższe wskazanie Sądu, stosownie do treści przepisu art. 153 P.p.s.a., zostało wykonane przez organy podatkowe w sposób należyty. Trzeba także pokreślić, że wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe obu instancji uwzględniły wskazania wynikające z tarcz tachografów w powiązaniu z pozostałymi dowodami, które – tak jak nakazują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - zostały zgromadzone i ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie: a) zapisów operacji na rachunkach bankowych, z których nie wynika, że Skarżący przelewał pracownikom należności tytułem diet; b) oświadczeń Skarżącego, wskazujących na wypłatę należności tytułem diet za podróże służbowe, do których odwołał się Skarżący w piśmie z 5 grudnia 2008r., które zostały ocenione jako dokumenty niewiarygodne, które nie dokumentują prawidłowo poniesionych wydatków z tytułu wypłaconych diet, bo przygotowano je w toku kontroli, na potrzeby wyjaśnienia różnic między kwotami przelanymi na rachunki bankowe kierowców, a wynagrodzeniem wypłaconym na podstawie list płac oraz nie stanowiły podstawy do wypłaty diet w dniu przelewu pieniędzy na konta pracowników, co wynika z pisma Skarżącego z 17.03.2009r.; c) poleceń wyjazdów służbowych (delegacji), które odtworzył Skarżący, a w odniesieniu do których kierowcy wskazywali, że ich nie otrzymywali; d) fakturami za wykonane usługi transportowe wraz z CMR; e) zeznaniami świadków (wypłaty należności z tytułu podróży służbowych potwierdzili: W. B., D. S., S. Z., R. J., G. W., T. S., M. K., P. P., L. P., A. G.; Świadek L. S. nie potrafił dokładnie określić, jakie składniki wchodziły w skład wynagrodzenia, wskazując, że prawdopodobnie było to wynagrodzenie zasadnicze oraz diety krajowe i zagraniczne. Tylko świadkowie E. K. i A. L. zaprzeczyli, że otrzymywali wynagrodzenie z tytułu podróży służbowych, a świadkowie R. G. i D. G. nie pamiętali, czy wynagrodzenie z tego tytułu w ogóle im wypłacano); f) listami płac. W postępowaniu przed organami podatkowymi, a w szczególności w decyzji organu pierwszej instancji, w pełni zaakceptowanej przez DIS w zaskarżonej decyzji, doszło również do wskazania, którym dowodom dano wiarę (wyciągom bankowym, poleceniom wyjazdów służbowych – delegacji, w powiązaniu z zapisami na tarczach tachografu, fakturami za wykonane usługi transportowe z CMR oraz zeznaniom kierowców, analizując wartość każdego z ww. dowodów indywidualnie i powiązaniu z innymi dowodami). Wskazano również, że wzięto pod uwagę wszystkie wyjaśnienia i zastrzeżenia Skarżącego. Na podstawie wszystkich wyżej wymienionych dowodów organy podatkowe ustaliły, że pracownicy Skarżącego odbywali podróże służbowe na odcinakach krajowych i zagranicznych oraz uznały jednocześnie, że nie wszystkie wyliczone przez Skarżącego diety w powiązaniu z kwotami przelanymi na rachunki bankowe pracowników należało uznać za należności zwolnione z p.d.f., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16a u.p.d.f. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenie organów podatkowych jest zgodne z treścią przepisu art. 191 O.p., a jego podstawą była powiązanie ze sobą dowodów, a w szczególności oświadczeń samego Skarżącego, przelewów dokonywanych przez Skarżącego na konta poszczególnych pracowników z kwotami, które były należne pracownikom na podstawie list płac – wynikały z umów o pracę - oraz z kwotami diet, które wskazał sam Skarżący na odtworzonych poleceniach wyjazdów służbowych (delegacji), skorygowanych przez organy podatkowe w z związku z analizą tarcz tachografów oraz faktur zapłaconych za świadczone przez Skarżącego usługi i dowodów CMR. Organy podatkowe uwzględniły ponadto w swoich ocenach zeznania świadków - pracowników, którzy wskazywali, że oprócz zasadniczego wynagrodzenia otrzymywali też diety z tytułu podróży zagranicznych oraz tych pracowników, którzy podnosili, że takie należności nie były im wypłacane. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika również, że w toku postępowania podatkowego doszło do uwzględnienia, na podstawie tarcz tachometrów, za jaki okres kierowcom przysługiwały tzw. diety krajowe, a za jaki okres tzw. diety zagraniczne. Na tej podstawie zostały zweryfikowane polecenia wyjazdów służbowych (delegacji), które odtworzył Skarżący, przy jednoczesnym wskazaniu przez organy podatkowe, że nie zostały wzięte pod uwagę te twierdzenia Skarżącego, z jakich wynikało, że wypłacał on jedynie diety z tytułu podróży zagranicznych, jak też te zeznania tych kierowców, którzy wskazywali, że były im wpłacane jedynie diety zagraniczne. Zdaniem Sądu organy podatkowe w związku z przeanalizowaniem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, miały prawo wysnuć logiczny i należyty wniosek, że Skarżący przekazywał na rachunki bankowe kierowców - oprócz diet, które są wolne od p.d.f, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16a u.p.d.f. - wyższe wynagrodzenie niż te, które widniały na listach płac, w związku z czym w okresie objętym zaskarżoną decyzji doszło do zaniżenia zaliczek na p.d.f. Sąd wskazuje również, że wbrew argumentom wyrażonym w skardze z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności decyzji organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji, wskazano sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia, od którego nie zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Skarżącego, w odniesieniu do poszczególnych pracowników. Wyjaśniono również, jak ustalono wynagrodzenia, od których nie zostały pobrane zaliczki wobec pracowników Skarżącego: p. B., p. G., p. K., p. S., p. S., p. G., p. G., p. P., p. S., p. W., p. P. - na podstawie poleceń wyjazdów z uwzględnieniem nieprawidłowości wynikłych przy obliczaniu diet – po analizie tarcz tachografów, faktur wykonania usług i CMR. Wskazano, że pozostałym pracownikom (p. L., p. K., p. J., p. W.) wynagrodzenie ustalono, zgodnie z listami płac. Szczegółowe wyjaśnienia tych kwestii znajduje się na s. 57-71, 77-78 decyzji NUS, gdzie przedstawiono m.in. zestawienie poszczególnych miesięcy z kwotami wynagrodzeń z listy płac i wynagrodzeń ustalonych przez organ podatkowy, od których należało pobrać zaliczki na p.d.f., natomiast na s. 77 decyzji NUS wskazano wynagrodzenia poszczególnych pracowników z rozbiciem na miesiące, które podlegały p.d.f. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że nie sposób podzielić zarzutu Skarżącego o naruszeniu zarówno przepisu art. 153 P.p.s.a., jak też naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5. Zdaniem Sądu oczywiście bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. i to zarówno w kontekście powyższych rozważań, jak też ze względu na to, że organy podatkowe - co wprost wynika z wydanych w sprawie decyzji obu instancji - uznały, że należności z tytułu diet za podróże służbowe na odcinkach krajowych i zagranicznych nie podlegały opodatkowaniu p.d.f. w związku z ww. przepisem. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zdaniem Sądu w świetle wykładni powyższego przepisu należy uznać, że zwolnieniem z art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. objęte są jedynie te należności (diety i inne należności), które zostały przez Skarżącego rzeczywiści poniesione na rzecz pracowników. Tylko zatem w odniesieniu do należności faktycznie poniesionych (wydatkowanych) na konkretny cel wskazany w ww. przepisie – diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - można mówić o limicie, który wynika z odrębnych ustaw lub przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Tym samym organy podatkowe, interpretując ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., mogą uznać, że zwolnieniu podlega jedynie kwota faktycznie poniesiona przez pracodawcę na rzecz pracownika za czas podróży służbowej, jeśli przekracza ona limit, o którym mowa w tym przepisie. Organy podatkowe nie mogą ponadto przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. przyjąć, że jeśli nie istnieją dowody na poniesienie innych niż diety należności za czas podróży służbowej pracownika, limit zwolnienia – tak jak wskazuje Skarżący - powinien ulec zwiększeniu do maksymalnej wysokości, tylko dlatego, że pracownicy otrzymali przelewy. Sąd stwierdza, że wszelkie zwolnienia podatkowe należy traktować ściśle, także te wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. W sytuacji zatem, gdy nie istniały dowody materialne potwierdzające, że Skarżący dokonał na rzecz pracowników przelewów z tytułu zwrotu należności za noclegi stanowiących "inne należności za czas podróży służbowej pracownika" w rozumieniu ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. – nie przedstawiono ich ani w toku postępowania podatkowego przed wydaniem wiążącego w sprawie wyżej powołanego wyroku WSA w Warszawie, ani nie przedstawiono ich w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wydaniem niniejszego wyroku oraz w niniejszym postępowaniu sądowym - nie sposób przyjąć, że do hipotetycznych wydatków, które nie zostały poniesione można zastosować zwolnienie z ww. przepisu. Nie sposób też przyjąć, że Skarżący dopiero po pięciu latach przypomniał sobie, że wypłacał jeszcze inne świadczenia niż diety (należności za noclegi kierowcom TIR), o których nie wspominał żaden świadek, ani sam Skarżący. Podkreślić także należy, że w toku postępowania podatkowego Skarżący, do którego zwrócono się o przekazanie dokumentacji regulujących zasady zwrotu kosztów podróży pracownikom, nie przedstawił takich dowodów, a odtworzone przez Skarżącego polecenia wyjazdów służbowych, które były analizowane przez organy podatkowe obu instancji, wskazywały na rozliczanie wyłącznie diet z tytułu podróży służbowych. Zdaniem Sądu, jakkolwiek doświadczenie życiowe wskazuje, że wprawdzie pamięć ludzka może odtwarzać fakty w sposób wybiórczy, tym niemniej trudno zgodzić się ze Skarżącym, że znaczny upływ czasu od zdarzeń umożliwiających zastosowanie ww. zwolnienia spowodował u niego swoisty "powrót pamięci". Zjawisko to jest sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia, nie mogło więc być uwzględnione w sprawie, tym bardziej, że w aktach sprawy (administracyjnych i sądowych) brak jest dowodów świadczących o wypłacie kierowcom innych niż diety należności za czas podróży służbowej, w tym należności za noclegi. Zdaniem Sądu dowodów takich nie stanowią też odręczne dopiski na kopiach rozliczeń załączonych do skargi, więc nie mogą one być uznane za dowód mogący podważyć stanowisko organów podatkowych, co do wysokości niepobranych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, tym bardziej, że z zeznań pracowników Skarżącego nie wynika, że Skarżący wypłacał im należności tytułem zwrotu kosztów noclegów, na przykład na podstawie okazanych mu rachunków, bądź w formie ryczałtu. Warto również podnieść, że w toku postępowania podatkowego pracownicy rozróżniali należności z tytułu diet tytułem podróży służbowych oraz odwoływali się do zaliczek wypłacanych przez Skarżącego w gotówce z tytułu wydatków na trasie podróży służbowej (opłaty za mosty, winiety, autostrady, inne tego typu wydatki). Należy ponadto zauważyć, iż ocena prawna i związane z nią wskazania, co do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012r. odnosiła się do konieczności ustalenia, jaka część wynagrodzenia ponad kwotę z listy płac stanowiła wypłacane przez Skarżącego diety z tytułu podróży służbowych. Poza sporem pozostaje też okoliczność, iż w myśl obowiązującego prawa, kierowcom odbywającym krajowe i zagraniczne podróże służbowe, przysługuje ryczałt z tytułu ekwiwalentu za noclegi, na zasadach omówionych w zaskarżonej decyzji, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący choć złożył oświadczenia oraz polecenia wyjazdów służbowych (delegacji), nie wykazał, iż pracownikom były wypłacane należności za noclegi. Sąd wskazuje, że choć pracodawca zobowiązany jest wypłacać pracownikowi pewne należności z tytułu podróży służbowej (ryczałt za noclegi, bądź należności według okazanych przez kierowców rachunków) nie oznacza, że należności te były wypłacone przez Skarżącego, który nie przedstawił ponadto dowodów potwierdzających te twierdzenia. W toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie wiążącego w sprawie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2611/11, wskazano ponadto, że sam Skarżący przyznał, że wypłacał kierowcom jedynie kwoty z tytułu diet, które organy podatkowe powinny zweryfikować w świetle zapisów z odczytu tarcz tachografów (s. 12 ww. orzeczenia). Sąd stwierdza także, że skoro organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, po odwołaniu się do całokształtu materiału dowodowego oraz wynikających z niego wniosków – z uwzględnieniem w szczególności wskazań tarcz tachografów, zeznań świadków oraz kwot wskazywanych przez samego Skarżącego w poleceniach wyjazdów służbowych, jak również oświadczeniach - wykazały, że w skład wynagrodzenia, które zostało przelane na konta poszczególnych pracowników, zawarte były wyłącznie należności z tytułu diet za podróże służbowe krajowe i zagraniczne - nie było podstaw do przyjęcia, że wśród przelanych na konta pracowników w konkretnych kwotach mieściły się też inne należności – za noclegi. W ocenie Sądu, DIS prawidłowo przyjął - po dokonaniu oceny złożonych przez Skarżącego oświadczeń, z których wynikają inne kwoty diet (2007r. - 145.806,37zł; 2008r. – 147.938,01), niż te które zostały wskazanego przez Skarżącego w poleceniach wyjazdu służbowego (2007r. - 142.873,53zł, 2008r. – 142.281,39 zł), jak również po skorygowaniu nieprawidłowości w wyliczeniach Skarżącego z poleceń wyjazdów służbowych, na mocy danych wynikających z tarcz tachografu - wysokość diet wypłaconych pracownikom za poszczególne miesiące 2007r. wynosiła 139.902,33 zł oraz diet za poszczególne miesiące 2008r. wynosiła 133.727,63 zł. Zdaniem Sądu stawiane w skardze zarzuty, iż poprzez nieuwzględnienie ryczałtów za noclegi nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i naruszono art. 153 P.p.s.a., należało uznać za bezpodstawne i stanowiące jedynie linię obrony (nie popartą dowodami), będącą próbą wytłumaczenia różnic pomiędzy kwotami z list płac a kwotami wypłaconymi pracownikom po uwzględnieniu należnych diet, których wysokość została zweryfikowana w oparciu o zebrany materiał dowodowy. 6. W ocenie Sądu również przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w postępowaniu odwoławczym, że należności wypłacane kierowcom w gotówce, w różnych walutach na poczet ewentualnych wydatków w trasie (opłaty za mosty, winiety, autostrady, inne tego typu wydatki) nie mieściły się w dokonywanych przez Skarżącego przelewach jest prawidłowe. Po pierwsze dlatego, że pracownicy Skarżącego w swych zeznaniach wskazywali, że otrzymane w gotówce zaliczki z ww. tytułów rozliczali bezpośrednio po zakończeniu podróży, na podstawie dowodów poniesienia wydatków (rachunków, faktur). Po drugie także w poleceniach wyjazdów służbowych (odtworzonych przez Skarżącego) nie ma zapisów odnośnie rozliczeń z pracodawcą zaliczek na ww. wydatki. Po trzecie Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków przez kierowców, związanych z dodatkowymi opłatami np. za mosty, winiety i itp., a żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził, że ww. dodatkowe wydatki finansował z własnych środków pieniężnych. Skarżący nie przedstawił też dowodów, że ww. wydatki były wyższe od otrzymanych zaliczek i zostały rozliczana razem z delegacjami. Sąd w związku z tym uznaje, że należności z tytułu ewentualnych wydatków w trasie (opłaty za mosty, winiety, autostrady, inne tego typu wydatki) nie mogły stanowić kwestionowanych wypłat zwolnionych na mocy ww. przepisu art. 26 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f., tak jak wynika ze stanowiska organów podatkowych obu instancji. 7. Zdaniem Sądu wyliczenia dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a mające za podstawę dowody przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania, a w szczególności odtworzone polecenia wyjazdów służbowych, jak też wynagrodzenia z listy płac, wynagrodzenia przelane na konta bankowe poszczególnych pracownikom, należności wypłacone pracownikom z tytułu podróży służbowych – diet, z uwzględnieniem wyjaśnień poszczególnych pracowników, z których wynikało, jakie należności były im wypłacane przez Skarżącego przelewem (wynagrodzenie i diety), oraz w gotówce (zaliczki w postaci różnych rodzajów walut) - pozwoliły tymże organom ustalić, jaka część z przelanych pracownikom kwot nie stanowiła diet zwolnionych z opodatkowania u.p.d.f., a która część wynagrodzenia powinna, tak jak wynagrodzenie wypłacone na podstawie listy płac, zostać opodatkowania przez Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych i związku z tym Skarżący powinien odprowadzić zaliczki na p.d.f. Powoduje to, że nie sposób za zasadny uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 30 § 1 i 4 O.p. W myśl pierwszego z przepisów art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Natomiast przepis art. 30 § 4 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 lub § 2 O.p., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Sąd zauważa również, że na mocy art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. przez podatek rozumie się również zaliczki na podatki. Tym samym posługiwanie się przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach wymiennie pojęciami podatek, zaliczki, w odniesieniu do odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zaliczek nie może być poczytywane za wadliwość zastosowania ww. przepisów art. 30 § 1 i 4 O.p. Sąd wskazuje, że prawidłowe było też powołanie się przez organy podatkowe na treść przepisów: - art. 12 § 1 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. - art. 31 u.p.d.f., z którego wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, ("zakłady pracy"), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej; - art. 38 ust. 1 u.p.d.f., z którego wynika, że płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 u.p.d.f., przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, pobrane zaliczki na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zdaniem Sądu w świetle powyższych rozważań, jak też dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie sposób uznać, że doszło do błędnego zastosowania powyższych przepisów. Z uzasadnień organów podatkowych obu instancji, a w szczególności decyzji wydanej przez NUS, która została utrzymana w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji, wynika, jakimi kwotami obciążono Skarżącego na podstawie ww. przepisów art. 30 § 1 i 4 O.p. w poszczególnych latach podatkowych: w 2007r. było to 5.980 zł, a w 2008r. było to 7.462 zł, co łącznie daje: 13.442 zł. Bezpodstawne i nie znajdujące wyrazu w ustaleniach organów podatkowych są zatem twierdzenie zawarte w skardze, że Skarżącego obciążono odpowiedzialnością za zaliczki w wysokości 17.158 zł. Sąd stwierdza, że, jakkolwiek kwota 17.158 zł, została wskazana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jako zaliczki, które powinny być pobrane i odprowadzone przez Skarżącego do urzędu skarbowego, tym niemniej obok ww. należności wskazano również kwoty, jakie Skarżący z tytułu zaliczek odprowadził w poszczególnych latach podatkowych: w 2007r. - 1.469 zł, a w 2008r. – 2247 zł, co łącznie dawało 3.716 zł. Różnica między należnymi zaliczkami (17.158 zł), a zaliczkami, które zostały wpłacone przez Skarżącego (3.716 zł) dawała kwotę, za którą na mocy ww. przepisów odpowiedzialność ponosił Skarżący: 13.442 zł. Sąd uznał - w związku z tym oraz mając na względzie okoliczności faktyczne wynikające wprost ze zgromadzonych w sprawie dowodów, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący - jako płatnik - odpowiada, na mocy ww. przepisów, a w szczególności art. 30 § 1 i art. 30 § 4 O.p. za niepobrane i nieodprowadzone zaliczki na p.d.f. w poszczególnych miesiącach 2007r. i od stycznia do września 2008r., w łącznej wysokości 13.442 zł (7.462 zł – za 2007r. oraz 5.980 zł za 2008r.). Aby bowiem obliczyć prawidłową wysokość zaliczki niepobranej i nieodprowadzonej przez płatnika, za którą odpowiada, stosownie do postanowień art. 30 § 1 i § 4 O.p. całym swoim majątkiem, należało ustalić wysokość należnych zaliczek na p.d.f., a następnie zestawić je z zaliczkami odprowadzonymi przez płatnika na rachunek urzędu skarbowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły działania z tego zakresu i wskazały należności, za które odpowiedzialność podnosił Skarżący, niezasadne i nieprawdziwe jest twierdzenie Skarżącego, iż odpowiedzialnością objęto kwotę 17.158 zł. 8. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, należy uznać, że organy podatkowe, a w szczególności DIS w zaskarżonej decyzji, wywiązał się z dyrektyw postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego prowadzonego na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz z uwzględnieniem ww. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2611/11 – na co wskazuje lektura uzasadnień wydanych w sprawie decyzji - doszło do zgromadzenia przez organy podatkowe dowodów, prowadzących do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a DIS dokonał prawidłowej oceny dowodów pozostających ze sobą w łączności, także tych załączonych do pisma z 14 października 2013r., a wnioski wyciągnięte - na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych - są logicznie, uzasadnione oraz odpowiadają doświadczeniu życiowemu – są więc zgodne z dyspozycji art. 191 O.p. Nie sposób też uznać za zasadny zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stan sprawy nie wymagał bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie, o jakim jest mowa w art. 233 § 2 O.p., przede wszystkim z uwagi na wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wiążącym w sprawie ww. wyroku WSA w Warszawie z 15 maja 2012r., a rozstrzygnięcie sprawy przez DIS nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis art. 229 O.p. stanowi natomiast, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy, nie mogą prowadzić postępowania podatkowego wbrew stanowisku Sądu administracyjnego, wiążącego na mocy art. 153 P.p.s.a. Skoro w rozpoznawanej sprawie zebrano materiał dowodowy, zgodnie ze wskazaniami Sądu oraz przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej, jak też dokonano dwukrotnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie jakich dowodów dokonano ustaleń stanu faktycznego w postępowaniu odwoławczy, jak też wskazano, którym dowodom dano wiarę a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego, akceptując przy tym ustalenia przyjęte przez organ pierwszej instancji - nie sposób uznać, że naruszono przepis art. 227 O.p. Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy naruszył wyżej wymienioną zasadę dwuinstancyjności postępowania w związku z tym, że DIS nie wziął pod rozwagę zmian stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Skarżącego twierdzenia te są nieuzasadnione. Po pierwsze dlatego, że organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że poszukiwanie i ujawnianie dowodów powinno być oparte na zasadzie legalności, o której mowa w art. 120 O.p. Po drugie, co istotniejsze, DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się także do przedstawionego na etapie odwołania zestawienia nadesłanego przez Skarżącego przy piśmie z 14 października 2013r., mającego stanowić rozliczenie dodatkowych - ponad kwotami wynagrodzenia wynikającego z list płac -wypłat dokonanych przelewem na rachunki poszczególnych pracowników – kierowców oraz stwierdził, iż zestawienie to nie zostało wzmocnione jakimikolwiek dowodami oraz nie wskazano, na podstawie jakich dowodów Skarżący dokonał powyższych wyliczeń. Po trzecie DIS ocenił ponadto, że zestawienie to z wyżej wskazanych powodów jest mało wiarygodne. DIS zauważył ponadto, iż ww. zestawienie nie może stanowić dowodu na okoliczność, iż kwoty ryczałtów za noclegi czy też dodatkowe koszty zostały pracownikom wypłacane w ramach przelanych na konta bankowe kwot. Przeczy temu bowiem zebrany materiał dowodowy, gdyż nie istnieją żadne dokumenty oraz dowody, w tym osobowe (zeznania świadków), które świadczyłyby o wypłacie tego rodzaju należności pracownikom. Sąd podkreśla również, że z wyjaśnień Skarżącego składanych przed wydaniem ww. orzeczenia WSA w Warszawie z 15 maja 2012r., wynika, że Skarżący przelewał na rzecz swoich pracowników diety z tytułu wyjazdów służbowych. Również odtworzone w toku postępowania podatkowego polecenia wyjazdów służbowych, które organy podatkowe uznały za dowody w sprawie, wskazywały jedynie na rozliczanie przez Skarżącego diet. Tym samym Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do należności kosztów noclegów, także w kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 O.p., podtrzymując swoje dotychczasowe rozważania z pkt 5, 7 uzasadnienia wyroku. Zdaniem Sądu zasady dwuinstancyjności postępowania nie narusza podtrzymanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji oraz jednoczesne odwołanie się do opisanych przez NUS nieprawidłowości, z podaniem konkretnych numerów stron decyzji organu pierwszej instancji, tym bardziej, że NUS ustalił, jakie kwoty wypłaconych wynagrodzeń winny podlegać opodatkowaniu wskazał, jakim dowodom dał wiarę oraz jakim odmówił wiarygodności i z jakiego powodu dał wiarę dowodowi w postaci wyciągów bankowych, poleceniom wyjazdów służbowych (delegacji) - w powiązaniu z zapisami na tarczach tachografu, fakturami za wykonane usługi transportowe wraz z CMR - oraz zeznaniom przesłuchanych świadków; jak również wskazał dlaczego nie dał wiary oświadczeniom o wypłacie należności, które zostały przez Skarżącego przygotowane w toku kontroli dla potrzeb wyjaśnienia różnic między kwotami przelanymi na rachunki bankowe pracowników a wypłaconym wynagrodzeniem na podstawie listy plac. Skonstruowanie uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy w sposób zwięzły, acz zawierający niezbędne elementy, prawem przewidziane, z podaniem prawidłowej podstawy prawnej oraz odwołaniem się do stanowiska organu pierwszej instancji, które w pełni podzielono, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w stopniu mogącym mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiedział się bowiem, że analiza i porównanie zapisów na tarczach tachografu i innych dokumentów z zapisami na delegacjach ujawniła rozbieżności w zakresie dat podróży, czasu ich trwania, co miało wpływ na wysokość diet przysługujących poszczególnym pracownikom, które zostały wliczone do przelanych na rachunki bankowe kwot poszczególnym pracownikom. DIS stwierdził także, że w wyniku porównania zapisów na wystawionych przez Skarżącego delegacjach, w powiązaniu z zapisami na tarczach tachografu i innymi dokumentami (faktury z CMR) ustalił, że istniały tarcze za okresy, w których kierowcy nie mieli rozliczonych podróży, miały też miejsce sytuacje odwrotne: wystawiono polecenia wyjazdu służbowego i rozliczono diety, a nie stwierdzono za te okresy podróży na tarczach tachografu. Ustalenia powyższe, jak również ustalenie wskazane przez NUS w ww. decyzji (na s. 57-71) pozwoliły wskazać wynagrodzenia przelane na konta bankowe pracowników, od których Skarżący, choć miał obowiązek, nie odprowadził zaliczek na p.d.f. 9. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie można uznać, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący w sposób należyty współpracował z organami podatkowymi. Przeczy temu przede wszystkim: 1) potrzeba wielokrotnego wzywania przez organ podatkowy pierwszej instancji Skarżącego do okazania wszystkich dokumentów wiążących się przekazywanymi na rzecz pracowników należności z tytułu podróży służbowych, jak również w związku z wyjaśnieniem różnic między kwotami wypłat z list płac, a kwotami wynagrodzeń przelanymi na konta pracowników, 2) stopniowe i wręcz opieszałe przekazywanie dokumentów, w tym tarcz tachografów, przy jednoczesnym wskazywaniu, że złożone zostały już stosowne dokumenty. Przesłanie natomiast przez Skarżącego materiałów na prywatną skrzynkę poczty elektronicznej pracownika organu, po uwzględnieniu prośby tego pracownika, nie mogło wywołać pożądanego skutku. W świetle przepisu art. 180 § O.p. jako dowód w sprawie może być traktowane wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym pozyskanie przez organ podatkowy dowodów nie może odbywać się z naruszeniem któregokolwiek przepisu prawa. Z przepisu art. 168 § 1 O.p. wynika natomiast, że do uznania, że podanie zostało skutecznie wniesione przez podatnika, należy je wnieść albo pisemnie albo ustnie do protokołu, albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. W sytuacji, gdy podatnik, który przesyła materiały dowodowe, kierując je na skrzynkę poczty elektronicznej pracownika organu podatkowego, a nie na elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, nie można uznać, że doszło do prawidłowego, zgodnie z przepisem art. 168 O.p. złożenia podania (materiałów). Naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie może spowodować konwalidowania czynności, które nie została przewidziana w art. 168 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zestawienie zasady zaufania do organów podatkowych, która wynika z treści art. 121 § 1 O.p., z obowiązkiem organu podatkowego do czuwania nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem, o której mowa w art. 181 § 1 O.p. w związku z jego nadesłaniem w sposób, który nie został przewidziany w treści art. 168 § 1 O.p., powoduje, że niemożliwe jest uznanie, że zasada zaufania do organów podatkowych powinna mieć prymat nad treścią art. 181 § 1 O.p. w związku z art. 168 § 1 O.p. Niedopuszczalne jest takie interpretowanie przepisu art. 121 § 1 O.p., które prowadziłoby do skutków pranych, których nie zakładał ustawodawca oraz sprzecznych z obowiązującym porządkiem prawnym, a przede wszystkim z zasadą legalności, o której mowa w art. 120 O.p. W związku z tym Sąd stwierdza, że DIS trafnie nie uznał za dowód w sprawie materiałów przesłanych przez Skarżącego na prywatną skrzynkę pracownika organu podatkowego, gdyż nie stanowiło to prawidłowego wykonania przez fachowego pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego - normy wynikającej z art. 168 § 1 O.p. w związku z art. 181 § 1 O.p. Skoro nadesłanie podanie na prywatną skrzynkę poczty elektronicznej pracownika organu podatkowego, w związku z błędnym pouczeniem, naruszającym zasadę zaufania do organów podatkowych, nie spełnia wymogu z art. 168 § 1 O.p., nie można uznać, że doszło do skutecznego złożenia przez Skarżącego wniosku dowodowego. 10. Za niezasadny należy też uznać zarzut skargi o naruszeniu przez DIS przepisu art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku Skarżącego nie kształtuje obowiązków Skarżącego inaczej niż jest to zapisane w u.p.d.f., ani nie ogranicza zwolnienia podatkowego, przyznanego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. Dodatkowo stwierdzić należy, że prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe zmierzało, zgodnie z zaleceniami wyrażonymi w wiążmy w sprawie orzeczeniu, do ustalenia, w jakiej części kwoty przelane przez Skarżącego w latach 2007 i 2008 na rachunki bankowe pracowników (kierowców), stanowiły element należnego im wynagrodzenia za pracę, a w konsekwencji, w jakiej wysokości powinny zostać odprowadzone przez płatnika – Skarżącego - (na rachunek właściwego urzędu skarbowego), zaliczki na p.d.f. O ile Skarżący jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie był obowiązany do dokumentowania wydatków związanych z podróżami służbowymi pracowników - pod warunkiem zrezygnowania z księgowania ich po stronie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, o tyle jako płatnik p.d.f., miał obowiązek wykazać dowody, iż kwoty przelane na rachunek pracowników, przekraczające ich wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę i list płac, podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., do czego nie doszło. Skoro natomiast analiza wyliczonych przez Skarżącego diet na delegacjach z kwotami przelanymi na rachunki bankowe poszczególnych kierowców w okresie od stycznia 2007r. do września 2008r., wykazała występowanie różnic pomiędzy wypłatami na rachunki bankowe kierowców a wypłatami wynagrodzeń z list płac, przyjęcie przez DIS, że Skarżący przekazywał na rachunki bankowe kierowców - oprócz należności z tytułu diet – wynagrodzenie, które nie zostało opodatkowanego p.d.f., w kwotach wyższych niż wynikające z list płac – było prawidłowe i nie naruszało ww. przepisu Konstytucji RP. Potwierdzał to stan faktyczny sprawy oraz normy prawne do niego zastosowane przez organy podatkowe, a wskazane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Warto również wskazać, że choć organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do podatnika o przedstawienie dokumentów potwierdzających odprowadzenie podatku dochodowego, na podstawie dowodów źródłowych, z uwzględnieniem czego dotyczyły wypłacone kwoty, podatnik nie przedstawił tych dokumentów, a organy podatkowe dokonując analizy obszernych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań pracowników, wskazały, w jakich wysokościach możliwe było uznanie danych świadczeń za diety wolne od podatku, a w jakiej części należało uznać, że Skarżący od wypłaconych wynagrodzeń nie odprowadził należnego podatku. 11. Sąd wskazuje również, że Skarżącemu - zarówno przed wydaniem decyzji przez DIS, jak również przed wydaniem decyzji przez NUS - wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w myśl art. 200 § 1 O.p., w związku z art. 123 § 1 O.p. DIS postanowieniem z [...] sierpnia 2013r., wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Odbiór tego postanowienia potwierdził pełnomocnik Skarżącego 21 sierpnia 2013r. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, postanowienie wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, wydano [...] czerwca 2013r., a doręczone jej 7 czerwca 2013r. Doszło zatem do zapewnia Skarżącemu możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, tym samym niezasadne są zarzuty skargi w powyższym zakresie. Sąd wskazuje jednocześnie, że termin określony w treści art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym. Cechą zaś terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane ani też przedłużone. Tym samym termin z ww. przepisu należy uznać za termin zawity. Wypowiedzenie się sprawie zebranego materiału dowodowego jest natomiast prawem strony, z którego może skorzystać, bądź nie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekładania lub odraczania tego terminu. Bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. uprawnia więc organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Nieuprawniony jest w związku z tym zarzut, iż w sprawie nie zachowano obowiązku ustosunkowania się organu pierwszej instancji do podniesionych zarzutów odwołania. "Arkusz odwoławczy", w którym NUS szczegółowo odniósł się do zawartych w odwołaniu argumentów, włączono do akt sprawy, dzięki czemu zyskał on status części składowej materiału dowodowego i jako taki podlegał ocenie DIS na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią tego dokumentu łącznie z pozostałym materiałem zgromadzonym. 12. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że w sprawie nie zagwarantowano bezstronności ani w postępowaniu przed NUS, ani w postępowaniu przed DIS, czym naruszono art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż w postępowaniach podatkowych biorą udział ci sami pracownicy: p. P. (prowadząca postępowanie podatkowe w NUS), p. Z. (prowadzący kontrolę podatkową i postępowanie dowodowe oraz podpisujący decyzję NUS), p. F. (prowadzący postępowanie w organie odwoławczym), p. C. (podpisujący decyzję DIS). Żaden z ww. pracowników nie brał udział, jak wynika z akt, najpierw w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w wydaniu decyzji zapadłej w postępowaniu odwoławczym, a tylko wówczas możliwe byłoby uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. 13. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.