III SA/Wa 411/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta. Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2016r. określił J. S. (zwany dalej: "Skarżącym") nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT"), naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do marca 2015r. i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") VAT do wpłaty za styczeń, luty i marzec 2015r. 2. Skarżący wniósł pismem z 31 stycznia 2017r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją NUS, która stała się ostateczna. W podstawie wznowienia podał, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, gdyż wszystkie pisma w postępowaniu podatkowym doręczano mu w trybie zastępczym, więc nie miał on faktycznej wiedzy o wszczęciu postępowania, nie mógł więc brać w nim czynnego udziału. Nie znał też treści i daty ww. decyzji, kończącej postępowanie. Skarżący nie mógł też podjąć pism wysyłanych w postępowaniu, bo nie mieszkał pod adresem, na który je wysyłano. Do 27 lutego 2016r. był zatrudniony w E. S.A. w upadłości układowej (zwana dalej: "Spółką) i jako jej pracownik miał prawo zamieszkiwać w lokalu służbowym w G., ul. [...], na podstawie umowy użyczenia. Z dniem ustania stosunku pracy utracił prawo do korzystania z mieszkania i musiał natychmiast je opuścić, skąd przeprowadził się do W. ul. [...]. Zmianę adresu zgłosił Wójtowi Gminy M. 24 kwietnia 2016r., co odnotowano w Rejestrze PESEL. Dopełnił więc obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie, a mimo to NUS, po tej dacie, wysłał na adres nieaktualny: postanowienie z 18 maja 2016r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i decyzję z [...] czerwca 2016r., podobnie, jak poprzednie pisma, doręczone w trybie zastępczym. Skarżący niezależnie od ww. okoliczności, wskazał, że jego udział w postępowaniu nie był możliwy, z powodu sytuacji osobistej, w jakiej się znajdował i stanu zdrowia. Na początku 2016r. dowiedział się, że zostanie zwolniony z pracy, bo spółka, w której był zatrudniony miała zostać zlikwidowana. Znalazł się więc w bardzo trudnej sytuacji osobistej i materialnej, bo niemal z dnia na dzień stracił jedyne źródło utrzymania i z rodziną musiał opuścić mieszkanie. Nie miał perspektyw na nową pracę, a na jego utrzymaniu pozostawało dwoje małoletnich dzieci w wieku 4 lat i niespełna 6 miesięcy oraz żona przebywająca na zasiłku macierzyńskim. Sytuacja ta stała się źródłem poważnych problemów - u Skarżącego zdiagnozowano depresję i zmuszony był korzystać z pomocy lekarza psychiatry. Od 19 lutego do 6 kwietnia 2016r. pozostawał na zwolnieniu lekarskim, co potwierdza m.in. załączona do wniosku kopia pisma ZUS Oddział w C. z 11 kwietnia 2016r., a do końca kwietnia 2016r. przyjmował psychotropowe leki antydepresyjne (A., T.). Dokumentacja dotycząca leczenia i stanu zdrowia potwierdza, że Skarżący w okresie kiedy prowadzono postępowanie podatkowe, nie przebywał pod adresem, pod który kierowano korespondencję. Wynika to m.in. z zaświadczenia lekarskiego wystawionego 23 marca 2016r. w C. przez lek. med. A. J. i wypłacanego przez ZUS Oddział w C. zasiłku chorobowego. 3. NUS decyzją z [...] kwietnia 2017r. odmówił uchylenia ww. decyzji z [...] czerwca 2016r., gdyż stwierdził, że nie istniały przesłanki z art. 240 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej "O.p."). Zdaniem NUS Skarżący nie był pozbawiony wiedzy o prowadzeniu wobec niego czynności związanych z postępowaniem podatkowym, bo prowadzona kontrola podatkowa zakończyła się protokołem, który Skarżący odebrał 16 grudnia 2015r. Zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu kontroli Skarżący złożył 31 grudnia 2015r., ale NUS ich nie uwzględnił. Skarżący posiadał więc wiedzę o prowadzonych czynnościach i zdawał sobie sprawę, że ustalenia z ww. protokołu nie kończą sprawy i, że w tym zakresie będzie prowadzone postępowanie podatkowe. Wszczęcie więc postanowieniem z 1 marca 2016r. (doręczone 17 marca 2016r.) ww. postępowania nastąpiło, gdy aktualny był adres do korespondencji w G.. Skarżący był świadomy, że musi dopilnować zgłoszenia w organie podatkowym zmiany miejsca zamieszkania i aktualnego adresu do korespondencji. W myśl art. 291b O.p., jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. O wszczęciu postępowania podatkowego decyduje skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Sprawą drugorzędną jest to, czy postanowienie doręczono w trybie zwykłym, czy zastępczym. To, że Skarżący nie odbierał korespondencji, nie oznacza, że NUS zawinił bądź uchybił procedurze. Zgłoszenie przez Skarżącego 26 kwietnia 2016r. zmiany adresu Wójtowi Gminy nie stanowi dopełnienia obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie. NUS nie miał podstaw, by twierdzić, że Strona nie przebywa pod adresem, na który kierowano korespondencję. Dopiero do wniosku o wznowienie Skarżący przedstawił NUS dokumenty, z których wynikał nowy, czasowy (do 26 kwietnia 2020r.) adres zameldowania: W. ul. [...]. Zdaniem NUS twierdzenie, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, bo nie mógł podjąć pism wysyłanych w postępowaniu podatkowym, bo nie mieszkał pod adresem, na który je wysyłano, przy niedopełnieniu obowiązku wskazania aktualnego adresu, nie może stanowić przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. O jej istnieniu nie może przesądzać tłumaczenie, że w okresie, w którym toczyło się postępowanie podatkowe, pogorszył się stan zdrowia Skarżącego, który wymagał leczenia specjalistycznego, w rezultacie, którego przebywał na zwolnieniu lekarskim. NUS wyjaśnił, że 5 kwietnia 2017r. wpłynął wniosek Strony z 31 marca 2017r. o zwrócenia się do Syndyka masy upadłości Spółki od kiedy wynajmowała ona od Spółdzielni Mieszkaniowej P. lokal, w którym zamieszkiwał Skarżący. NUS odmówił przeprowadzenia ww. dowodu - postanowieniem z 10 kwietnia 2017r., gdyż nie stanowiłoby to okoliczności mających znaczenie w sprawy, a jedynie wydłużyłoby postępowania. 4. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i o orzeczenie co do istoty sprawy, lub o przekazanie NUS sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: a) art. 191 O.p. - skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęcie, że Strona nie była pozbawiona wiedzy o postępowaniu podatkowym, gdyż przed wszczęciem tego postępowania przeprowadzono kontrolę; b) art. 122, art. 187 § 1 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia dowodu i niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy - do kiedy podatnik mieszkał w G., co ma istotne znaczenie do oceny skuteczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. korespondencji; c) art. 191 O.p. - przez błędne przyjęcie, że pisma wysyłane do podatnika w toku postępowania podatkowego skutecznie doręczono, d) art. 122, art. 187 § 1 O.p. - przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i dowolne przyjęcie, że stan zdrowia Skarżącego i związane z tym leczenie, nie miały znaczenia przy ocenie, że brak udziału Skarżącego w postępowaniu był niezawiniony; e) art. 191 i art. 291b O.p. - przez błędne przyjęcie, że Skarżący dokonując 26 kwietnia 2016r. zgłoszenia zmiany adresu nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie; f) art. 245 O.p. - przez błędne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 O.p. i w konsekwencji odmowę uchylenia prawomocnej decyzji NUS. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że NUS bezpodstawnie przyjął, że przeprowadzenie kontroli przesądza, że miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym, o którym dowiedział się w toku postępowania karnego - skarbowego. Czym innym jest świadomość, że w ciągu 6 miesięcy po zakończeniu kontroli może zostać wszczęte postępowanie podatkowe, a czym innym jest rzeczywista wiedza o dacie wszczęcia tego postępowania i prowadzonych faktycznie czynnościach. Tych okoliczności nie można utożsamiać, chyba, że strona znałaby datę wszczęcia postępowania podatkowego już w dniu zakończenia kontroli, ale w sprawie nie miało to miejsca. Skarżący wyjaśnił, że wyprowadził się spod adresu w G. od 20 lutego 2016r., co potwierdza informacja od Syndyka Spółki, więc korespondencja wysyłana przez organ na ten adres była doręczana wadliwie. Skoro adresat nie mieszkał już pod ww. adresem, na zwrotnych potwierdzeniach odbioru powinna się znajdować informacja "adresat wyprowadził się". Operator pocztowy błędnie więc informował NUS, że przesyłki nie podjęto. NUS błędnie zatem przyjmował, że Skarżący nadal mieszka pod wskazanym adresem i nie podejmuje korespondencji. NUS pozostając w błędzie, co do adresu zamieszkania podatnika, przyjął, że korespondencję doręczono prawidłowo w trybie art. 150 O.p. Warunkiem zastosowania ww. przepisu jest jednak to, aby adresat mieszkał pod wskazanym adresem, a miejsce to nie budziło wątpliwości. Gdyby operator pocztowy doręczał korespondencję prawidłowo - na zwrotnych potwierdzeniach odbioru znajdowałaby się informacja odpowiadająca stanowi faktycznemu – że adresat wyprowadził się, wzbudziłoby to wątpliwości NUS, co do aktualności adresu zamieszkania, na który kierowano korespondencję. Wątpliwości NUS, co do aktualności adresu zamieszkania Skarżącego, powinien wzbudzić też fakt, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie odebrał żadnego pisma kierowanego do niego, gdy w toku kontroli odbierał wszystkie pisma i osoby kontrolujące miały ze Skarżącym stały kontakt telefoniczny. To. Że postępowanie podatkowe prowadzone jest w formie pisemnej nie zwalnia NUS z obowiązku ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącego, gdy okoliczności sprawy wskazują, że zachodzą wątpliwości w tym zakresie. Z decyzji NUS wynika, że w postępowaniu nie podjęto żadnych skutecznych czynności mających na celu ustalenie czy adres, na który bezskutecznie próbowano doręczyć kolejne pisma jest nadal aktualny. NUS, odmawiając uchylenia ww. decyzji NUS arbitralnie stwierdził, że stan zdrowia Skarżącego w toku postępowania nie może skutkować przyjęciem, że nie z własnej winy nie brał on udziału w postępowaniu podatkowym, i że mógł ustanowić pełnomocnika. Problemy zdrowotne Skarżącego, co ma potwierdzenie w dokumentach, miały podłoże psychiczne, więc trudno zgodzić się z opinią organu podatkowego, że był on na tyle świadomy, aby ustanowić pełnomocnika. Osobie leczącej się na depresję, korzystającej z pomocy lekarza psychiatry i zażywającej leki psychotropowe nie można zarzucić, iż świadomie i umyślnie zaniechała działań, które zapewniłyby jej czynny udział w postępowaniu. Ocena czy stan zdrowia pozwalał na czynne uczestniczenie w postępowaniu i podjęcie czynności zmiany adresu zamieszkania, wymaga specjalistycznej wiedzy. Skoro NUS stwierdza, że stan zdrowia Skarżącego nie usprawiedliwia braku udziału w postępowaniu, powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego, czego nie uczynił. Stanowi to naruszenie zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 291b O.p. mówi jedynie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu, więc każda forma zawiadomienia jest dopuszczalna. Istotne jest, by nowy adres był organowi znany, a nie to, w jaki sposób strona poinformuje o zmianie adresu. Wójt Gminy M., któremu 26 kwietnia 2016r. zgłoszono zmianę adresu, był zobowiązany do niezwłocznej rejestracji danych w Rejestrze PESEL, na mocy ustawy z 24 września 2010r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2016r., poz. 722, ze zm.). Zmienione dane, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników z 13 października 1995r. (Dz.U. z 2016r., poz. 476 ze zm.) z Rejestru PESEL są niezwłocznie przekazywane przez ministra właściwego do spraw informatyzacji do Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRPKEP). W ten sposób NUS, jako podmiot uprawniony do wykorzystywania danych z CRPKEP i do realizacji zadań i celów ustawowych powiadomiono o zmianie adresu. Nie sposób też uznać, że Skarżący nie dopełnił obowiązku zawiadomienia o nowym adresie. NUS powinien też znać nowy adres Strony, jeszcze przed zakończeniem postępowania podatkowego. W wyniku błędu lub zaniechania odpowiedzialnego za to organu, zmiany adresu nie odnotowana w Rejestrze PESEL, co nie może obciążać podatnika i nie może wobec niego rodzić ujemnych konsekwencji. Skarżący stwierdził, że konsekwencją ww. uchybień było niezasadne przyjęcie przez NUS, że nie było podstaw do uchylenia ww. decyzji NUS, po wznowieniu postępowania, z naruszeniem art. 246 § 1 O.p. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] listopada 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIAS wskazał, że NUS skutecznie doręczył decyzję z [...] kwietnia 2017r., kończąca postępowanie o wznowienie, gdyż za pośrednictwem P. skierował ją na adres w G. ul. [...] i z uwagi na nieobecność adresata 17 czerwca 2017r. i brak możliwości doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy, którzy podjęli się oddania pisma adresata, powiadomiono o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej, zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Kolejne zawiadomienie, z uwagi na niepodjęcie przesyłki, pozostawiono 27 czerwca 2017r., więc ostatni dzień 14-dniowego okresu przechowywania korespondencji upływał 1 lipca 2017r. Zwrot korespondencji do NUS, z uwagi na niepodjęcie przesyłki nastąpił 4 lipca 2017r. DIAS tym samym nie podzielił stanowiska Skarżącego, że ww. adres był niewłaściwy i wskazał, że zgłoszenie przez Skarżącego adresu zameldowania Wójtowi Gminy nie wskazywało, że jest to adres zamieszkania Skarżącego, a ten ostatni jest istotny przy doręczeniach. Zmiana adresu zameldowania podatnika nie ma znaczenia dla organów podatkowych, gdy nie idzie za tym zgłoszenie tym organom zmiany adresu zamieszkania. Zeznanie podatkowe PIT-37 i PIT-36L za 2015r. w części B1, nadane 2 maja 2016r. w placówce pocztowej w C. (wpływ do NUS 6 maja 2016r.), wskazuje adres zamieszkania Skarżącego: G. ul. [...]. Tym samym organ prawidłowo kierował korespondencję na ww. adres zamieszkania, wskazany od 28 kwietnia 2015r. do 3 maja 2017r., co potwierdza wydruk z bazy podatników. Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących na poinformowanie P. o zmianie adresu lub wniosku o przekierowywanie korespondencji na nowy adres, czy też, reklamowania doręczanie korespondencji na adres w G.. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie, że pracownik Poczty powinien zwrócić przesyłkę z adnotacją, że adresat wyprowadził się, skoro nie powziął takiej informacji. DIAS w związku z tym uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 1 marca 2016r. również było skuteczne, gdyż jego doręczenie nastąpiło 17 marca 2016r., na ww. adres, wskazany przez Skarżącego. Zgodnie z art. 291b O.p. - jeżeli w toku kontroli podatkowej - ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Niedopełnienia tego obowiązku powoduje, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skarżący ww. adres zgłosił jako adres zamieszkania i go nie zaktualizował, więc również decyzja NUS odmawiająca wznowienia i korespondencja w toku tego postępowania były doręczone prawidłowo. Brak poinformowania właściwych organów podatkowych, mimo ustawowego obowiązku, o zmianie miejsca zamieszkania, powoduje, że Skarżący nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Podatnik zmienił miejsce zamieszkania, nie dopełniając ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, więc obciążają go wszelkie negatywne skutki tego zaniechania. NUS, mając na względzie wymogi z art. 9 ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zasadnie uznał, że nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania. Brak udziału Strony w postępowaniu nie był niezawiniony. Dowód na okoliczności niezamieszkiwania pod adresem znanym NUS z urzędu (informacja uzyskana od Syndyka Spółki), nie usprawiedliwia niedochowania obowiązku aktualizacji danych i nie świadczy, że zaistnieje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. DIAS uznał, że pogorszenie stanu zdrowia Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą dodatkowo jako osoba fizyczna, nie może skutkować uznaniem, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący ze względu na stan zdrowia mógł w toku kontroli i postępowania podatkowego ustanowić pełnomocnika, jeśli wymagała tego sytuacja zdrowotna. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie cierpiał na nagłą chorobę, więc co najmniej mógł wyręczyć się inną osobą i mógł złożyć formularz NIP-3 i skorzystać z pomocy domowników lub innych osób (np. przy nadaniu ww. formularza w urzędzie pocztowym). Skarżący nie przedstawił dowodów uprawdopodabniających niemożność podjęcia działania lub samodzielnego rozeznania w sprawie. Dołączył jedynie kopię zaświadczenia lekarskiego (na druku ZUS ZLA), z którego wynika, że od 20 marca do 6 kwietnia 2016r. był niezdolny do pracy, ale mógł chodzić. Rodzaj schorzenia nie uniemożliwiał więc Skarżącemu udziału w postępowaniu, choroba nie dawała podstaw do uznania, że miał on ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Po ustaniu choroby, od 6 kwietnia 2016r. Skarżący miał możliwość poinformowania o zmianie adresu i pozyskaniu informacji o stanie sprawy. Skarżący w okresie "awizacji" decyzji skontaktował się telefonicznie 21 czerwca 2016r. z pracownikiem organu i stwierdził m.in., że nie musi i nie chce podawać aktualnego miejsca pobytu i spróbuje stawić się w najbliższym czasie i zapoznać się ze stanem sprawy. W ocenie DIAS w sprawie nie zaszły okoliczności wymagające powołania specjalistów w dziedzinie medycyny pracy, w szczególności psychologii lub psychiatrii, a NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 2018r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS, z uwagi na naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art.245 § 1 pkt 2 O.p. - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji w wyniku nieprawidłowego uznania, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną NUS z [...] czerwca 2016r. nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania; b) art. 150 § 2 O.p. - przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia pism wysyłanych podatnikowi w toku postępowania podatkowego; c) art. 291b O.p. - przez błędne przyjęcie, że Skarżący zgłaszając zmianę adresu 26 kwietnia 2016r. nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie, d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 197 § 1 O.p. - przez niepodejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegającego na przyjęciu, że strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym z własnej winy; e) art. 191 O.p. - skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że strona nie była pozbawiona wiedzy o postępowaniu podatkowym, gdyż przed wszczęciem postępowania przeprowadzono kontrolę. Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasową argumentację i wskazał, że w sposób niezawiniony nie brał udziału w postępowaniu. Wyjaśnił, że na skutek nieprawidłowości przy doręczeniu korespondencji, stanu zdrowia oraz nieodnotowania zmiany adresu w CRPKEP – czyli z powodu okoliczności, na które nie miał wpływu - nie miał świadomości i wiedzy o postępowaniu podatkowym. Wiedzę taką uzyskał dopiero w toku postępowania karnego-skarbowego, które wszczęto po zakończeniu postępowania podatkowego. NUS odmawiając uchylenia ww. decyzji z [...] czerwca 2016r. nieprawidłowo przyjął, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., więc wydał decyzję z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 O.p. 7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty mogły być uznane za trafne. 2. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") - podlegała ww. decyzja DIAS utrzymująca w mocy zapadłą w trybie wznowieniowym decyzję NUS z [...] kwietnia z 2017r. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej NUS z [...] czerwca 2016r. określająca Skarżącemu nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do marca 2015r. i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. VAT do wpłaty za styczeń, luty i marzec 2015r. Sąd podkreśla, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, unormowaną w O.p. Tryb ten jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. i jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie (całe lub jego część) dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Ww. tryb nadzwyczajny zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty wówczas, gdy wystąpienia przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podzielone zostało na dwa etapy: - postępowanie wstępne – tzw. wznowieniowe, które poświęcone jest badaniu przesłanek formalnoprawnych, oraz - postępowanie wznowione, które rozpoczyna się po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, z chwilą wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Etap pierwszy kończy się albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania. 3. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że postępowanie wznowieniowe w sprawie zainicjował wniosek Skarżącego z 31 stycznia 2017r., a Skarżący jako podstawę wznowieniową wskazał art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ważne było zatem ustalenie, na jaki adres należało kierować do Skarżącego korespondencję zarówno w dacie wydania ostatecznej decyzji przez NUS, jak również w postępowaniu wznowieniowym oraz czy organy podatkowe obu instancji wydając w sprawie decyzje – DIAS z [...] listopada 2017r., a NUS z [...] kwietnia 2017r. – zajęły prawidłowe stanowisko mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, utrzymując w mocy ww. decyzję NUS z [...] kwietnia 2017r. odmawiającą wznowienia postępowania przyjął, że wszelka korespondencja, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu wznowieniowym była kierowana na właściwy adres, wskazany przez Skarżącego także w zeznaniu podatkowym PIT-37, a nie na adres, pod którym Skarżący był zameldowany od 26 kwietnia 2016r. Tym samym, zdaniem DIAS, zarówno ostateczna decyzja NUS z [...] czerwca 2016r. i decyzja NUS z [...] kwietnia 2017r. odmawiająca uchylenia, po wznowieniu, ww. ostatecznej decyzji NUS doręczone zostały pod właściwy adres i weszły do obrotu prawnego, podobnie, jak postanowienie o wszczęciu postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją NUS. Sąd zauważa, że Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji NUS z [...] kwietnia 2017r., wyraźnie podnosił, że organ podatkowy powinien zastanowić się na tym dlaczego Skarżący w toku kontroli podatkowej odbierał całą korespondencję, a w postępowaniu podatkowym zaprzestał tej czynności. Skarżący wyjaśnił też, że wyprowadził się z mieszkania, na adres pod który kierowana była korespondencja, nie w wyniku dobrowolnej decyzji, lecz z powodów od niego niezależnych – utracił pracę w związku z likwidacją zakładu pracy, a w związku z tym także utracił prawo do zamieszkiwania wraz z rodziną (pozostającą na jego utrzymaniu żoną i dwójką machy dzieci - 4 lata i ok. 6 miesięcy) w mieszkaniu służbowym. W wyniku ww. okoliczności Skarżący rozchorował się, zapadając na depresję i musiał przenieść się do innego miasta w poszukiwaniu nowego miejsca pracy i mieszkania. Skarżący na tej podstawie kwestionował dokonywanie przez pracownika P. adnotacji na zwracanej do urzędu skarbowego korespondencji "nie podjęto w terminie" oraz wskazywał, że zamiast niej należało zamieszczać na zwracanej korespondencji adnotację "adresat wyprowadził się". Skarżący w związku z tym kwestionował prawidłowość doręczeń w trybie zastępczym - art. 150 § 2 O.p., a przede wszystkim prawidłowość doręczenia decyzji NUS, która stała się ostateczna. Wyjaśnił też, że z przyczyn od niego niezależnych - z uwagi na ww. opisane okoliczności - zmienił adres zamieszkania/zameldowania, o czym poinformował właściwy organ podatkowy – ww. Wójta gminy, który powinien stosowne zmiany dany nanieść w CRPKEP. Już w świetle ww. okoliczności faktycznych, konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącego, nie sposób uznać, że zgłoszony przez Skarżącego właściwemu organowi gminy adres zameldowania nie był jednocześnie jego miejscem zamieszkania i jego rodziny. Organ podatkowy do podważenia tej tezy nie zgromadził w aktach dowodów, jak również pominął w tym zakresie podnoszone przez Skarżącego okoliczności i dowody, a w szczególności zaświadczenie Syndyka Spółki z 20 kwietnia 2017r., z którego wynika jednoznacznie, że zdanie kluczy przez Skarżącego i opuszczenie lokalu w G. przy ulicy [...] nastąpiło 20 lutego 2016r. Również z § 4 umowy użyczenia Skarżącemu ww. lokalu mieszkalnego z 24 marca 2014r. wynikało, że w przypadku ustania stosunku pracy lub wypowiedzenia umowy użyczenia Skarżący ma obowiązek opuścić lokal mieszkalny w terminie 3 dni, licząc od dnia następnego po dniu, w którym ustał stosunek pracy lub została wypowiedziana umowa użyczenia lokalu. Nie wzięcie ww. okoliczności pod rozwagę nie mogło budzić zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) ani nie stanowiło należytego rozpatrzenia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., z powodu której Skarżący wnosił o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją NUS. Zdaniem Sądu okoliczność, że Skarżący nie zamieszkiwał pod adresem, na który skierowano do niego ostateczną decyzję NUS, w chwili jej doręczenia w trybie zastępczym, potwierdzają wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, w tym ww. zaświadczenie Syndyka (k. 303 akt administracyjnych), zaświadczenie Wójta M. z 26 kwietnia 2016r. (k. 9 akt administracyjnych), pisma kierowane przez ZUS do Skarżącego (k. 4, 5 akt administracyjnych), zaświadczenia lekarskie (k. 6 akt administracyjnych), dokumenty załączone przez Skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania (k. 10-12 akt administracyjnych). Tym samym w okolicznościach wynikających z akt administracyjnych sprawy rację należało przyznać Skarżącemu, że podany przez niego Wójtowi Gminy adres zameldowania - W. ul. [...] - był jednocześnie jego adresem zamieszkania, gdyż Skarżący pod zgłoszonym od 26 kwietnia 2016r. ww. adresem ulokował centrum swoich spraw życiowych, rodzinnych i zawodowych. W ocenie Sądu właśnie pod ten adres powinna być skierowana ww. decyzja NUS z [...] czerwca 2016r., która stała się ostateczna. Sąd wskazuje ponadto, że NUS na nowy adres - w W., podany przez Skarżącego Wójtowi Gminy 26 kwietnia 2016r., skierował decyzję z [...] kwietnia 2017r. o odmowie uchylenia w całości lub w części dotychczasowej prawomocnej decyzji NUS z [...] czerwca 2016r. Na ten nowy adres kierowano również postanowienia NUS z: 10 kwietnia 2017r. o odmowie przeprowadzenia dowodów; 17 marca 2017r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy i o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w tym postanowieniu, o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 10 marca 2017r. o dopuszczeniu dowodów, 28 lutego 2017r. o dopuszczeniu dowodów. Skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję. Niezrozumiałe w świetle ww. okoliczności jest stwierdzenie DIAS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ prawidłowo kierował korespondencję na adres zamieszkania Skarżącego w G. począwszy od 28 kwietnia 2015r. do 3 maja 2017r. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy był to adres nieaktualny i NUS zdawał sobie z tego sprawę, wydając decyzję o odmowie wznowienia postępowania oraz doręczając ją, jak również i ww. postanowienia pod właściwy adres - zamieszkania Skarżącego w W.. Skarżący pod adresem w G. nie mógł ani przebywać ani zamieszkiwać w dacie wydanie ww. ostatecznej decyzji NUS, gdyż zdał klucze do tego lokalu 20 lutego 2016r. Prawidłowe było w związku z tym stanowisko Skarżącego, że wszystkie adnotacje znajdujące się na przesyłkach doręczanych Skarżącemu w trybie zastępczym po 26 kwietnia 2016r. (kiedy Wójt Gminy M. uaktualnił adres zameldowania Skarżącego, który był jednocześnie adresem jego zamieszkania), w tym także na przesyłce zawierającą ww. decyzję ostateczną NUS "o niepodjęciu w terminie" (k. 182, 186 akt administracyjnych) nie były prawdziwe. Oceny odmienne prezentowane przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy zatem, w świetle okoliczności akt sprawy, uznać za dowolne, a więc naruszające art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu kolejną kwestią, którą należało w sprawie rozważyć było należyte zbadanie przez organy podatkowe przesłanki z przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – nie brania przez stronę – Skarżącego - nie z własnej winy udziału w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem ww. decyzji NUS z [...] czerwca 2016r., która stała się ostateczna. W ocenie Sądu, jakkolwiek w aktach administracyjnych sprawy znajdował się obszerny materiał dowodowy, nie został on jednak w sposób należyty, zgodny z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., rozpatrzony przez organy podatkowe obu instancji w kontekście okoliczności podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu Skarżącemu nie można przypisać jednoznacznej winy w nie braniu udziału w postępowaniu toczącym się przed NUS, zakończonym wydaniem ww. ostatecznej decyzji NUS z [...] czerwca 2016r. Wprawdzie postępowanie to wszczęto 17 marca 2016r. – o czym świadczy załączone przez DIAS na wezwanie Sądu – postanowienie NUS z 1 marca 2016r., gdyż w tej dacie Skarżący nie poinformował organu podatkowego o zmianie swojego adresu zamieszkania, nie oznacza to jednak braku wypełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Po pierwsze, zdaniem Sądu dlatego, że nie sposób uznać, że Skarżący świadomie unikał udziału w tym postępowaniu, co potwierdzają dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania, jak również czynny udział Skarżącego w toku kontroli podatkowej, a także w postępowaniu już po wznowieniu postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Po drugie Skarżący w związku z ustaniem stosunku pracy od 27 lutego 2016r., co wiązało się z koniecznością wyprowadzenia się z użyczonego mu lokalu mieszkalnego - znalazł się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej (żona z dwójką małych dzieci w wieku sześciu miesięcy i czterech lat, pozostających na utrzymaniu Skarżącego, który stracił pracę), a także - w następstwie tych okoliczności - w sytuacji zdrowotnej. Skarżący od 19 lutego do 6 kwietnia 2016r. pozostawał na zwolnieniu lekarskim, a do końca kwietnia 2016r. przyjmował leki psychotropowe i antydepresyjne. W ocenie Sądu brak powiadomienia w tym okresie NUS o zmianie miejsca zamieszkanie nie może być poczytany za winę Skarżącego. Dodatkowo Skarżący dopełnił 26 kwietnia 2016r. obowiązku zaktualizowania swojego adresu zameldowania, który, jak wynika z ww. rozważań oraz okoliczności znajdujących się w aktach sprawy, był również jego adresem zamieszkania i na ten adres powinna być kierowana przez NUS korespondencja do Skarżącego. Okoliczność, że organy państwa we właściwym trybie nie zaktualizowały prowadzonych ewidencji, na podstawie danych, którymi dysponował Wójt Gminy M., nie oznacza wyłącznego zaniedbania Skarżącego, a tym samym nie może wskazywać, że w sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Decyzja NUS z [...] czerwca 2016r., która stała się ostateczne, powinna być skierowana pod nowy adres Skarżącego – obowiązujący od 26 kwietnia 2016r., a w sprawie stało się inaczej, więc należało uznać, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym tą właśnie decyzją. Brak skutecznego wszczęcia postępowania – w związku z niezawinionym brakiem udziału strony w tej czynności - niweczy dalsze czynności podejmowane przez organ, w tym wydaną decyzję NUS z [...] czerwca 2016r. W związku z tym nieskuteczne są pozostałe argumenty, które zdaniem organów w późniejszym okresie, niż wszczęcie ww. postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji, świadczyły o ewentualnym zaniechaniu zgłoszenia NUS zmiany adresu. Skarżący nie ponosi winy, że postępowanie podatkowe, o którego wznowienie wnosi, wszczęto bez jego udziału. Sąd nie kwestionuje, że Skarżący powinien wykazać się większą starannością przy wskazywaniu aktualnych danych w zeznaniu podatkowym PIT-37 i PIT-36L za 2015r., w części B1, które nadał 2 maja 2016r. w placówce pocztowej w C. (wpływ do NUS 6 maja 2016r.). W zeznaniu tym wskazał adres zamieszkania: G. ul. [...]. Tym niemniej, skoro z akt sprawy, wynika, że Skarżący pod tym adresem nie zamieszkiwał od 20 lutego 2016r., należało tą okoliczność wziąć pod rozwagę, na mocy art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w toku postępowania wznowieniowego, mając ponadto na względzie, że Skarżący podkreślał, że do końca kwietnia 2016r. zażywał ww. leki psychotropowe i antydepresyjne, a ponadto zgłosił organowi gminy swój adres zameldowania, który był jednocześnie jego adresem zamieszkania. Zeznanie podatkowe dotyczyło ponadto 2015r., a w tym roku podatkowym właściwym był NUS, na terenie którego Skarżący zamieszkiwał. Sąd stwierdza ponadto, że znaczenia przesądzająca w zakresie winy Skarżącego nie może mieć notatka służbowa pracownika NUS z 21 czerwca 2016r. (k. 209 akt administracyjnych sprawy), z której wynika, że osoba podająca się za Skarżącego spytała, na jakim etapie jest sprawa po przeprowadzonej kontroli podatkowej, gdyż nie przybywa aktualnie w G. ze względów osobistych. Po pierwsze nie wiadomo, czy osobą tą był rzeczywiście Skarżący, a po drugie, to, że ewentualnie Skarżący podjął próbę dowiedzenia się, co dzieje się w sprawie wskazuje na zachowywanie przez niego staranności, a nie na jego niedbalstwo, tym bardziej, że do końca kwietnia pozostawał w bardzo trudnej sytuacji osobistej rodzinnej i majątkowej, a organy podatkowe mając na względzie, że Skarżący wcześniej odbierał każdą korespondencję do niego kierowaną, nie zdecydowały się na próbę telefonicznego kontaktu ze Skarżącym, mając przy tym na względzie, że duży pracodawca z terenu G. został zlikwidowany i zwalnia pracowników. Argumentacja Skarżącego i wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją NUS wskazuje ponadto, że starał się on wykazać, że chciał uczestniczyć w postępowaniu, przedstawiać dowody i wyjaśnienia, które pozwoliłyby na przedstawienie jego racji. Organy podatkowe nie wykazały też, że adres stałego miejsca zameldowanie nie był stałym miejscem zamieszkania Skarżącego. Tym samym dokonywanie przez DIAS w zaskarżonej decyzji, wydanej w postępowaniu wznowieniowym, ocen materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, gdy decyzja, która stała się ostateczna wywołuje nieodwracalne i dotkliwe skutki, nie może być uznane za prawidłowe stosowanie przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Analogiczne stanowisko było wielokrotnie prezentowane przez Sądu administracyjne (por. np. wyrok NSA z 28 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 470/13, dostępny na www.nsa.gov.pl). 4. Sąd, reasumując stwierdza, że załączone przez Skarżącego dowody zarówno do wniosku o wznowienie postępowania, jak również inne dowody przedkładane do akt sprawy wyraźnie wskazywały, że do końca kwietnia 2016r. – a więc również do czasu ujawnienia właściwemu organowi gminy nowego adresu, pod który należało kierować korespondencję w postępowaniu podatkowym, wiążącą się ze sprawą określenia Skarżącemu prawidłowej wysokości VAT za styczeń, luty, marzec 2015r. - Skarżącemu nie można przypisać żadnej formy winy w nie braniu udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim w dniu jego wszczęcia. Brak udziału Skarżącego w tym postępowaniu był wynikiem wielu, zdarzeń mających charakter losowy, niezależnych od woli Skarżącego, które to zdarzenia wystąpiły w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego. Warto też zauważyć, że przepis, na który Skarżący powołał się we wniosku o wznowienie postępowania - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - wymaga wykazania braku winy w niebraniu udziału w postępowaniu - przy czym brak udziału dotyczyć może zarówno całości, jak i części postępowania. Przy ocenie czy strona nie brała udziału w postępowaniu w sposób zawiniony, czy też niezawiniony (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) należy odnosić do obiektywnych mierników staranności, której można wymagać od strony oraz brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i na tej podstawie dokonać ocen. Nie można odwoływać się do uogólnień, czy do oczekiwanego czy postulowanego miernika (wzorca) staranności, który byłby adekwatny w innym stanie faktycznym. Tym samym osoba – strona postępowania, która chce wykazać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - powinna wskazać dowody lub okoliczności, które potwierdzą, że w określonym momencie/dacie nie była w stanie, ze względu na obiektywne przesłanki, przezwyciężyć przeszkody i poinformować organu o zmianie adresu, pod który skutecznie mogłaby być doręczana korespondencja. Inne rozumienie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 146 § 1 O.p., czy art. 291b O.p. pozostawałoby w opozycji do treści tych przepisów i właściwie dotyczyłoby wyłącznie sytuacji, gdy strona nie brała udziału w całym postępowaniu. Przyjęcie poglądu, że nie poinformowanie organu o zmianie adresu do doręczeń zawsze skutkuje winą strony bez względu na to, jakie okoliczności miały na to wpływ, de facto wyłączyłoby możliwość stosowania art. 240 § 1 pkt 4 O.p., do sytuacji, gdy ze względu na okoliczności niezależne od strony, nie była ona w stanie zadośćuczynić obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 O.p., czy też z 291b O.p. Zdaniem Sądu, wbrew zatem poglądowi organów obu instancji, w sprawie, z uwagi na powyższe rozważania należało przyjąć, że Skarżący nie ze swej winy nie brał udziału w postępowaniu, gdyż w chwili wszczęcia postępowania jego sytuacja zawodowa, rodzinna, mieszkaniowa i zdrowotna uniemożliwiała mu podjęcie działań zmierzających do poinformowania organu podatkowego, który wszczął postępowanie podatkowe o zmianie adresu zamieszkania. Należało zatem wobec Skarżącego zastosować przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i doprowadzić do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzję ostateczną NUS. Zasadne były bowiem przede wszystkim zarzuty skargi o naruszeniu przez NUS i DIAS art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5. Sąd, mając powyższe na względzie, a przede wszystkim specyfikę skutków procesowych i materialnoprawnych braku udziału Skarżącego w postępowaniu, oraz działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., uznał, że w sprawie, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, istniały podstawy do wznowienia postępowania oraz wyeliminowania z obrotu prawnego także decyzji NUS z [...] czerwca 2016r., która stała się ostateczna, gdyż wypełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (punkt pierwszy wyroku). O kosztach postępowania sądowego (200 zł wpis sądowy, 480 zł koszty zastępstwa procesowego oraz 17 zł opłata od pełnomocnictwa) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 14 § 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) - punkt drugi wyroku.