III SA/Wa 412/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "ord. pod." – po rozpatrzeniu odwołania J. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.604.898,20 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z protokołu kontroli z dnia 25 maja 2005 r. wynikało, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej "Z.", polegającą na budowie dwóch budynków mieszkalnych z lokalami usługowymi i garażami. W roku 2001 spółka wykazała przychód w kwocie 25.757.616,88 zł, koszty w kwocie 27.686.837,55 zł. W zeznaniu złożonym za rok 2001 podatniczka wykazała z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w kwocie 53.479,27 zł oraz stratę w kwocie 1.157.652,10 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu podatek dochodowy wynikający z zeznania wyniósł "0", a nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.609,30 zł została zwrócona podatniczce w dniu 6 sierpnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej (protokół z dnia 25 marca 2004 r.) ustalono, że dochód wskazany w zeznaniu podatkowym za 2001 rok nie jest prawidłowy. W toku kontroli ustalono, że nastąpiło zaniżenie przychodów spółki cywilnej "Z." w łącznej kwocie 19.619.217,32 zł poprzez błędne zaksięgowanie faktury z dnia 12 października 2001 r. nr [...] na kwotę 5.000,00 zł - zaksięgowano 500,00 zł - a także poprzez: - niezaliczenie do przychodów kwoty 19.614.717,32 zł dotyczącej zaliczek i przedpłat wpłaconych w 2000 roku przez nabywców lokali mieszkalnych i usługowych w budynkach przy ul. [...] i [...] w W., - niewykazanie po stronie przychodów kwoty 11.404.314,00 zł dotyczącej sprzedaży wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr [...], na którym znajdowała się rozpoczęta inwestycja budowlana (prawo wieczystego użytkowania gruntu należy do wartości niematerialnych i prawnych i zgodnie z art. 22 c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - nie podlega odpisom amortyzacyjnym kwota uzyskana ze sprzedaży stanowi zatem przychód, a koszt nabycia prawa wieczystego użytkowania jest kosztem przy ustalaniu dochodu z tego prawa). Nadto kontrola wykazała iż strona w rozliczeniu podatkowym nieprawidłowo wykazała koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej "Z.". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. koszty te winny stanowić kwotę 38.503.918,85 zł, bowiem zaniżono je o kwotę 10.897.158,92 zł poprzez zaksięgowanie w koszty kwoty 24.512.788,67 zł na koncie 599 - zmiana stanu produkcji w toku, zamiast kwoty 35.409947,59 zł, tj. wydatki inwestycyjne związane z prowadzoną budową budynków mieszkalno-usługowych nie rozliczone w 2000 roku. Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.604.898,20 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. pełnomocnik strony zarzucił: - naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie wartości limitu odliczeń oraz faktycznie wydatkowanych kwot do odliczenia, - wywiedzenie błędnego stanu wyjściowego dotyczącego odliczeń ulgi mieszkaniowej z 2000 roku na podstawie uchylonej przez Izbę Skarbową decyzji ([...] z dnia [...].03.2005 r.), o czym organ wiedział w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, lecz fakt ten zignorował, -błędne rozpoznanie przychodów i kosztów niepodatkowych spółki Z. dla roku 2001 jako podatkowe oraz bezprawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do ulgi tytułu budowy budynków z lokalami na wynajem w wysokości 55.212,74 zł. Zdaniem Strony wydatki na budowę lokali mieszkalnych na wynajem będącą wspólnym przedsięwzięciem Skarżącej i spółki podlegają odliczeniu w zeznaniu Skarżącej także wtedy gdy zostały poniesione poprzez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2005r. przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2005 r. Organ odwoławczy stwierdził, że również przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie doręczył skutecznie postanowienia z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] - wydanego w trybie art. 200 ord. ord., skoro powziąwszy informację o zmianie miejsca zamieszkania przez podatniczkę, korespondencja powróciła z adnotacją listonosza adresat nie zamieszkuje w S. przy braku pozostawionego awiza. Tym samym naruszony został przepis art. 200 § 1 ord. pod. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, wydanej w trybie art. 233 § 2 ord. pod., które to wiążą się bezpośrednio z przedmiotową sprawą i nie wyjaśnił na jakiej podstawie strona weszła w posiadanie, czy też w prawo do korzystania z trzydziestu dwóch lokali w domu mieszkalnym położonym przy ul. S.. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji winien wyjaśnić kwestię zaniżenia przychodów spółki o kwotę 19.614.717,32 zł, jak też zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w wymienionej wyżej kwocie 10.897.158,92 zł. Należało przy tym wyjaśnić jak i kiedy kwoty zaliczek i przedpłat finalnie zostały rozliczone przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przed ponownym wydaniem decyzji należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, uzupełnić akta sprawy oraz szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w poszczególnych kwestiach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. Z. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie przepisu art. 233 § 2 ord. pod. w ten sposób, iż wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym po raz drugi w tej samej sprawie stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i nie służy zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do państwa. W ocenie skarżącej organ naruszył przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 ord. pod. Nadto skarżąca zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisu art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak w uzasadnieniu odniesienia do zebranych dowodów w zakresie prawa podatnika do dokonania odliczeń z tytułu ulgi wymienionej w art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 191 ord. pod. poprzez brak oceny dotyczącej uznania lub odrzucenia okoliczności dowodzących poniesienia przez podatnika wydatków w związku korzystaniem z ulgi zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz orzeczenie, co do prawa do odliczeń od dochodu ulgi z tytułu budowy lokali mieszkalnych na wynajem. W uzasadnieniu skargi J. Z. wskazała, że spółka jest stroną w umowie o wspólnym przedsięwzięciu polegającym na budowie lokali na wynajem. W związku z tym należy rozróżnić wartości poniesionych nakładów na roboty budowlano-montażowe, które dzielą się na przynależące do części, która będzie przedmiotem sprzedaży oraz nakłady "własne", to jest pozostające przy podatniku, gdyż dotyczą one lokali budowanych przez podatnika na swój rachunek celem wynajmu. Zdaniem Skarżącej organ błędnie utożsamia nakłady inwestycyjne własne jako koszt uzyskania przychodu. Nie można też w opinii skarżącej mówić o zaniżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 10.897.158,92 zł, gdyż jeżeli nie rozpoznaje się przychodu podatkowego, to tym samym nie ma dodatkowych kosztów, lecz jest wartość robót w toku. Skarżąca zarzuciła ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając wysokość limitu oraz kwotę wydatków do odliczenia organ pominął fakt posiadania przez podatnika udziałów we współwłasności inwestycji lokali mieszkalnych na wynajem poprzez spółkę cywilną, co zdaniem skarżącej koliduje z regulacją art. 8 u.p.d.o.f., który wyraźnie wskazuje podatnika w spółkach cywilnych. Organ odbiera zatem podatnikowi prawo do korzystania z ulg przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 1284/97). Przywołując pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 grudnia 1997 r. nr J. Z. wskazała, że nieprawidłowe także było kwalifikowanie wydatków uprawniających do odliczeń tylko w zależności od imiennych obciążeń. Podniosła, że organy podatkowe są w posiadaniu dokumentacji wskazującej na fakt, iż lokale mieszkalne z przeznaczeniem na wynajem, od których dokonano odliczeń od dochodu są własnością skarżącej. Okoliczność, że ich część leży w gestii spółki cywilnej, która nie ma osobowości prawnej jest według Skarżącej bez znaczenia, bowiem skoro zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. właścicielami są wspólnicy to w tym przypadku skarżąca jest współwłaścicielką 60 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd administracyjny kontroluje legalność działania administracji publicznej w zakresie i sposób określony przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " Ppsa"). W rozpoznawanym przypadku Sąd oceniał, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W takim przypadku Sąd - nawet uwzględniając skargę - mógłby tylko w zależności od okoliczności uchylić bądź stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej. Dlatego żądanie skargi dotyczące orzeczenia przez Sąd co do prawa Skarżącej do odliczeń z tytułu ulgi budowlanej w wysokości przez nią wskazanej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną wydaną na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. i nie zawiera rozstrzygnięcia dotyczącego uprawnień Skarżącej nie mogło być uwzględnione. Decyzje wydawane na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. nie rozstrzygają sprawy co do istoty. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków określonych wskazanymi w nim przesłankami, tj. koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord.pod. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, że w świetle zebranego materiału na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło przy przyjęciu ustaleń postępowania kontrolnego odnośnie dochodu uzyskanego przez spółkę "Z." za 2001r., innego niż wykazany przez Skarżącą w zeznaniu. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że wyjaśnienia wymaga nader istotna kwestia prawidłowej wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów, które podlegały uwzględnieniu przy obliczeniu dochodu spółki za 2001r. oraz kwalifikowania do kosztów spółki nakładów na lokale na wynajem. Czy prawidłowe są ustalenia kontroli, co do nieujęcia niektórych przychodów, podwójnego ujmowania w kosztach niektórych wydatków i nieuwzględnienia innych wydatków, które stanowiły koszty spółki, czy też stanowisko Skarżącej, poparte kopiami dokumentów finansowych, iż okoliczności takie nie miały miejsca. To zaś wymagało ponownej analizy ksiąg podatkowych spółki oraz dokumentów będących podstawą dokonywanych w nich zapisów. Prawidłowe określenie wysokości dochodu spółki "Z.", który w 60 % stanowi dochód Skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej jest warunkiem prawidłowego określenia zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a warunkiem prawidłowego określenia wysokości odliczeń z tytułu ulgi na budowę budynków z lokalami na wynajem w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy wydatki wykazane do odliczenia nie zostały ujęte w rozliczeniu spółki, bowiem stosownie do art. 26 ust. 8 u.p.d.o.f. odliczeniu podlegają wydatki na w/w cel, jeżeli wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zauważyć także należy, iż w postępowaniu przed organem I instancji pozbawiono stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niezawiadomienie jej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i przedstawienia stanowiska co do ustaleń organu. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi, iż nie było podstaw do uchylenia decyzji I instancji w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów państwa i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy także należało uznać za niezasadny. Realizacja tych zasad nie może bowiem prowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i wydania rozstrzygnięcia merytorycznego bez wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca ich część wymierzona została nie tyle przeciwko treści zaskarżonej decyzji, ile przeciwko braku w rozstrzygnięciu dokonanemu przez organ odwoławczy odniesienia się do meritum sporu. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, nie rozstrzygająca sprawy co do istoty, lecz uchylająca rozstrzygnięcie I instancji w celu przeprowadzenia wskazanego postępowania wyjaśniającego, która spełniać winna przesłanki określone w art. 233 § 2 ord.pod. Tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 ord.pod.. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie ponownie rozpatrujący sprawę organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od wcześniejszej decyzji i wyniki przeprowadzonego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie można zatem, zdaniem Sądu, podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 ord.pod. Chybiony jest także zarzut obrazy art. 191 ord.pod. Skądinąd przedwczesny, bowiem w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, organ odwoławczy nie dokonuje ustaleń odnoszących się do meritum sprawy. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) oddalił skargę.