I SA/Ka 1284/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Marka M. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 6 czerwca 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r. na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego dwieście siedemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. decyzją z dnia 14 listopada 1996 r. /nr PDOP-730/102/96/ określił zobowiązanie podatkowe Marka M. - wspólnika spółki cywilnej "D." w B.-B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 50.374,00 zł /po denominacji/, po uznaniu za dowód prowadzonych przez spółkę ksiąg handlowych nieuznaniu za dowód zeznania podatkowego z powodu wykazania w nim wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, związanych m.in. z prowizją przekazaną na rzecz Jerzego H. z Wielkiej Brytanii, który świadczył usługi faktoringowe na rzecz spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł jeden tylko zarzut, dotyczący bezzasadnej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji wypłaconej Jerzemu H. Izba Skarbowa w (...) w toku postępowania odwoławczego przeprowadziła postępowanie mające na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z wypłatą prowizji w latach 1992 - 1993 po ustaleniu, że płatności dokonane przez spółkę "D." znajdowały odzwierciedlenie w księgach handlowych Jerzego H., przyjęła, że mimo braku formalnie prawidłowych dowodów księgowych wydatki powyższe podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zwróciła jednak uwagę na to, że akta podatkowe zawierają kserokopie dowodów dokonania w 1993 r. przez spółkę darowizn na łączną sumę 87.269.800 zł /przed denominacją/, przy czym w zeznaniach o osiągniętym dochodzie wspólnicy /w tym Marek M./ wykazali dokonanie darowizn w wysokości 43.634.900 zł każdy /tj. po 1/2 kwoty 87.269.800 zł/. Na podstawie art. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ Izba Skarbowa wyjaśniła, że spółka cywilna nie jest podmiotem podatkowym w podatku dochodowym /podmiotami tymi są jej wspólnicy/ dochody z udziału w tej spółce opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W związku z tak ukształtowaną pozycją spółki jej wspólników wyraziła pogląd, że w razie zawarcia umowy darowizny pomiędzy spółką cywilną jako darczyńcą a innym podmiotem prawa wspólnikom spółki cywilnej nie przysługuje prawo odliczenia kwoty przekazanej przez spółkę darowizny na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych dochodów, ponieważ stroną umowy darowizny jest spółka cywilna, a nie jej wspólnik. Uznała w konsekwencji, iż wykazanie przez Marka M. w zeznaniu rocznym o dochodzie osiągniętym w 1993 r. darowizny w kwocie 43.634.900 zł jako podlegającej odliczeniu od dochodu do opodatkowania było nieprawidłowe, gdyż darczyńcą była spółka, a nie jej wspólnicy. Na tej podstawie - po uprzednim przedstawieniu tego faktu pełnomocnikom podatnika wezwaniu do złożenia wyjaśnień - decyzją z dnia 6 czerwca 1997 r. /nr PD II-82/1-203/96/ Izba Skarbowa nie uznała jako dowodu zeznania złożonego przez podatnika /art. 168 Kpa/, uchyliła w całości decyzję organu instancji określiła należny podatek dochodowy za 1993 r. na 35.423,20 zł, to jest bez uwzględnienia darowizn wykazanych w zeznaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Marka M. zaskarżył powyższą decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej nieuznania za zgodne z prawem pomniejszenia podstawy opodatkowania o dokonaną darowiznę w wysokości 43.634.900 zł. W uzasadnieniu, nawiązując do argumentacji przedstawionej przez Izbę Skarbową, podkreślił, iż spółka cywilna nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ze skutkami wynikającymi z prawa podatkowego. Zdolność taką, w tym zdolność do czynności prawnych, ma zawsze wspólnik, którego działania w sferze oświadczeń woli wywołują skutki przede wszystkim wobec spółki rozumianej jako jednostka organizacyjna nie mająca zdolności prawnej, lecz mająca zdolność sądową. Przywołując treść art. 865 par. 2 Kc, wyjaśnił, iż każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. W jego przekonaniu, dokonywane za dorozumianą akceptacją drugiego wspólnika darowizny musiały wywoływać konsekwencje podatkowe w postaci prawa do odliczenia ich od dochodu wspólników. W sytuacji darowania rzeczy objętych współwłasnością łączną oraz umowy spółki określającej zysk do podziału po połowie prawo do odliczenia wspomnianej darowizny staje się oczywiste. Nie może bowiem być tak, że podatnik, który prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji, zachowuje prawo do odliczenia ewentualnej darowizny, a wspólnikowi spółki cywilnej tego prawa się odmawia. Byłby to bowiem swoisty paradoks niesłuszne premiowanie jednej tylko z form prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszych wywodach pełnomocnik skarżącego zaakcentował, iż darowizny jako czynności cywilnoprawnej dokonują zawsze wspólnicy w imieniu własnym, obciążając równocześnie majątek współwłasności łącznej. Podobny charakter ma darowizna dokonywana przez oboje małżonków z dorobku małżeńskiego, jeżeli każdy z darczyńców zastrzega sobie prawo do uiszczenia jako darczyńca podatku od darowizny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie podtrzymała argument zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w wypadku zawarcia umowy darowizny między spółką cywilną /jako darczyńcą/ a innym podmiotem prawa wspólnikom tej spółki nie przysługuje prawo odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych dochodów kwoty darowizny przekazanej przez spółkę, ponieważ stroną takiej umowy jest spółka cywilna /a nie jej wspólnicy/. W piśmie procesowym z dnia 3 października 1997 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na spory kontrowersje co do charakteru spółki cywilnej, które nasiliły się po wejściu w życie ustawy o działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że zgodnie przyjmowano, iż spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, a podmiotami praw obowiązków w sferze stosunków zewnętrznych są poszczególni wspólnicy, a nie spółka; nadal przyjmuje się, że spółka cywilna nie jest osobą prawną ani ułomną osobą prawną. Skarżący powołał się następnie na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95, według której spółka prawa cywilnego nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, ma natomiast zdolność sądową w postępowaniu przed sądem gospodarczym. Takie pojmowanie charakteru prawnego spółki cywilnej oznaczało, że nie może ona być podmiotem praw obowiązków z zakresu prawa cywilnego zarówno od strony cywilnoprawnej, jak skutków podatkowych oświadczenia w imieniu spółki składają wspólnicy. Na wymienionych w tej sprawie fakturach widniał podpis jednego ze wspólników, który zgodnie z art. 865 par. 2 Kc mógł prowadzić sprawy nie przekraczające zakresu zwykłego zarządu. Według skarżącego - wobec współwłasności łącznej majątku spółki - mógł tym samym dokonać skutecznej darowizny zarówno w imieniu własnym, jak w imieniu drugiego wspólnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie było bezsporne, iż odliczona w 1993 r. od dochodu kwota 43.634.900 zł stanowiła 1/2 darowizny przekazanej z majątku spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący, na cele wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W tej sytuacji ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w jakiej wysokości wspólnikom spółki cywilnej przysługuje prawo odliczenia od dochodu tak dokonanej darowizny na cele przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdy w umowie jako strona /darczyńca/ została wymieniona spółka cywilna. W istocie zatem chodziło o wyjaśnienie, czy zdolność prawną miała spółka cywilna, czy też jej wspólnicy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w związku z tym na wstępie, iż zdolność prawna jest kategorią normatywną. Mają ją osoby prawne osoby fizyczne nie można jej przypisywać jednostkom organizacyjnym, które nie zostały przez normę prawną obdarzone podmiotowością prawną. Utrwalony jest pogląd respektujący ścisłą wykładnię norm prawnych dotyczących zagadnień osobowości podmiotowości prawnej. Przyznanie osobowości prawnej wymaga wskazania z nazwy typów lub indywidualnych jednostek organizacyjnych, które uznaje się za podmioty prawa. Za odosobnioną uznaje się koncepcję tzw. ułomnych osób prawnych, według której przyznanie zdolności prawnej może nastąpić nie tylko w sposób wyraźny, przez nazwanie określonej jednostki organizacyjnej osobą prawną w odnoszących się do niej przepisach, ale również pośrednio - przez uregulowanie konstrukcji danej jednostki organizacyjnej jako stosunku prawnego /uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 1990 r. III CZP 97/89, OSNCP 1990 poz. 74 z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92, OSNCP 1993 poz. 171/. Jeśli chodzi o spółkę cywilną, to sięgając do przepisów kodeksu cywilnego /księga trzecia tytuł XXXI - art. 860-875/ oraz do wypracowanych przez judykaturę naukę prawa poglądów na jej temat, trzeba podkreślić, że choć uznaje się ją za podmiot gospodarczy, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, to jednak nadal jest ona organizacją wspólników nie ma osobowości prawnej, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników. Do wspólników należy moc decyzyjna, ponieważ spółka nie ma wyposażonych w taką moc organów /art. 865 Kc/; wspólnicy reprezentują spółkę /art. 866 Kc/ i - co najważniejsze - nie spółka jako byt niezależny od wspólników, lecz wspólnicy są włączani wprost w stosunki cywilnoprawne spółki. Majątek spółki jest ich współwłasnością łączną każde zwiększenie lub umniejszenie tego majątku wpływa na przedmiotowy zakres tej współwłasności. Dobrem osobistym jest nazwa /firma/ prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa. Tylko osoby prawne osoby fizyczne są podmiotami stosunków cywilnoprawnych w konsekwencji stronami zawieranych umów, spółka cywilna bowiem nie ma zdolności prawnej /uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95, OSNIC 1996 nr 5 poz. 63/. Wprawdzie charakter przedmiot regulacji norm prawa podatkowego prawa cywilnego jest różny /choć obowiązek podatkowy często powstaje w wyniku realizacji norm prawa cywilnego/, jednakże podobnie jak w prawie cywilnym o zdolności podatkowej rozstrzygają normy prawne /ustawy/. Osoby prawa cywilnego /osoby fizyczne osoby prawne/ inne jednostki organizacyjne są podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość /zdolność bycia podmiotem praw obowiązków/ przyznają im normy prawa podatkowego. Za rozstrzygające w tym zakresie należy uznać brzmienie art. 1 ust. 1 art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, wedle których zasady powstania, określania, wykonywania wygasania zobowiązań podatkowych są regulowane przez ustawy. Jeśli chodzi o zdolność podatkową spółki cywilnej, to ze względu na brak własnej zdolności cywilnoprawnej oraz brak odpowiedniej regulacji nadającej jej podmiotowość w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ lub w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ spółka ta nie jest podmiotem tych podatków. Artykuł 1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jako podmioty podatku wymienia wyłącznie osoby fizyczne. Tylko one /a nie założona przez nie spółka cywilna/ mają zdolność prawną są stronami czynności prawnych, które są traktowane jako źródło przychodów /art. 10 ustawy/ lub ulg /art. 26 ustawy/, w których następstwie powstaje przychód oraz dochód będący podstawą opodatkowania. Wyraźnie mówi o tym art. 8 tej ustawy, według którego dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Przepis ten nie może być przy tym podstawą do przyjęcia, by w ograniczonym zakresie spółka cywilna miała własną zdolność podatkową, do wydania odrębnej decyzji ustalającej jej obroty dochody /odmiennie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1995 r. SA/Kr 178/95, Monitor Podatkowy 1996 nr 1 str. 21-22/. Trzeba dodać, iż zakresem regulacji tego przepisu są objęte również dochody ze wspólnej własności /innej niż współwłasność łączna w ramach spółki cywilnej/, wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Jest on podyktowany faktyczną samodzielnością odrębnością majątkową poszczególnych wspólnych źródeł przychodów z tego względu przyjmuje, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów /spółka, wspólna własność, wspólne posiadanie użytkowanie/. Dochód ten, obliczony proporcjonalnie do udziału, jest sumowany z dochodami uzyskanymi z innych źródeł zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega łącznemu opodatkowaniu. Przewidziane w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowe, w tym prawo do odliczenia kwot darowizn dokonanych na wymienione w ustawie cele /ust. 1 pkt 1/, realizuje się przez odliczenie od dochodu ustalonego zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 9 ustawy, to jest po zsumowaniu dochodu z poszczególnych źródeł. Odliczenia takiego jednak może dokonać wyłącznie osoba fizyczna, gdyż to ona, a nie utworzona przez nią spółka cywilna ma zdolność prawną uzyskuje dochód. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku, iż wspólnikom spółki cywilnej przysługuje prawo do odliczenia od dochodu darowizny dokonanej z majątku spółki na cele przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki /art. 867 par. 1 kodeksu cywilnego/. Zaciągnięcie bowiem zobowiązania przez spółkę jest w istocie zaciągnięciem zobowiązania przez jej wspólników z ich wspólnego majątku, za co odpowiadają solidarnie /art. 863 i 864 Kc/. W świetle prawa działalność gospodarczą zorganizowaną w formie spółki prawa cywilnego prowadzą tylko wspólnicy, którzy zmierzają w ten sposób do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, należy podkreślić, iż w rachunkach dokumentujących darowizny na cele oświatowo-wychowawcze dobroczynne na rzecz szkół podstawowych, przedszkola Towarzystwa Pomocy im. Brata Alberta jako darczyńcę wymieniono Hurtownię "D." S.C. J.P. & M.M. Jednakże ze względu na przedstawiony charakter spółki cywilnej oraz brak osobowości prawnej stroną umowy darowizny stali się w istocie obaj wspólnicy tej spółki /to jest Jan. P Marek M./ Darowizn dokonano z majątku wspólnego podlegały one odliczeniu od dochodu proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. Wspomniana ulga w podatku przysługiwałaby obu wspólnikom także wówczas, gdyby stroną umowy darowizny był tylko jeden z nich. Z treści art. 866 i 865 Kc bowiem wynika, że w razie braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w sprawach, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki. W pozostałych wypadkach potrzebna jest uprzednia uchwała wspólników, w jej wyniku zaś może zostać określona właściwa reprezentacja spółki - możliwe, że jednoosobowa. Jeśli kwestia reprezentowania spółki nie została w tych aktach szczegółowo uregulowana lub w uchwale przyjęto reprezentację jednoosobową, to w umowach za spółkę mogą występować poszczególni jej wspólnicy. Wówczas wspólnik spółki cywilnej nie będący uczestnikiem czynności prawnej dokonanej przez drugiego wspólnika, która nie przekracza zakresu zwykłych czynności spółki, staje się stroną tej czynności. Wspólnik ten może w konsekwencji skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 ustawy; drobne darowizny, dokonane w granicach racjonalnego funkcjonowania objętego wspólnością majątku, można traktować jako czynności z zakresu zwykłego zarządu sprawami spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w związku z tym, iż kwestie, o których mowa wyżej, nie zostały w rozpoznawanej sprawie należycie wyjaśnione. Brak jest w aktach umowy spółki oraz w innych aktach spółki danych, z których mogłoby wynikać, w jakich okolicznościach doszło do wspomnianych wyżej darowizn. Nie ustalono, jaki był zakres reprezentacji przy zawieraniu tych umów jaki był udział wspólników w zyskach spółki, a także - czy na tle całości majątku spółki do skutecznego dokonania darowizn wymagana była uprzednia uchwała wspólników /gdyby rozmiar darowizn przekraczał zakres zwykłych czynności spółki/. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja opierała się na wadliwym zapatrywaniu prawnym co do charakteru czynności prawnych dokonanych w ramach spółki cywilnej, jak również zawierała wymienione wyżej braki w ustaleniach faktycznych. Z tych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.