III SA/Wa 412/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz S. P. odpowiedzialności T. P. (dalej: "Skarżąca") za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z tytułu niewykonania zobowiązania tej Spółki w podatku akcyzowym za luty i kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 5.340,67 zł, oraz w opłacie paliwowej za luty, marzec i kwiecień 2004 r., w łącznej wysokości 3.632,80 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona Skarżącej 4 stycznia 2010 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p.". 2. Następnie, na podstawie tytułów wykonawczych z 2 czerwca 2011 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął przeciwko Skarżącej postępowanie egzekucyjne. Zawiadomieniem z 9 czerwca 2011 r. działając na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego pieniężną wierzytelność Skarżącej u dłużnika -Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Zawiadomienie o zajęciu i odpisy tytułów wykonawczych zostały Skarżącej doręczone 27 czerwca 2011 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu odebrał 17 czerwca 2011 r. Pismem z 22 lipca 2011 r. poinformował on o przyjęciu zajęcia wierzytelności i prawa. 3. Pismem z 1 lipca 2011 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne. Zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1, 4, 7 i 10 u.p.e.a. argumentowała, że wskazane orzeczenie, jako podstawa prawna dochodzonych należności nie zostało wydane w stosunku do jej osoby, ponieważ nie zostało jej doręczone. Wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. 4. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w W. oddalił zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 2 czerwca 2011 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2004 r. w kwocie należności głównej 1.264,50 zł. Postanowienie odebrała w dniu 22 sierpnia 2011 r. córka Skarżącej. 5. W zażaleniu z 29 sierpnia 2011 r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i wstrzymanie prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu ponownie podniosła, że orzeczenie o odpowiedzialności nie zostało jej doręczone, przez co nie mogło stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto zarzuciła, że dochodzone należności uległy przedawnieniu. Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny nie dopełnił wymogów określonych art. 34 § 1 u.p.e.a., przez co została ona pozbawiona możliwości złożenia zażalenia. Podniosła, że nie doręczono jej upomnień do zapłaty, wskutek czego tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych art. 27 u.p.e.a. Ponadto zakwestionowała możliwość dochodzenia kosztów egzekucyjnych odrębnym tytułem wykonawczym. 6. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Natomiast, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w ich zakresie. W niniejszej zaś sprawie zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot - Dyrektor Izby Celnej w W.. Nie jest więc celowe i dopuszczalne, aby ten sam podmiot, przedstawił sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06. Stosownie natomiast do art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ ten ma ocenić, czy względem osoby wskazanej w tytule wykonawczym może być prowadzona egzekucja oraz czy dochodzona należność podlega egzekucji administracyjnej. Katalog wyłączeń podmiotowych został określony w art. 14 u.p.e.a., natomiast zakres przedmiotowy egzekucji administracyjnej w art. 2 § 1 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 ustawy, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. W niniejszej sprawie Zobowiązana nie podlega wyłączeniu w trybie art. 14 ustawy, a egzekwowany obowiązek dotyczy kosztów egzekucyjnych, a więc mieści się w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej. Ponadto, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2009 r., z której wynika obowiązek Skarżącej podlegający egzekucji administracyjnej. Ponadto podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, a zatem i przesłanką jej dopuszczalności, jest istnienie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie części składowe wymienione w art. 27 u.p.e.a. i został wystawiony zgodnie z wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Co więcej, dane osobowe wskazane w tym tytule wykonawczym są tożsame z danymi adresata decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu a zatem nie zachodzi błąd, co do osoby zobowiązanej. Odnosząc się kolejno do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że z przepisu art. 70 § 1 O.p. wynika zasada, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści zaś art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. w W.. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego Spółka odebrała 25 marca 2005 r. Poza tym w dniu 21 marca 2007 r. postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. Akt [...]. Postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego stało się prawomocne z dniem 12 kwietnia 2007 r. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało, że w sprawie został przerwany bieg przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. orzekły wobec Skarżącej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania i zaległości podatkowe Spółki. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę art. 118 § 1 O.p. w niniejszej sprawie początkiem biegu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej był 1 stycznia 2005 r., a jego końcem 31 grudnia 2009 r. tj. ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. wyjaśnił, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w dniu 2 czerwca 2011 r. wystawił przedmiotowy tytuł wykonawczy, wpisując w pozycji 50 podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. Wskazał, że katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Stosownie do treści art. 15 § 1 u.p.e.a. w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość, w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia. Ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2009 r., orzekająca o solidarnej odpowiedzialności jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia, organ nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Organ nie zgodził się również z zarzutem niedoręczenia Skarżącej orzeczenia z 18 grudnia 2009 r. będącego podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Wskazał, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Organ ten bada wyłącznie istnienie podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nie jest on uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez Zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, a dotyczą postępowania administracyjnego. Ponadto organ odmówił wstrzymania prowadzonych postępowań egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. Odnosząc się do żądania umorzenia prowadzonych postępowań egzekucyjnych, stwierdził, że zarzuty podnoszone przez Skarżącą okazały się nieuzasadnione, dlatego brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. 7. W skardze z 5 stycznia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 33 pkt 4 u.p.e.a., bowiem egzekucyjna została skierowana do osoby, która nie jest zobowiązanym; - naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., bowiem egzekucja została skierowana pomimo, iż tytuły egzekucyjne obejmują należności, które uległy przedawnieniu; - nierozpatrzenie wszystkich wniosków zgłoszonych organowi egzekucyjnemu wraz z zarzutami przeciwegzekucyjnymi. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że orzeczenie o odpowiedzialności nie zostało jej doręczone, dlatego też egzekucja została skierowana do osoby, która nie jest zobowiązanym. Zarzuciła, że dochodzone należności uległy przedawnieniu. Ponadto stwierdziła, że brak jest podstaw do obciążenia jej, jako osoby trzeciej jakimikolwiek zobowiązaniami Spółki, gdyż nigdy nie była z nią związana, a jedynie przez pewien czas pełniła funkcję członka zarządu P. sp. z o.o. z siedzibą w W.. W jej ocenie brak jest również podstaw do pociągania jej do odpowiedzialności za bliżej nieokreślone koszty egzekucji względem Spółki. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. 9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku postanowienia administracyjnego zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." 10. T. P. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu W. sp. z o.o. w czasie, w którym spółka złożyła deklaracje podatkowe wykazujące podatek akcyzowy za luty i kwiecień 2004 r. oraz deklaracje wykazujące opłatę paliwową za luty, marzec i kwiecień 2004 r. Spółka nie wpłaciła wykazanych w deklaracjach podatków zaś Sąd Rejonowy W., postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. ogłosił upadłość Spółki. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wraz z nią, jej członków zarządu – S. P. i T. P.. Oznacza to, że opisana decyzja przeniosła na T. P. odpowiedzialność za wskazany podatek akcyzowy, opłatę paliwową, odsetki za zwłokę od podatku akcyzowego, opłaty paliwowej - oraz koszty nieskutecznego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki. Podstawą odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przepis art. 116 O.p. Kwoty odsetek od zaległości i kosztów egzekucyjnych nie zostały sprecyzowane w osnowie decyzji lecz w jej uzasadnieniu, jednakże bez szczegółowego wyliczenia. Decyzja została doręczona T. P. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 kodeks postępowania administracyjnego, dalej jako "k.p.a.". Skarżąca nie złożyła na tę decyzję odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna. 11. Sąd nie podziela zdania Dyrektora Izby Skarbowej, iż doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p. Jest to pogląd błędny bowiem zgodnie z art. 18 u.p.e.a. – jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjny mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Jednakże przepis art. 44 k.p.a. jest analogiczny treściowo do przepisu art. 150 O.p. - Sąd traktuje opisane naruszenie jako nie mające znaczenia prawnego. Koperta zawierająca decyzję została awizowano przez pocztę pod adresem Skarżącej w dniu 21 grudnia 2009 r., a powtórnie 28 grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 44 § 3 k.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a więc 14 - tego dnia od pierwszej awizacji to jest pierwszej próby doręczenia. Doliczenie do 21 grudnia 2009 r. – 14-stu dni, daje datę doręczenia w dniu 4 stycznia 2010 r. 12. W dniu 2 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej jako wierzyciel i organ egzekucyjny w jednej osobie wystawił na Skarżącą tytuły wykonawcze na poszczególne zobowiązania podatkowe. Skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a. złożyła zarzuty dotyczące przedawnienia albo nieistnienia obowiązku podatkowego; błędu co do osoby zobowiązanego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zarzuty zostały oddalone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2011 r., utrzymane, po zażaleniu Skarżącej, w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. 13. Oceniając zasadność złożonych zarzutów Sąd stwierdza, iż w jego ocenie wszystkie tytuły wykonawcze objęte tę sprawą winny być poprzedzone upomnieniami, o których mowa w przepisie art. 15 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wyraźnie stwierdza, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenie tego upomnienia. Jednakże, co podkreślił Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu, 2) zobowiązany ma ustawy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy, 3) egzekucja dotyczy należności z tytułu: a) grzywien nałożonych w drodze mandatu, karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia, b) grzywien wymierzonych mandatem karnym i innych należności pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym skarbowym, c) kar pieniężnych i kosztów postępowania orzeczonych w sprawach o naruszeni dyscypliny finansów publicznych, d) odszkodowań orzeczonych w sprawach o naprawianie szkód wyrządzonych przez skazanych w mieniu zakładów karnych i aresztów śledczych. e) grzywien w celu przymuszenia nakładanych w postępowaniu egzekucyjnym obowiązków o charakterze niepieniężnym. 4) egzekucja dotyczy kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z zasadą interpretacyjną a contrario – zobowiązania ustalane w drodze decyzji, w tym też odsetki od zaległości takich zobowiązań winny być poprzedzone upomnieniami. Identyczne stanowisko zawiera Komentarz do postępowania egzekucyjnego w administracji, pod redakcją R. Hausera i A. Skoczylasa - Wydawnictwo C. H. Beck, wydanie 5 str. 86-87. Ponieważ odpowiedzialność Skarżącej została ustalona decyzją z art. 116 O.p., wydaną w trybie art. 21§1 pkt 2 O.p., wszystkie kwoty przenoszone na nią, a będące zobowiązaniami Spółki wymagały również ustalenia i powiadomienia Skarżącej jako zobowiązanej o kwotach, które winna uregulować. Obowiązek określenia odsetek dotyczących Spółki, a nie Skarżącej wynikał z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Wskazanie kwoty odsetek w uzasadnieniu decyzji, bez szczegółowego wyliczenia nie usuwa błędu naruszenia wskazanego przepisu, tym bardziej, że odsetki od kwot głównych zaległości mogły być naliczane wobec Skarżącej jedynie do daty ogłoszenia upadłości wobec Spółki. Wynika to z art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) Przepis ten stanowi, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Skoro odpowiedzialność z art. 116 O.p. ma charakter odpowiedzialności subsydiarnej, Skarżąca nie może być zobowiązana do zapłaty wyższych odsetek aniżeli sam nierzetelny podatnik, co wynika z cytowanego art. 107 § 2 pkt 2 O.p.. Pogląd taki został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r. II FSK 60/08 z tezą : "Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jedn. tekst Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm. ) osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości." Wskazany w tezie przepis poprzednio obowiązującego Prawa upadłościowego posiadał identyczną treść jak przepis analizowany w tej sprawie. 14. Reasumując - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie wskazał w osnowie decyzji kwoty opłaty paliwowej za marzec 2004 r. i odsetek ustalonych wobec zobowiązania Spółki, a więc kwot których obowiązek zapłaty przenosił na Skarżącą, a w uzasadnieniu decyzji nie wyliczył precyzyjnie odsetek z przytoczeniem dat naliczania oraz stóp odsetkowych. Dyrektor Izby Celnej jako wierzyciel nie doręczył Skarżącej upomnienia, będącego kontynuacją decyzji, z którego wynikałyby dochodzone od niej kwoty z tego tytułu. Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny zaakceptował ten stan i wszczął egzekucję na podstawie tytułu egzekucyjnego, naruszającego art. 15 u.p.e.a. Naruszenie wskazanego przepisu skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż w konsekwencji doszło do naruszenia prawa materialnego przez wystawienie wadliwego tytułu wykonawczego. 15. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu art. 33 pkt 1, pkt 4 i pkt 10 u.p.e.a. 16. Co do zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. – w sprawie tej nie doszło do przedawnienia terminu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Z art. 118 O.p., przepisu mającego zastosowanie do Skarżącej wynika, że początek biegu 5 - letniego terminu, o którym mowa w przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki. Biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Żadna jednak z okoliczności w nim wskazanych w tej sprawie nie miała miejsca, co szczegółowo przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Sądu w komentowanym przepisie przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 O.p.). Jednak w orzecznictwie spotkać się można z poglądem, wedle którego pojęcie "wydanie decyzji" - użyte w art. 118 § 1 o.p. - obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu np. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05, (ONSA WSA 2006, nr 6, poz. 163). Należy jednak zaznaczyć, że w ostatnim czasie w orzecznictwie przede wszystkim Sądu Najwyższego przeważa pogląd, wedle którego wydanie nie oznacza doręczenia, czemu dano wyraz w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia: 16 listopada 2009 r., (II UK 111/09) oraz 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. z tezą: "Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w art. 14d i art. 14o o.p., utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem ustawowego terminu. 17. Co do zarzutu z art. 33 pkt 4 u.p.e.a. - błąd co do osoby zobowiązanego to niezgodność pomiędzy osobą będącą podmiotem decyzji administracyjnej, a osobą ujętą w tytule wykonawczym. W tej sprawie występuje ta sama osoba – Skarżąca, a więc zarzut jest nieuzasadniony. Skarżąca jest też właściwą osobą, gdyż doręczono jej decyzję w sposób zgodny z cytowanymi wcześniej przepisami i decyzja ta stała się ostateczna. 18. Co do zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - nie jest to zarzut właściwy. Zdaniem Sądu wystawiony tytuł wykonawczy poza brakiem danych o upomnieniu zawierał wszystkie elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. 19. Z przedstawionych względów Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej celem ponownego rozpatrzenia przez niego zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej jako organu egzekucyjnego, po uwzględnieniu stanowiska Sądu co do naruszenia przez organ egzekucyjny art. 15 u.p.e.a., stosownie do art. 153 p.p.s.a. Podstawą uchylenia postanowienia jest art. 145 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., podstawą orzeczenia o jego niewykonywaniu art. 152 p.p.s.a., a podstawą co do kosztów art. 200 p.p.s.a.